Agevolazioni in materia di Ricerca & Sviluppo

Avviandomi verso la conclusione del presente capitolo, merita di essere affrontato un aspetto strettamente correlato alla natura stessa delle Sti: la relazione tra tali soggetti economici e la presenza di specifiche agevolazioni fiscali in materia di costi per la Ricerca e Sviluppo.

Sotto questo punto di vista, tre sono le principali agevolazioni ad oggi riconosciute dal Legislatore fiscale:

a) il credito d’imposta per l’assunzione di personale altamente qualificato ai sensi dell’art. 24 del D.L. 83/2012;

b) la deducibilità ai fini IRAP dei costi sostenuti per il personale addetto alla ricerca e sviluppo, ai sensi dell’art. 11, primo comma, lettera a), numero 5) del D. Lgs. 15 dicembre 1997, n. 446;

c) il nuovo credito d’imposta per gli investimenti in ricerca e sviluppo ai sensi dell’art. 3 del D.L. 145/2013 (c.d. “decreto Destinazione Italia”).

Il primo di questi, ovvero, l’art. 24 del D.L. 83/2012, ha introdotto un’importante agevolazione per l’assunzione da parte di tutte le imprese246

(indipendentemente da natura giuridica, dimensioni, attività svolta, etc.) di personale altamente qualificato da impiegare in attività di ricerca e sviluppo.

Il personale in questione deve, infatti, essere in possesso:

 di un dottorato di ricerca universitario conseguito presso un’università italiana o estera se riconosciuta equipollente in base alla legislazione vigente in materia (lettera a);

 personale in possesso di laurea magistrale in discipline di ambito tecnico o scientifico, di cui all’Allegato 2 al Decreto, impiegato in attività di Ricerca e Sviluppo (lettera b).247

246 _{Per l’esattezza sono inclusi tutti i soggetti, sia persone fisiche che giuridiche, titolari di reddito di impresa, quali:} 1) tutte le società di capitali, gli enti e gli esercenti attività d’impresa, inclusi gli imprenditori individuali; 2) le società di persone ed assimilati se producono reddito d’impresa;

3) gli enti non commerciali in relazione alle assunzioni per l’attività commerciale esercitata;

4) sono inclusi anche i soggetti in contabilità semplificata ed in ogni caso il bonus spetta a prescindere dal regime contabile adottato.

Sono esclusi gli esercenti arti e professioni e comunque i soggetti che non producono reddito d’impresa.

247 _{Il citato Allegato 2 contiene un elenco tassativo delle lauree magistrali in ambito tecnico-scientifico, tra cui si segnalano} numerose lauree in ingegneria e nell’ambito della scienza e della tecnologia. Per approfondimenti rinvio a Alberti P., “Assunzioni di

183

Il comma 3 dell’art. 24 precisa poi che il credito d’imposta di cui alla lettera b) è concesso per il personale impiegato nelle seguenti attività:

 lavori sperimentali o teorici svolti, aventi quale principale finalità l’acquisizione di nuove conoscenze sui fondamenti di fenomeni e di fatti osservabili, senza che siano previste applicazioni o utilizzazioni pratiche dirette;

 ricerca pianificata o indagini critiche miranti ad acquisire nuove conoscenze, da utilizzare per mettere a punto nuovi prodotti, processi o servizi o permettere un miglioramento dei prodotti, processi o servizi esistenti ovvero la creazione di componenti di sistemi complessi, necessaria per la ricerca industriale;

 acquisizione, combinazione, strutturazione e utilizzo delle conoscenze e capacità esistenti di natura scientifica, tecnologica e commerciale allo scopo di produrre piani, progetti o disegni per prodotti, processi o servizi nuovi, modificati o migliorati.

Nello specifico, l’agevolazione in parola consiste nel riconoscimento di un credito d’imposta pari al 35% del costo aziendale sostenuto dall’azienda per le assunzioni a tempo indeterminato, nel limite massimo di 200.000 euro annui per ogni impresa, dove per costo aziendale, si intende, il costo salariale che corrisponde all’importo totale effettivamente sostenuto dall’impresa in relazione ai contratti di lavoro a tempo indeterminato stipulati con i predetti lavoratori e comprende:

 la retribuzione lorda, quindi ante imposte

 i contributi obbligatori, quali gli oneri previdenziali  i contributi assistenziali obbligatori per legge.

