Rivista di diritto finanziario e scienza delle finanze, LVI, 1, I, 115-147 (1997)
D E L U S IO N E N E L L E O P E R A Z IO N I D I R IO R G A N IZ Z A Z IO N E SO C IE T A R IA :
P R O B L E M I E SE G E T IC I D E L L ’A R T . 10, LEGGE 408/1990 E C O N FR O N TO CON E S P E R IE N Z E S T R A N IE R E
di Pi e r g i o r g i o Va l e n t e
So m m a r io: 1. Introduzione alla norma antielusione. — 2. Le valide ragioni economi che. — 8. La fraudolenza. — 4. Lo scopo esclusivo. — 5. Il risparmio d ’impo sta. — 6. Conclusioni.
1. Introduzione alla norm a antielusione.
a) Per elusione si intende « la minimizzazione del prelievo che il soggetto realizza abusando di forme tipizzate da effetti pienamente leciti e meritevoli di tutela: non è dunque la forma in se stessa che produce il fenomeno, ma l’ impiego distorto che ne viene fatto » (1). Secondo Tesauro (2), si ha elusione
(1) Cosi Ta b e l l i n i, L ’elusione fiscale, Milano, 1988, p. 20. Elusione deriva dal latino ex ludere, da ludus (gioco); quindi è l’atto, promanazione della volontà, di pren dersi gioco di qualcuno: nel rapporto tributario dell’amministrazione finanziaria. Nel l’etimo latino è racchiusa l’attitudine umana a minimizzare il carico tributario me diante una sorta di gioco. Dal profilo psicologico agli aspetti economici: l’elusione rea lizza l’effetto di rendere vana, con arte sottile, l’applicazione della disposizione tribu taria, mediante una fattispecie equivalente a quella imponibile. Il Black’s Law Dictio nary riporta la seguente definizione di elusione: « the minimization o f one’s tax liabili ty by taking advantage o f legally available tax planning opportunities ». « Avoidance is therefore not simply an opportunistic activity, and the opportunities for it do not arise equally; rather, it develops symbiotically with the mode of regulation. This also explains why both the toleration of a certain degree o f avoidance, as well as the devel opment of anti-avoidance measures, are political questions » (così Pic c io t t o, Interna tional Business Taxation, London, 1992, p. 85). In materia di elusione si veda Uc k m a r,
Tax Avoidance and Tax Evasion: General Report, Cahier de droit fiscal, voi. L X V II, Deventer, 1983; Gallo, Elusione, risparmio di imposta e frode alla legge, in Giur. Comm., 1989, I, p. 377 ss. e Brevi spunti in tema di elusione e frode alla legge, in Rass. Trib., 1989, I, p. 11 ss., nonché il più recente Prime riflessioni su alcune recenti norme antielusione, in Dir. Prat. Trib., n. 5, 1992 p. 1761 ss.; Tr e m o n t i, Autonomia contrat tuale e normativa tributaria: il problema dell'elusione tributaria, in questa Rivista, 1986, I, p. 369 e La fiscalità industriale, Bologna, 1988; D ’Ayala Valva, I problemi dell’eva sione ed elusione nell’attuale normativa, in Dir. Prat. Trib., 1989, I, p. 1154 ss.;
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« quando il contribuente non realizza esattamente la fattispecie imponibile, ma una fattispecie equivalente sotto il profilo del risultato economico consi derato dalla norma elusa. L’operazione si avvale quindi di strumenti (atti giuridici, comportamenti, eccetera) che possono essere considerati, o che ap parentemente sono estranei alla fattispecie legale, ma che, in realtà, vi rien trano, o vi possono rientrare, ove si tenga conto in modo prevalente del risul tato economico avuto di mira dal legislatore. La nozione di elusione rimanda, quindi, ad una duplice possibile interpretazione della disposizione fiscale: una interpretazione letterale o restrittiva o formalistica, in