I reati tributari

suddetto articolo in virtù del fatto che nella definizione di strumenti finanziari dell’art.

1 comma 2 T.U.F non si faccia alcun riferimento alle criptovalute.

In conclusione, sono molte le opinioni dissonanti³⁷⁴ con la Banca d’Italia e che ritengono non integrarsi le fattispecie di abusivismo presenti nel T.U.B e T.U.F.;

pertanto, soltanto con una modifica di ciascuna fattispecie sarebbe possibile ricomprendere gli exchange, i wallet provider e i miners tra i soggetti attivi dei suddetti reati.

In verità, è stato evidenziato come in alcuni casi gli exchange potrebbero mettere in atto attività rientranti negli istituti via via richiamati dalle fattispecie penali³⁷⁵, e quindi andrà fatta un’analisi caso per caso a seconda dell’effettiva attività dell’exchange.

È bene però accertare quale sia il regime fiscale delle criptovalute per determinare la configurabilità dei suddetti reati. In particolare verrà analizzato i profili fiscali riguardanti gli exchanger, i privati e i miners sia riguardo le imposte sui redditi IRES, IRPEF sia l’imposta sul valore aggiunto (IVA).

Innanzitutto, bisogna considerare le pronunce della Corte di Giustizia dell’Unione Europea³⁷⁷ ed anche il parere emesso dall’Agenzia delle Entrate³⁷⁸ che nelle proprie considerazioni cita e prende spunto la sentenza della Corte europea.

La Corte Europea in questa importante pronuncia ha ammesso che le operazioni di conversione di valuta fiat in valuta virtuale (e viceversa) se «effettuate a fronte del pagamento di una somma corrispondete al margine costituito dalla differenza tra il prezzo di acquisto delle valute e quello di vendita praticato dall’operatore ai propri clienti costituiscono prestazioni di servizi a titolo oneroso.»³⁷⁹ In specie, le suddette operazioni rientrano tra le operazioni “relative a divise, banconote e monete con valore liberatorio di cui all’articolo 135, paragrafo 1, lettera e), della direttiva 2006/112/CE”. Tali operazioni, «pur riguardando operazioni relative a valute non tradizionali (e cioè diverse dalle monete con valore liberatorio in uno o più Paesi), costituiscono operazioni finanziarie in quanto tali valute siano state accettate dalle parti di una transazione quale mezzo di pagamento alternativo ai mezzi di pagamento legali e non abbiano altre finalità oltre a quella di un mezzo di pagamento».

Pertanto, la Corte di Giustizia sancisce la qualificazione delle sovra indicate prestazioni come esenti ai fini IVA in quanto rientranti nell’ambito applicativo dell’art.

135, paragrafo 1, lett. e) della direttiva 2006/112/CE.

L’Agenzia delle Entrate, invece, adotta un approccio che discerne i profitti degli operatori professionali relativi alla conversione di criptovalute (gli exchange)³⁸⁰, dai profitti delle persone fisiche che detengono criptovalute (e che compiano operazioni di

377 Corte di Giustizia UE, Sez. V, 22 ottobre 2015, Causa C-264/14, Skatteverket c. David Hedqvist, con nota di CAPACCIOLI S., Bitcoin: le operazioni di cambio con valuta a corso legale sono prestazioni di servizio esenti, in Il Fisco, 2015


378 Risoluzione N. 72/E., reperibile al seguente link

https://www.agenziaentrate.gov.it/wps/file/nsilib/nsi/normativa+e+prassi/risoluzioni/archivio+risoluzi oni/risoluzioni+2016/settembre+2016+risoluzioni/risoluzione+n.+72+del+02+settembre+2016/RISOL UZIONE+N.+72+DEL+02+SETTEMBRE+2016E.pdf

379 Considerazioni dell’Agenzia delle Entrate sulla citata pronuncia della Corte Europea nella risoluzione N. 72/E

380 DI VIZIO F., op. cit., 65

acquisto e alienazione delle stesse).

I profitti degli operatori professionali, secondo la agenzia delle entrate sono rilevanti ai fini delle imposte IRES, IRAP e IVA.³⁸¹ Nel caso dell’IVA, però, l’ente riscossore italiano stabilisce l’esenzione dei proventi derivanti dall’attività di cessione e acquisto di criptovaluta in cambio di valuta avente corso legale con profitto («pari al margine che scaturisce dalla differenza tra l’importo corrisposto dal cliente che intende acquistare/vendere bitcoins e la migliore quotazione reperita dal prestatore del servizio sul mercato»³⁸²) in quanto è applicabile l’art 10, comma 1, n. 3) D.P.R 633/1972, riguardante le operazioni aventi ad oggetto valute estere aventi corso legale e i crediti in valute estere (eccettuati i biglietti e le monete da collezione e comprese le operazioni di copertura dei rischi di cambio)³⁸³

Detto ciò, non essendo redditi soggetti a imposizione, vengono meno i requisiti necessari per considerare l’applicazione dei reati enunciati nel d.lgs. 74/2000 agli art.