Occorre, per completezza, evidenziare che costituiscono cause di decadenza dal diritto a fruire del summenzionato credito d’imposta:

 la riduzione o il mantenimento, nei tre anni successivi all’assunzione per la quale si fruisce del contributo, ovvero due anni nel caso di piccole e medie imprese, del numero totale dei dipendenti a tempo indeterminato, al netto dei pensionamenti, indicato nel bilancio presentato nel periodo d’imposta precedente all’applicazione del beneficio fiscale, intendendosi per tale il periodo di imposta precedente a quello in cui è stata effettuata ciascuna assunzione cui si riferisce l’agevolazione;

laureati, oggetto del bonus le lauree in ambito tecnico-scientifico”, in Il Quotidiano del Commercialista, www.eutekne.info, del 28 giugno 2012.

184

 la mancata conservazione dei nuovi posti di lavoro creati per un periodo minimo di tre anni, ovvero due nel caso di piccole e medie imprese;

 la delocalizzazione della propria attività, realizzata dall’impresa beneficiaria, successivamente all’11 agosto 2012, in un paese non appartenente all’Area Economica Europea, con la riduzione delle attività produttive in Italia nei tre anni successivi al periodo di imposta in cui ha fruito del contributo;

 l’accertamento definitivo di violazioni non formali sia alla normativa fiscale che a quella contributiva in materia di lavoro dipendente per le quali sono state irrogate sanzioni di importo non inferiore a 5.000 euro, oppure violazioni alla normativa sulla salute e sulla sicurezza dei lavoratori previste dalle vigenti disposizioni;

 l’emanazione di provvedimenti definitivi della magistratura contro il datore di lavoro per condotta antisindacale.

L’agevolazione, valevole per i primi 12 mesi di durata del rapporto lavorativo, sarà fruibile mediante l’utilizzo in compensazione orizzontale nel modello F24 del credito d’imposta riconosciuto, ai sensi dell’art. 17 del D. Lgs. 241/1997.248

A tal proposito si precisa che, in data 21 gennaio 2014, è stato finalmente pubblicato sulla Gazzetta Ufficiale n. 16/2014, il D.M. 23 ottobre 2013 recante le disposizioni attuative per l’attuazione del credito in commento: tuttavia, nonostante le disposizioni attuative, l’art. 3 del suddetto D.M. rinvia ad un successivo decreto direttoriale del Ministero dello Sviluppo Economico con il quale verranno definiti i contenuti della domanda di accesso all’agevolazione e le procedure per la presentazione della stessa. In tale decreto, aggiunge inoltre l’art. 3, saranno poi definiti anche i contenuti dell’istanza “semplificata” per le imprese start up innovative secondo quanto previsto dall’art. 27-bis del D.L. 179/2012.

Tale ultima disposizione ha infatti previsto un accesso facilitato e prioritario all’agevolazione in commento per le Sti, in considerazione del fatto che, per loro stessa natura, tali imprese appaiono tra le più sensibili al tema della ricerca e sviluppo e conseguentemente all’impiego di personale altamente qualificato.

Nello specifico, il suddetto art. 27-bis ha stabilito che:

248

“Per l’anno 2012 è agevolabile il costo aziendale sostenuto per le assunzioni o trasformazioni di contratti a tempo determinato in contratti a tempo indeterminato, effettuate a partire dal 26 giugno 2012 (entrata in vigore del D.L. n. 83/2012), fermo restando il rispetto della condizione di decadenza correlata all’incremento occupazionale rispetto ai dipendenti emergenti dal bilancio relativo all’esercizio precedente (2011). Per gli anni successivi sono agevolabili i costi sostenuti a partire dal 1º gennaio di ciascun anno.” Da Pratica fiscale e professionale, Credito per “Ricerca & Sviluppo” nel quadro RU di UNICO 2014, n. 10 del 10 marzo 2014.

185

1) il personale altamente qualificato in parola possa essere assunto dalle start up anche mediante contratti di apprendistato;

2) non è necessaria, ai fini dei controlli previsti dall’art. 24 del D.L. 83/2012, la documentazione contabile certificata da un professionista iscritto al registro dei revisori contabili o dal Collegio Sindacale;

3) l’istanza da redigere ai fini della richiesta del credito d’imposta in parola, potrà essere redatta in forma semplificata;

4) il credito d’imposta verrà concesso in via prioritaria alle Sti rispetto alle altre imprese, fatta salva la quota attribuita in favore delle imprese localizzate nelle zone colpite dal terremoto del 20 e 29 maggio 2012.

Da ultimo, occorre segnalare che la Legge di Stabilità 2014 (L. 147/2013, art. 1, commi 577-580) ha previsto una riduzione della fruizione del citato credito d’imposta, in misura non superiore al 15% che sarà definita da apposito DPCM da emanarsi entro 30 giorni dal primo gennaio 2014.