base alla quale il com portamento elusivo non è tassabile, ed un’interpretazione non letterale, non rigida, non formalistica, in base alla quale il fatto elusivo è tassabile » (3). Ci pollina sottolinea come l’elusione non sia « una categoria formale perchè ne manca la previsione o la definizione positiva. Essa è piuttosto una categoria logica, un modo per designare sinteticamente le tecniche legali di aggiramen to delle norme fiscali. Eludere una norma tributaria significa infatti aggirar la, perfezionando fattispecie civilistiche — consistenti nella scelta di tipi con trattuali o di architetture negoziali complesse — al solo (o principale) scopo di ridurre (fino a zero) il relativo onere fiscale. In ciò è implicita un’assunzio ne: l’assunzione della legittimità delle operazioni elusive. Di elusione fiscale, cioè, può propriamente parlarsi solo quando i mezzi giuridici utilizzati per co struire in modo “ mirato’’ la fattispecie concreta appaiono irreprensibili sotto
l.o, L ’evasione e l’elusione tributaria, in Dir. Prat. Trib., 1984, I, p. 1286; Go n z a l e s Ga u c ia, La cosiddetta “evasione fiscale legittima” , in questa Rivista, n. 3, 1974, p. 56; R i sso, Prospettive di riforma con riguardo all’elusione, in Le società, n. 4, 1990, p. 551;
Mais t i), The Abuse o f Rights Under Italian Tao: Law: an Outline, in Intertax, n. 2, 1991, p. 93; De Fi l i p p o, L ’elusione d’imposta, in II Fisco, n. 27, 1989, p. 4200. Si vedano inoltre St i g l i t z, General Theory o f Tax Avoidance, in National Tax Journal, n. 3, 1985, p. 601; Gu n n, Tax Avoidance, in 76 Michigan Law Review, 1978, p. 733; Is e n b e r g,
Musings on Form and Substance in Taxation, in 49 University of Chicago Law Review, 1982, p. 859; Ka y, The Economics of Tax Avoidance, in British Tax Review, 1979, p. 354; Br a c e w e i.i.-Mil n e s, The Economics of International Tax Avoidance. Political Po wer Versus Economic Law. n. 4 in the International Series of the Rotterdam Institute for Fiscal Studies, Erasmus University, Deventer, 1980; Si ie n k ie l d, The Political Econo my of Tax Avoidance, Institute of Economic Affairs, London, 1968; Co l l in s, Evasion and Avoidance of Tax at the International Level, in European Taxation, n. 9, 1988, p. 291; Co z i a n, What is Abuse of Law, in Intertax, n. 2, 1991, p. 103; Bi t t k k r-Eu s t ic e,
Federal Income Taxation o f Corporations and Shareholders, Boston, VI Ed., 1994; Ta n- z i-Siio m k, A Primer On Tax Evasion, in Dir. Prat. Trib., n. 2, 1994, p. 446; Sc a il t e u r,
La frode legale, in Dir. Prat. Trib., n. 6, 1955, p. 269.
(2) In Istituzioni di diritto tributario, Torino, 1992, p. 48.
(3) Secondo Visco (in Digesto delle discipline privatistiche, sez. commerciale, p. 293) l’elusione « consiste nella utilizzazione consapevole di tutte le scappatoie e le im perfezioni contenute nelle leggi tributarie in vigore per ridurre l’onere fiscale pur nel rispetto formale della normativa ». « Chi, senza ricorrere ad atti fittizi o mascherati, si pone nella situazione fiscale più vantaggiosa non usa simili mezzi. Non commette al cun inganno; non nasconde il suo gioco con false apparenze. Al contrario provvede ai suoi interessi a viso aperto e nel rispetto della legge. Senza dubbio egli si basa sulla consuetudine, che esiste in molti paesi, di interpretare restrittivamente i testi che sta biliscono una imposizione, ma non gli si può rimproverare di seguire l’opinione com u ne in questa materia » (cfr. Scailteur, op. cit., p. 277). Infatti consuetudo est optima le garti interpres, dicono i moralisti.
