Come si è già detto la Commissione propone agli Stati membri di attuare una convergenza della tipologia di sanzione applicata da ogni Stato membro per le frodi che colpiscono le finanze dell’UE.
La Commissione europea, invece, per quanto riguarda l’applica zione di sanzioni motu proprio non può configurarne l’aspetto penale che appartiene esclusivamente agli Stati membri.
— 5 9
-(11) Salgail, 13/68, Raccolta, p. 661. Bozzetti, 179/84, Raccolta, p. 2301. (12) Causa « Francovich et Bonifaci » — C-6/90.
— 60 —
Le proiezioni penali degli illeciti commessi contro le finanze del-
I’ Ue variano quindi da Stato a Stato membro.
È interessante rilevare che la valutazione penale di un illecito a danno dei fondi comunitari può divergere addirittura all’interno di uno stesso Stato membro così come è avvenuto in Italia ove la frode ai danni del Re o g a risulta sanzionata meno gravemente di quella ai danni del Fe s r e del Fs e per le quali la qualifica di frode è aggravata da quella di truffa (13) che è più severamente punita dall’art. 640-bis del codice penale italiano.
8. Conclusioni.
La materia delle sanzioni per violazioni del diritto comunitario di applicazione immediata e derivata è di difficile sistematizzazione
quando si tratta degli aspetti fiscali del Tu e poiché vi sono due situa
zioni divergenti ed in opposizione fra loro, in quanto la legislazione fi scale comunitaria tende sostanzialmente all’eliminazione degli ostacoli fiscali alla realizzazione delle quattro libertà fondamentali ed al buon funzionamento del mercato unico in opposizione alle sovranità fiscali degli Stati membri.
In senso opposto, invece, le frodi alle legislazioni fiscali nazionali ed alle finanze comunitarie comportano l’applicazione di sanzioni con tro i singoli a vantaggio degli Stati.
Per quanto riguarda il primo aspetto, cioè la sanzione applicata contro gli Stati, in materia fiscale oltre alla sanzione che può consiste re nella ripetizione dell’indebito se ne può individuare un’altra che può definire il comportamento autosanzionatorio di certi Stati mem bri. Si tratta, più esplicitamente, di tutti i casi in cui gli Stati membri contravvenendo al diritto comunitario ed in particolare all’art. 5 del Tu e si ostinano ad applicare tributi su operazioni la cui tassazione è universalmente considerata antieconomica.
In tali casi, infatti, spesso tale comportamento fiscalmente aber rante determina delocalizzazioni di investimenti verso altri Stati membri o addirittura verso l’esterno dell’UE con evidente danno eco nomico che costituisce una sanzione a sua volta di grande rilievo.
(13) Pe r d u c a A., Illecita captazione di contributi comunitari, in II Fisco, 1996, 27, p. 6427.
Rivista di diritto finanziario e scienza delle finanze, LVI, 1, I, 61-74 (1997)
LE SANZIONI FISCALI NEL REGNO UNITO (*)
di Ad rian Shipwright
O rd in ario d i diritto tributario al K i n g ’s College — U n iversità di L on d ra
So m m a r io: 1. Introduzione. — 2. Questioni specifiche. - 2.1. Sanzioni fiscali e princi pio di legalità. - 2.2. Categorie di sanzioni fiscali: sanzioni penali e amministrati ve. - 2.3. Sanzioni amministrative fiscali. - 2.4. Sanzioni fiscali penali. - 2.5. Collaborazione tra Stati e applicazione delle sanzioni. — 3. Conclusioni. —
B ib liog ra fia .
1. Introduzione.
Questa relazione si propone di esporre in termini generali alcuni aspetti dell’esperienza britannica in tema di sanzioni fiscali. A questi fini le sanzioni fiscali non si distinguono dalle altre categorie di sanzio ni con principi che nel Regno Unito sono simili, anche se differiscono a seconda che si tratti di imposte dirette od indirette.
I tributi nel Regno Unito sono istituiti con legge scritta. In gene re anche le sanzioni fiscali fanno riferimento a fattispecie normativa- mente previste. Generalmente l’imposta non ha fondamento di Com mon Lavo, ma nella legge scritta. Esistono però alcune fattispecie pe nalmente rilevanti che possono ancora avere le proprie radici in Com mon Lavo (per esempio l’associazione a scopo di truffa).
I poteri per l’applicazione delle imposte e quindi delle sanzioni, dell’Inland Revenue (che ha la competenza e la gestione delle imposte dirette nel Regno Unito) e del Customs and Excise (che ha la compe tenza e la gestione delle imposte indirette e della Va t sono simili ma non identici. Di recente un’apposita commissione (Commissione Kei- th) nel condurre un’indagine sui poteri di applicazione dell’imposta e su quelli sanzionatori dei Revenue Departements propose di istituire un
(*) R ela zion e p resen ta ta al con veg n o in tern a zion a le s u : Le sanzioni tributarie nel
l’esperienza europea, U n iversità di B olog n a , Corso di p e rfezio n a m en to in d iritto tributa rio « A . B erliri », Sala delle A r m i « T ito C a n a r i n i », 2 7 -2 8 settem bre 1996, tra du zion e di S. Barillà.