L’art. 11 primo comma, lettera a), numero 5) del D. Lgs. 446/1997, ovvero la seconda delle agevolazioni prese in esame, dispone, invece,la deducibilità ai fini IRAP dei costi sostenuti per il personale addetto alla R&S. Ci dice infatti che nella determinazione del valore della produzione netta sono ammessi in deduzione: “i costi sostenuti per il personale addetto alla ricerca e sviluppo, ivi compresi quelli per il predetto personale sostenuti da consorzi tra imprese costituiti per la realizzazione di programmi comuni di ricerca e sviluppo, a condizione che l'attestazione di effettività degli stessi sia rilasciata dal presidente del collegio sindacale ovvero, in mancanza, da un revisore dei conti o da un professionista iscritto negli albi dei revisori dei conti, dei dottori commercialisti, dei ragionieri e periti commerciali o dei consulenti del lavoro, nelle forme previste dall'articolo 13, comma 2, del decreto-legge 28 marzo 1997, n. 79, convertito, con modificazioni, dalla legge 28 maggio 1997, n. 140, e successive modificazioni, ovvero dal responsabile del centro di assistenza fiscale”.

Si tratta dunque di un’agevolazione senza dubbio molto importante e di cui le Sti potranno beneficiare in considerazione del rilevantissimo peso che i costi per il personale addetto alla ricerca e sviluppo andranno ad assumere all’interno dei relativi bilanci.

Come prescritto dalla norma, affinché si possa beneficiare della deduzione in parola, è necessario che la società sia in possesso di un’attestazione rilasciata dal presidente del Collegio Sindacale ovvero da un revisore dei conti, o un professionista iscritto negli albi

186

dei revisori contabili, dei dottori commercialisti, dei ragionieri e periti commerciali o dei consulenti del lavoro, ovvero dal responsabile di un Centro assistenza fiscale (Caf), nella quale venga chiaramente dimostrato che i costi del personale per i quali viene chiesta l’agevolazione, sono stati effettivamente sostenuti con riferimento al personale addetto alle funzioni di ricerca e sviluppo.

Tuttavia, non si può non evidenziare come il suddetto adempimento documentale rappresenti un onere economico di sicuro impatto sulla fragile economia, almeno iniziale, della Sti: per tale ragione sarà consigliabile un’attenta analisi del relativo costo – opportunità in relazione, da un lato alla spesa per l’attestazione e dall’altro al beneficio fiscale connesso alla deducibilità IRAP del costo per il personale impiegato in attività di ricerca e sviluppo.

In ultimo il “decreto Destinazione Italia” (D.L. 145/2013), convertito con modificazioni dalla L. 21 febbraio 2014, n. 9 e pubblicato sulla Gazzetta Ufficiale del 21 febbraio 2014, n. 43, introduce all’art. 3 un credito d’imposta a favore delle imprese che investono in ricerca e sviluppo. Tale credito, che sarà riconosciuto a valere sulla proposta relativa alla prossima programmazione 2014-2020 dei fondi strutturali comunitari, è tuttavia subordinato alla preventiva verifica della sua coerenza con le linee guida contenute nella suddetta programmazione ed all’approvazione da parte delle Commissione Europea.

L’agevolazione in parola è concessa a tutte le imprese, indipendentemente dalla forma giuridica, dalle dimensioni, dal settore economico di appartenenza e dal regime contabile adottato.

Secondo quanto previsto dal D.L. “Destinazione Italia” il credito d’imposta in oggetto, utilizzabile esclusivamente in compensazione ai sensi dell’art. 17 del D.lgs. 241/1997 e per un importo massimo annuo di Euro 2.500.000 per ciascun beneficiario, è riconosciuto nella misura del 50% degli incrementi annuali di spesa nelle attività di ricerca e sviluppo, registrati in ciascun esercizio compreso tra il 1° gennaio 2014 ed il 31 dicembre 2016, a condizione che il richiedente abbia sostenuto spese per attività di ricerca e sviluppo di importo annuo pari almeno ad Euro 50.000.

Dalla lettura della norma emerge poi come le attività agevolabili siano quelle di ricerca fondamentale, industriale e di sviluppo sperimentale, per le quali il Legislatore ha fornito le relative specifiche definizioni.