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il profilo dello stretto diritto positivo. Se no si entra nel dominio (ugualmente informale) dell’ evasione » (4). In tal m odo l’elusione si pone in posizione alter nativa all’evasione (5), « in quanto l’ una esclude l’altra. Per meglio dire l’elu- sione opera a m onte dell’ obbligazione tributaria eliminandone o riducendone i presupposti; l’ evasione invece tende a rimuovere la posizione di soggezione del contribuente tassato, sottraendolo al dovere tributario » (6). Nelle con dot te elusive i negozi giuridici posti in essere dal soggetto sono reali, e tali per cui il presupposto im positivo non nasce; nelle condotte evasive i negozi giuridici posti in essere realizzano il presupposto im positivo, ma vengono occultati. T uttavia « the difference between evasion and avoidance is often defined as “the thickness of a prison wall”, which underlines the fact that is a legal distinction. In economic terms, the distinction is almost non-existent: the causes and conse quences of evasion and avoidance are the same. And in view of the widespread practice of tax evasion, the moral distinction is blurred. Hence the birth of the mongrel term “tax avoision” » (7).
b) La questione dell’introduzione di un’apposita disciplina antielusio- ne (8) si è posta in passato, prima dell’approvazione della legge 408/1990 (9).
(4) Cipollina, voce Elusione fiscale, in Digesto delle discipline privatistiche, Se zione commerciale, pp. 220-227, anche per la bibliografia citata. Si veda inoltre Visco, voce Evasione fiscale, in op. cit., pp. 291-300.
(5) Per evasione si intende: « illegally paying less in taxes than the law permits; committing fraud in filing or paying taxes. An example includes reporting less income than actually received or deducting fictitious expenses. Such act is a crime and may result in an underpayment penalty » (Black’s Law Dictionary). Evasione fiscale che, come ricordano Tanzi-Shome (in A primer on Tax Evasion, in op. cit., n. 2, 1994, p. 447), è un fenomeno universale: « it takes place in all societies, in all social classes, in all professions, in all industries, in all religions, and in virtually all economic systems. Two thousand five hundred years ago, Plato was already writing about this phe nomenon and on the Ducal Palace o f Venice built many centuries ago there is a stone with a hole in it, through which people who knew about tax evaders could inform the Republic about the culprits ». Nel 1983 la Suprema Corte affermò che un contribuente aveva « “ the legal right” to avoid a tax on checks of twenty dollars or more by issuing two ten-dollar checks to a creditor» (United States v. Isham); cfr. Gunn, op. cit., p. 735, nonché la nota 7 della stessa pagina.
(6) Pollaki, Problemi dell’elusione fiscale, in II Fisco, n. 34, 1985, p. 5232. Va sottolineato che « tax evasion prospers when society condones it. In a society that does not condone tax evasion, this phenomenon will remain isolated and will concern relatively few individuals. When, however, society condones it, then the phenomenon becomes much more widespread. Citizens at large should have a responsibility in pre venting tax evasion. Since tax evasion is often facilitated by the acquiescence on the part of some citizens vis-à-vis the tax-evading behaviour o f other citizens, laws should he passed that penalize not just the tax evaders but also those who collaborate either passively or actively in the tax-evading activities o f other individuals » (Tanzi-Shome, op. cit, p. 457).
(7) Così Burn, Trusts <Sc Trustees, London, 1990, p. 523. « The distinction be tween “ avoidance” and “ evasion” is quite clear in principle, though not always in fact: one “ evades” taxes by avoiding payment without avoiding liability, while one who avoids liability “ avoids” the tax » (Gunn, op. cit., p. 734). Cfr. Vist o, in op. cit., p. 293, il quale sottolinea che la differenza tra elusione ed evasione è « netta sul piano formale, ma da un punto di vista sostanziale l’obiettivo e i risultati delle due attività sono identici ».