4, 5 e 10-ter. (rubricati rispettivamente Dichiarazione infedele, Omessa dichiarazione e Omesso versamento di IVA)³⁸⁴.

Discorso diverso invece per l’IRES. L’Agenzia delle Entrate ha espressamente stabilito che i redditi degli exchanger derivanti dall’attività di intermediazione contribuiscono alla “formazione della base imponibile soggetta ad ordinaria tassazione ai fini IRES”. Per tal motivo, è possibile ritenere configurabili i reati ascritti agli artt. 2 e 3 d.lgs. 74/2000 (dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti e Dichiarazione fraudolenta mediante altri artifici)³⁸⁵ come anche (più verosimilmente³⁸⁶) i reati agli artt. 4 e 5 d.lgs. 74/2000³⁸⁷ (sempre in caso di superamento delle soglie di punibilità).

381 Risoluzione N.72/E

382 V. Risoluzione N.72/E; sul punto, anche LUCEV R.,-BONCOMPAGNI F.,op. cit., 5

383 CAPACCIOLI S., Introduzione al trattamento tributario delle valute virtuali: criptovalute e bitcoin in Diritto e pratica tributaria internazionale, n.1/2014, 49; DI VIZIO F., op. cit., 67. e LUCEV R., - BONCOMPAGNI F.,op. cit., 6

384 DI VIZIO F., op. cit., 67; LUCEV R.,-BONCOMPAGNI F.,op. cit. 6; CAPACCIOLI S.op. cit.,49

385 LUCEV R.,-BONCOMPAGNI F.,op. cit., 5

386 LUCEV R.,-BONCOMPAGNI F.,op. cit., 6

387 «alla prima contestazione andrà incontro l’exchanger che presenti una dichiarazione annuale contenente elementi attivi per un ammontare inferiore a quello effettivo, mentre alla seconda contestazione andrà incontro l’exchanger che ometta del tutto la presentazione della dichiarazione annuale» LUCEV R.,-BONCOMPAGNI F.,op. cit., 6

Spostando invece il focus dell’attenzione sui miners, è bene tenere a mente che essi ricevono per ogni blocco aggiunto alla blockchain (v. supra, proof of work) un numero determinato di bitcoin³⁸⁸ (attualmente 12.5 bitcoin, che al tasso di cambio attuale³⁸⁹ corrispondono a circa 63779,28 Euro).

A proposito, è necessario inquadrare il regime fiscale dei bitcoin ottenuti come ricompensa per poter determinare la configurazione di eventuali reati tributari. È stato rilevato che se i miners abbiano organizzato le risorse necessarie alla loro

“produzione”, i relativi profitti rientrerebbero nel reddito di impresa abituale (art. 55 TUIR). In caso invece attività di impresa occasionale, i relativi profitti rientrerebbero nei redditi diversi (art. 67 TUIR). Dai primi è possibile dedurre i costi di produzione, i secondi invece vengono sottoposti a tassazione al lordo dei costi sostenuti³⁹⁰.

Riguardo le persone fisiche che detengono criptovalute al di fuori del contesto dell’attività d’impresa, l’Agenzia delle Entrate si è espressa in favore della tesi che afferma che l’acquisto e vendita di criptovalute non vadano a generare redditi imponibili (in particolare, per l’assenza della finalità speculativa).

Per questo motivo, l’exchanger non sarà sanzionabile ex. art. 5, comma 1-bis d.lgs.

74/2000 (Omessa dichiarazione del sostituto d’imposta), in quanto esso non è tenuto ad alcun adempimento quale sostituto d’imposta³⁹¹. Inoltre, sarà da escludere la rilevanza dei reati di omesso versamento, ossia l’art 10-bis e 10-ter, d.lgs. 74/2000, in quanto vi è assenza di un rapporto di sostituzione di imposta tra exchanger e persona fisica; relativamente al secondo, perché le operazioni con moneta virtuale sono esenti dall’imposta IVA.

Riassumendo, a seguito dell’inclusione dei redditi derivanti dall’attività degli exchager nell’alveo di applicazione dell’IRES, ed anche dei miners nell’ambito dei redditi di impresa, è possibile dunque ipotizzare un concreto rischio di configurabilità di reati tributari.

Pertanto, non solo le criptovalute possono essere dirette protagoniste dei reati di riciclaggio, ma l’effettuazione di attività professionale può comportare a configurare

388 Il numero dei bitcoin ricevuti come ricompensa per l’energia computazionale offerta al sistema si riduce periodicamente

389 Maggio 2019, fonte: https://www.coingecko.com/it/monete/bitcoin

390 DI VIZIO F., op. cit., 66

391 LUCEV R.,-BONCOMPAGNI F.,op. cit., 5; DI VIZIO F., op. cit., 67

anche diverse tipologie di reati, non solo quelli relativi all’abusivismo, ma anche tributari. Tutto ciò a conferma del fatto che le criptovalute comportino rischi penali attivi su più fronti.