187

a) lavori sperimentali o teorici svolti aventi quale principale finalità l'acquisizione di nuove conoscenze sui fondamenti di fenomeni e di fatti osservabili, senza che siano previste applicazioni o utilizzazioni pratiche dirette;

b) ricerca pianificata o indagini critiche miranti ad acquisire nuove conoscenze, da utilizzare per mettere a punto nuovi prodotti, processi o servizi o permettere un miglioramento dei prodotti, processi o servizi esistenti ovvero la creazione di componenti di sistemi complessi, necessaria per la ricerca industriale, ad esclusione dei prototipi di cui alla lettera c);

c) acquisizione, combinazione, strutturazione e utilizzo delle conoscenze e capacità esistenti di natura scientifica, tecnologica e commerciale allo scopo di produrre piani, progetti o disegni per prodotti, processi o servizi nuovi, modificati o migliorati. Può trattarsi anche di altre attività destinate alla definizione concettuale, alla pianificazione e alla documentazione concernenti nuovi prodotti, processi e servizi; tali attività possono comprendere l'elaborazione di progetti, disegni, piani e altra documentazione, purché non siano destinati ad uso commerciale; realizzazione di prototipi utilizzabili per scopi commerciali e di progetti pilota destinati a esperimenti tecnologici o commerciali, quando il prototipo è necessariamente il prodotto commerciale finale e il suo costo di fabbricazione è troppo elevato per poterlo usare soltanto a fini di dimostrazione e di convalida. L'eventuale, ulteriore sfruttamento di progetti di dimostrazione o di progetti pilota a scopo commerciale comporta la deduzione dei redditi così generati dai costi ammissibili;

d) produzione e collaudo di prodotti, processi e servizi, a condizione che non siano impiegati o trasformati in vista di applicazioni industriali o per finalità commerciali. Per quanto riguarda invece quelle che sono le spese agevolabili, la norma parla espressamente di: spese per il personale impiegato nell’attività di ricerca e sviluppo; quote di ammortamento delle spese di acquisizione o utilizzazione di strumenti e attrezzature di laboratorio (con costo unitario non inferiore ad Euro 2.000, al netto dell’Iva); costi di ricerca eventualmente sostenuti in collaborazione con università, organismi di ricerca e/o altre fonti esterne; competenze tecniche e brevetti acquisiti o ottenuti in licenza.

Ai fini del riconoscimento del credito d’imposta, la norma richiede espressamente l’effettuazione di una serie di controlli sostanziali ed il rilascio di apposita documentazione, da allegare al bilancio, da parte di un revisore iscritto nel Registro della revisione legale o del Collegio sindacale. Le imprese non soggette a revisione

188

contabile e prive di Collegio sindacale devono, secondo quanto stabilito nel decreto, comunque avvalersi di un revisore legale dei conti o di una società di revisione per la certificazione delle spese in questione. A tal proposito, in ottica agevolativa, il Legislatore ha previsto che le spese sostenute per la suddetta attività di certificazione sono considerate ammissibili, ai fini del computo del credito d’imposta spettante, entro un limite massimo di Euro 5.000.249

Per poter fruire del credito d’imposta, le imprese dovranno presentare un’istanza telematica mediante le modalità tecniche che saranno fissate da un apposito decreto da emanarsi a cura del Ministero dello Sviluppo economico, di concerto con il Ministro dell’Economia e delle finanze.250

249 _{“Nel caso specifico, pertanto, il contribuente potrà disporre in compensazione cd. orizzontale di un credito pari a 5.000 euro, che} si aggiunge al quantum correlato alle spese sostenute per il personale assunto, formando un unico credito complessivo per il quale valgono le incombenze procedurali di cui si dirà oltre, e, in particolare, l’obbligo di presentare l’istanza al MISE e l’obbligo di indicare il credito nel quadro RU della dichiarazione dei redditi.” Da Pratica fiscale e professionale, Credito per “Ricerca & Sviluppo” nel quadro RU di UNICO 2014, n. 10 del 10 marzo 2014.

250 _{“Per le imprese start up innovative e per gli incubatori certificati di imprese sono previste alcune regole a parte, di marcato} favore: […] - con decreto del MISE saranno stabilite modalità semplificate in relazione all’istanza da presentare per accedere al bonus ed il contenuto minimo della certificazione contabile delle spese sostenute ed ammissibili al beneficio oltre all’eventuale ulteriore documentazione da allegare alla domanda, anche ai fini dei controlli; il legale rappresentante delle start-up innovative e degli incubatori certificati autocertifica la documentazione contabile; - il decreto MISE prevede che le domande relative a queste posizioni vengono gestite separatamente, poiché per le start-up innovative e per gli incubatori certificati di imprese sono riservati 2 milioni di euro. In caso di esaurimento di detta quota è previsto l’accesso, in regime de minimis», alle rimanenti risorse disponibili.” Da Pratica fiscale e professionale, Credito per “Ricerca & Sviluppo” nel quadro RU di UNICO 2014, n. 10 del 10 marzo 2014.

189

4. Dall’esenzione delle plusvalenze reinvestite in start up alla Legge di stabilità 2014