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Già con il decreto legge (D .L .) 69/1989, convertito nella legge 154/1989, venne m enzionato il termine elusione. Si ricordano inoltre il disegno di legge (D dl) n. 3461 del 4/2/1986 (10), il n. 1301 del 5/8/1988 (11) e il n. 3705/1989 presen tato l’ 8/5/1989 (12).
— imperfect in thè sense that application o f thè normal rules o f thè Act does not in all cases produce results that reflect thè presumed intent o f thè Act. Their function is to ensure that thè integrity of thè System is maintained » (McDo n n k i.i.-Tiio m a s, Anti- Avoidance: Legislative, Judicial and Administrative, in A A .W ., Income taxation in Ca nada, op. cit., 79,035).
(9) Per un excursus dei progetti di norma antielusione in Italia, si vedano San
tamaría, Elusione, evasione e reddito, in II Fisco, n. 9, 1989, p. 1225 e Trinco, Analisi storico-critica dei progetti di norma generale antielusione, in 17 Fisco, n. 22, 1991, p. 3690.
(10) Il Ddl 3461/1986 stabiliva che gli Uffici, previa autorizzazione motivata del competente Ispettorato compartimentale II.D D ., potessero considerare rilevanti, agli effetti della determinazione del reddito complessivo, gli atti aventi la loro causa esclusiva o principale nella riduzione dell’onere tributario.
(11) Relativo alle disposizioni in materia tributaria per ampliare gli imponibili, contenere le elusioni e consentire gli accertamenti parziali in base agli elementi segna lati dall’anagrafe tributaria. La relazione governativa osservava che « il nostro ordina mento è uno dei pochi, tra quelli dei Paesi occidentali, a non avere una disposizione di carattere generale che abbia una specifica finalità antielusiva. Ed infatti nella Repub blica federale di Germania è stabilito che, allorquando costruzioni giuridiche vengono utilizzate per evadere l’imposta, tali costruzioni devono essere ignorate. Esiste abuso di diritto ogni volta che la costruzione giuridica non corrisponde al fatto economico o comunque non è quella che i contraenti avrebbero scelto se non avessero considerato l’elemento fiscale. In Francia, l’art. 1649-quinquies R del codice generale delle imposte prevede che gli atti che dissimulano la portata vera di un contratto o di una conven zione per diminuire l’imposta non sono opponibili all’Amministrazione. L ’onere della prova spetta a quest’ultima, salva l’ipotesi di ricorso al Comitato consultivo speciale. Il suindicato art. 1649-quinquies B trova larga applicazione in caso di fusioni di socie tà, di creazioni filiali, di cessioni di imprese ed in materia di brevetti e prestiti senza interessi agli associati. Nel Regno Unito di Gran Bretagna, pur non esistendo una nor ma specifica, il fenomeno dell’elusione di imposta viene contrastato in base al princi pio generale della prevalenza della sostanza sulla forma nell’interpretazione della legge tributaria. In Australia le transazioni fatte per scopi non commerciali e destinate alla fruizione dei benefici d ’imposta o di agevolazioni fiscali, previsti per altri casi da speci fiche leggi, sono nulle e comportano sanzioni pecuniarie pari al 200 per cento del bene ficio d ’imposta invocato o preteso. Al contribuente spetta l’onere di provare che la transazione aveva scopo commerciale. In Austria gli atti, che non comportano nessun cambiamento reale rispetto alle situazioni preesistenti ed hanno il solo effetto di ridur re l’imposizione, devono essere considerati nulli dall'Amministrazione fiscale. Quando il testo delle disposizioni suscita interpretazioni divergenti o quando la forma giuridica dell’operazione è incompatibile con i suoi effetti economici, l’Amministrazione fiscale è tenuta ad analizzare la sostanza dell’atto. Infine negli Stati Uniti d ’America vi è un’e splicita disciplina in materia di acquisizione di partecipazioni di controllo in un’altra società. Se tale acquisizione ha per scopo principale quello di chiedere l’applicazione di una deduzione o di altra agevolazione, o comporta un diverso meccanismo di riporto delle perdite, le agevolazioni e deduzioni non vengono concesse. Nel caso in cui una so cietà si costituisca per far fruire agli associati, con più del 10 per cento del capitale so ciale, particolari agevolazioni fiscali, esse vengono concesse solo se sarebbero comun que spettate ». Sul Ddl 1301/1988, si veda Fa l c o n e, Riflessioni sull’articolo 31, in II Fisco, n. 44, 1988, p. 6951 e Dk z z a n i, Parere della Commissione giustizia del Senato, in Il Fisco, n. 39, 1988, p. 6024.
