Capitolo 2 Le novità apportate dalla legge Finanziaria per il 2008 in
3. Ammortamento delle immobilizzazioni materiali
La Finanziaria 2008 ha abrogato il comma 3 dell’art 102 TUIR67
, ossia le disposizione che consentivano di effettuare fiscalmente, al presentarsi di certe condizioni, ammortamenti di immobilizzazioni materiali in misura superiore rispetto alla consentita. L’ammortamento accelerato consisteva nella possibilità di superare la misura massima di ammortamento fissata con Decreto Ministeriale 31.12.88, senza limiti di alcun genere, se si fosse verificato un utilizzo dei beni più intenso rispetto a quello normale di settore. L’ammortamento anticipato invece consisteva nella possibilità di dedurre a titolo di ammortamento una quota superiore fino al doppio, nell’esercizio in cui il bene entrava per la prima volta in funzione e nei due successivi, quindi per un totale di tre anni.
Come detto precedentemente, l’abrogazione in questione è legata alla più ampia e generale abrogazione delle deduzioni extracontabili, palesando la volontà dell’esecutivo di assicurare una maggior aderenza della base imponibile alle risultanze del conto economico civilistico. Specialmente la disciplina dell’ammortamento anticipato destava molte perplessità in quanto la sua applicazione non richiedeva nessuna prova di una maggiore utilizzazione della immobilizzazione, o di un suo maggior deterioramento rispetto a quanto ritenuto “normale”. Con quest’ultima espressione si intende il coefficiente di ammortamento fissato dal D.M. 31.12.88 che rappresenta la misura massima di ammortamento di ciascun bene, inserito in una determinata attività economica, misura di deterioramento che è forfettaria, definita ex ante e media di settore.
Si ritiene68 che la disposizione avesse un carattere sovvenzionale ma slegata da qualsiasi motivazione economica.
67 “La misura massima indicata nel comma 2 può essere superata in proporzione alla più intensa
utilizzazione dei beni rispetto a quella normale del settore. (ammortamento accelerato)
Fatta eccezione per i beni di cui all'articolo 164, comma 1, lettera b), la misura stessa può essere elevata fino a due volte per ammortamento anticipato nell'esercizio in cui i beni sono entrati in funzione e nei due successivi; nell'ipotesi di beni già utilizzati da parte di altri soggetti, l'ammortamento anticipato può essere eseguito dal nuovo utilizzatore soltanto nell'esercizio in cui i beni sono entrati in funzione.
(ammortamento anticipato)”.
68
Si veda sul punto: a) Beghin M., Gli ammortamenti tecnici dei beni materiali dopo la legge Finanziaria 2008, in Fransoni G. (a cura di), Finanziaria 2008: saggi e commenti, Quaderni della rivista di diritto tributario, 1/2008; b) Barbieri C., 2008. Bilancio d’esercizio e reddito d’impresa: codice civile, principi contabili e TUIR dopo la finanziaria 2008, Il sole24ore editore.
Per quanto riguarda l’abrogazione della parte dell’art. 102 comma 3 TUIR che consentiva di effettuare l’ammortamento accelerato, essa sembra discostarsi dalle ragioni che hanno portato all’abrogazione dell’ammortamento anticipato.
L’ammortamento accelerato era subordinato alla prova che il bene fosse stato utilizzato con maggiore frequenza rispetto a quanto non avvenisse di media nel settore di appartenenza dell’impresa o imprenditore, comportando un deterioramento più veloce dello stesso. Tale deduzione extracontabile quindi sottintendeva la volontà che il reddito imponibile si formasse in modo da rispecchiare l’effettiva capacità di produrre reddito di un soggetto, esprimendone la specifica realtà economico-produttiva. Quindi, mentre l’ammortamento anticipato era consentito sempre e comunque, l’ammortamento accelerato aveva una solida base metodologica finalizzata ad esprimere al meglio la capacità contributiva del soggetto passivo di imposta rispecchiando la peculiarità di ciascuna situazione.
L’abrogazione dell’ammortamento accelerato è probabilmente giustificata dalla difficoltà che i contribuenti incontravano nel provare “la più intensa utilizzazione dei
beni rispetto a quella normale del settore”, e conseguentemente nella difficoltà di poter
usufruire concretamente di tale istituto. La complessità della prova non stava solo nel dimostrare la più intensa utilizzazione del bene, ma soprattutto rapportarla poi all’impiego medio nel settore di appartenenza69
. Nei fatti, non è mai stata riconosciuta dall’Amministrazione Finanziaria la possibilità di effettuare l’ammortamento accelerato70 e, di conseguenza, l’istituto non è mai stato applicato. Evidentemente le tabelle di cui al D.M. 31.12.88 venivano, e sono, considerate assolutamente idonee a carpire tutte le possibili situazioni di deperimento e usura dei beni, essendo formulate per categorie di beni omogenei e prevedendo una distinzione in termini di coefficienti a seconda dell’attività in cui il bene è inserito.
L’ammortamento accelerato aveva il vantaggio di discostare la determinazione del reddito imponibile da coefficienti prefissati, e di far emergere invece le caratteristiche proprie del soggetto passivo, ma si è ritenuto di dar maggior peso ad altri principi: la
69 Ad dimostrazione di quanto affermato si riporta la massima della sentenza della Corte di cassazione,
sez. trib. 3 luglio 2006-13 ottobre 2006, n. 22032: “Incombe sul contribuente fornire la prova che un
determinato impianto può essere ammortizzato in un arco di tempo più breve di quello normativamente previsto, perché soggetto ad una usurpazione particolarmente rapida; ed a tal fine non è sufficiente che il contribuente dimostri che l’impianto era utilizzato in doppi turni di lavorazione.”
70Diterlizzi M., Palacino M., 2008. Finanziaria 2008: le novità sulla disciplina fiscale delle società di
strada seguita nel riformare questo ambito della fiscalità societaria è ravvisabile nel principio di semplificazione e trasparenza. Una volta rilevato che i coefficienti di ammortamento ancorché definiti vent’anni or sono, sono in grado di fotografare il reale deperimento dei beni, si ritiene che non ci debbano essere ulteriori interferenze nel bilancio civilistico e che quindi questo possa essere una base sempre più precisa per la determinazione del reddito imponibile. Il tutto a discapito però delle specificità della situazione di ciascun contribuente.
Infine l’abrogazione di questi due istituti va ad ampliare la base imponibile, esigenza sorta in seguito all’abbattimento dell’aliquota IRES.