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In particolare la Relazione Ministeriale al Ddl approvato dal Consiglio dei Ministri il 5/8/1988 esordiva affermando che « tra gli obiettivi primari in materia di politica fiscale indicati nel programma del Governo vi è quello di ridurre le aree di elusione di imposta. Il perseguimento di tale obiettivo appa re necessario per garantire una maggiore equità fiscale, che costituisce un presupposto indefettibile di ogni sistema dem ocratico. Non v ’ è dubbio, infat ti, che il fenom eno della elusione fiscale si pone in aperto contrasto con il principio contenuto nell’ articolo 53 della Costituzione in base al quale “ tutti sono tenuti a concorrere alle spese pubbliche in ragione della loro capacità contributiva” » (13). Tra i suddetti disegni di legge riveste particolare impor tanza il Ddl 1301 (14), mediante il quale venne proposta l’ introduzione di una disposizione generale con funzione antielusiva. L ’art. 31 del Ddl 1301/1988 stabiliva: « si ha elusione di tributo quando le parti pongono in es sere uno o più atti giuridici tra loro collegati al fine di rendere applicabile una disciplina tributaria più favorevole di quella che specifiche norme impositive prevedono per la tassazione dei medesimi risultati economici che si possono ottenere con atti giuridici diversi da quelli posti in essere. Con decreto del Mi nistro delle finanze, su conform e parere del Consiglio di Stato, sono indicate le categorie di atti e le condizioni in presenza delle quali si ha elusione di tri buto. Gli uffici applicano alle fattispecie indicate nel decreto ministeriale di cui al comm a 2 lo stesso trattam ento tributario previsto dalla disposizione elusa » (15).
c) L ’art. 10, com m a 1 della legge 408/1990, nella versione originaria (16), disponeva: « è consentito all’ amministrazione finanziaria disconoscere ai fini fiscali la parte di costo delle partecipazioni sociali sostenuta e com unque i vantaggi tributari conseguiti in operazioni di fusione, concentrazione, trasfor mazione, scorporo e riduzione di capitale poste in essere senza valide ragioni economiche ed allo scopo esclusivo di ottenere fraudolentemente un rispar mio di imposta ». A tale formulazione si pervenne al termine di un travaglia to iter parlamentare. Infatti il Ddl, presentato alla Camera dei Deputati in data 29/9/1990, venne approvato con modifiche il 30/10/1990 e
successiva-trastare i fenomeni di elusione tributaria, per la istituzione dei centri di assistenza fi scale e per l’aggiornamento dei coefficienti previsti dall’art. 11 del D.L. 2 marzo 1989, n. 69.
(13) Tutto ciò rimase lettera morta.
(14) Si veda Fa n t o z z i, Diritto tributario, Torino, 1991, p. 21.
(15) Il D.L. 69/1989 non recepì la norma generale antielusione prevista dall’art. 31 del Ddl 1301/1988. L ’art. 30 dello stesso D.L. 69/1989 aggiunse all’art. 37 D PR 600/1973 la seguente disposizione: « in sede di rettifica o di accertamento d ’ufficio sono imputati al contribuente i redditi di cui appaiono titolari altri soggetti quando sia di mostrato, anche sulla base di presunzioni gravi, precise e concordanti, che egli ne è l’effettivo possessore per interposta persona ». Gli atti parlamentari allegati al Ddl 1301/1988 rilevano che: « la norma può applicarsi ad ogni caso di interposizione fittizia di altro soggetto, finalizzata a non far apparire il reddito dell’effettivo percettore. An che sotto questo aspetto la norma ha un valore antielusivo, in quanto può servire a contrastare quelle situazioni nelle quali, attraverso una apparente titolarità di redditi, (...) è possibile sottrarsi alla progressività delle aliquote ».
(16) Vale a dire prima delle modifiche da parte dell’art. 28 della legge 724/1994 (legge finanziaria per il 1995, Capo IV).
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mente dal Senato il 13/12/1990, ritrasmesso alla Camera e da questa definiti vamente approvato il 20/12/1990.
Il Ddl disponeva: « resta fermo, anche successivamente alla data di en trata in vigore della presente legge, il potere degli uffici di procedere ai con trolli al fine di accertare, sulla base di presunzioni gravi, precise e concordan ti, se 1 operazione di fusione sia stata effettuata, anche per mancanza delle condizioni indicate nel comma 2 bis dell’art. 123 del Testo Unico delle Impo ste sui Redditi, approvato con decreto del Presidente della Repubblica 22 di cembre 1986, n. 917, senza valide ragioni economiche e allo scopo prevalente di ottenere fraudolentemente un risparmio d’imposta ».
La Relazione governativa al Ddl commentava: « va da sé che rimane fer mo il potere della amministrazione di svolgere controlli al fine di accertare la sussistenza delle obbiettive condizioni volute dalle disposizioni in tema di fu sioni per evitare che tale strumento giuridico trovi applicazione senza valide ragioni economiche e allo scopo prevalente di ottenere fraudolentemente un risparmio d’imposta ».
In sede di esame parlamentare la norma venne sostituita da una disposi zione più generale con lo scopo di « eliminare la manovra elusiva nei suoi meccanismi di formazione, senza penalizzare le ristrutturazioni necessarie nel mondo produttivo, rendendo inoperanti i vantaggi fiscali conseguiti essen zialmente dai soci della società fusa o incorporata, in caso di fusioni o di altre operazioni assimilabili, operate con finalità elusiva ».
L art. 10 ante modifiche enunciava un principio antielusivo mirato a contrastare gli abusi perpetrabili nel particolare comparto delle operazioni di finanza straordinaria, di cui veniva effettuata un’elencazione con funzione paradigmatica. Tale elencazione riportava (e riporta tuttora) operazioni note alla normativa italiana, quali ad esempio la trasformazione, ed operazioni ignote all’ordinamento giuridico, quali la concentrazione e lo scorporo, cui la dottrina economico-aziendalista attribuisce significati non univoci. L’analisi critica della norma sembra dimostrare come all'atecnicità concettuale ed an che contraddittorietà definitoria (rectius assenza di univocità) delle operazio ni elencate corrisponda una (relativa) costanza del fine, ovvero il persegui mento del potenziale elusivo insito nelle operazioni di riorganizzazione. È questo il criterio ispiratore, al di fuori di ogni ambiguità semantica. Si tratta tuttavia di un impostazione poco efficace in quanto lascia all’interprete il compito di definire in senso tecnico-giuridico operazioni societarie indicative di accadimenti economici preordinati alla ridefinizione degli assetti struttura li delle imprese ma privi di identità normativa. Di più: proprio la versione definitiva della norma (anche prima delle modifiche introdotte dall’art. 28
della legge 724/1994) non contiene l’espressione e simili, che avrebbe reso esemplificativa e non esaustiva l’elencazione effettuata (17). Appare in tal modo esplicita l’intenzione del legislatore per una (espressa) delimitazione ca sistica della normativa dell'antielusione.
(17) In cui sono menzionate le concentrazioni, le trasformazioni, gli scorpori e le riduzioni di capitale. L ’art. 28 della legge 724/1994 ha aggiunto l’operazione di liqui dazione, nonché la valutazione di partecipazioni, la cessione di crediti e la cessione o valutazione di valori mobiliari.
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d) L ’art. 10 della legge 408/1990 è stato oggetto di modifiche da parte