— 62
sistema automatico correlato all’imposta da applicarsi alla maggior parte di sanzioni pecuniarie non penali relative ad una vasta catego ria di inadempimenti, errori ed omissioni commessi dai contribuenti. Si pensò che potesse avere il vantaggio della certezza. Inoltre furono aboliti un certo numero di reati in materia tributaria limitando l’ap plicazione delle sanzioni penali ai fatti più gravi specialmente quelli che implicassero la frode.
Era necessario usare le sanzioni pecuniarie per scoraggiare la liti giosità dei contribuenti britannici, in un sistema, come quello britan nico che per un certo periodo di tempo ha largamente utilizato l’au- toaccertamento. I Revenue Departements riscuotono senza difficoltà anche le sanzioni pecuniarie (specialmente quelle in misura fissa), compresi gli interessi nel caso di pagamento tardivo.
2. Questioni specifiche.
2.1. Sanzioni fiscali e principio di legalità.
Il potere di applicare sanzioni e richiedere interessi ha fondamen to nella legge scritta, in coerenza con la teoria costituzionale britanni ca (vedi p.e. art. 4 Bill of Rights 1689). In molti casi la sanzione deve essere applicata come l’imposta e soggetta a ricorso nei modi consueti al Tribunal competente e poi alle Courts di grado superiore. Le sanzio ni fiscali in alcuni casi possono essere soggette a judicial review con azioni amministrative secondo il Rsc Order 53 (quest’argomento è sta to trattato per certi versi in un precedente convegno). In alcuni casi l’amministrazione finanziaria può determinare la misura della sanzio ne in maniera discrezionale; le relative scelte possono essere soggette a riesame. Inoltre la stessa amministrazione finanziaria ha un potere ge nerale di ridurre le sanzioni pecuniarie, potere che viene usato per in coraggiare i contribuenti a « liberarsi il petto » dalle infrazioni alle nor me tributarie e per stimolare così la loro buona disposizione.
Le proposte della Commissione Keith sono state interamente ac cettate e l’insoddisfazione per il sistema delle sanzioni fiscali è relati vamente modesta. Sono occorsi alcuni cambiamenti, ma solo dopo consultazione.
Il Regno Unito ha cercato di adeguarsi alle norme dell’Unione Europea in questo settore, specialmente per ciò che riguarda la Va t. Non c’era ancora una chiara decisione sulla proporzionalità e sulle sanzioni pecuniarie (vedi Customs & Excise v. P&o [1994] STC 259).
— 6 3 —
In ogni caso è dato capire che per alcune violazioni in materia di Vat
l’entità della sanzione pecuniaria in rapporto all’imposta evasa è stata
ridotta proprio per l’influenza del principio di proporzionalità. 2.2. Categorie di sanzioni fiscali: sanzioni penali e amministrative. Il sistema britannico prevede le sanzioni penali solo per i reati più gravi, specialmente per quelli che richiedono la frode e la mala fe de. Si tratta di sanzioni che si applicano sia a reati previsti dalla legge penale ordinaria, sia a reati specifici previsti per la singola imposta coinvolta. Sono costituite da multe e/o dalla reclusione e questa po trebbe, anche se solo in via teorica, essere a vita.
Il giudizio per tali procedimenti penali si svolge nei General Cri minal Courts e non nei davanti a Specials Tax Courts. Di recente sono state promosse azioni penali nei confronti di un fantino e di un comi co e quella contro il fantino ha portato alla sua reclusione.
Di norma le sanzioni amministrative sono applicate in prima istanza dal Revenue Department competente e successivamente
sogget-1) falso giuramento ex Sec. 1 o 11 del Per jury Act 1 „ „ , 2) frode per ottenere un vantaggio economico, Sec. 16 Theft Act 1968;
3) falso in scritture contabili, Sec. 17 Theft Act 1968;
4) responsabilità dei dirigenti per reati commessi dalla società ex Sec. 18 Theft Act 1968;
5) Sec. 765, trasferimento della sede societaria;
6) usurpazione della funzione di pubblico ufficiale dell’ammini- strazione fiscale, Sec. 12 Inland Revenue Regulation Act 1890;
7) associazione a delinquere prevista dal common law, nel caso in cui due o più persone si accordino per frodare l’amministrazione fi scale;
8) cheating (truffa) — reato di common law previsto specifica- mente con riferimento all’erario; vedi Sec. 32 Theft Act 1968 e R v
Mulligan [1990] Stc 220;
te a ricorso in casi determinati. Si tratta in linea generale c applicabili in misura stabilita in riferimento afl’ammontare sta.
Questioni penali. Imposte dirette.
— 64 —
Imposte indirette.
I reati di falso giuramento, di frode per ottenere un vantaggio economico, di false scritture contabili, di falso e truffa ai danni dell’e rario, sono previsti anche per le imposte indirette.
Va t.
I reati previsti sono:
Evasione fraudolenta, Sec. 7 2 (1 ) Va t Act.
Può riferirsi al caso in cui si pretende il pagamento del credito Va t al netto dell 'input tax, in applicazione del modello Do It Yourself Householder, nel caso di richiesta di rimborso per crediti inesigibili e per nuovi mezzi di trasporto ed in applicazione dell’ottava direttiva Cee gli operatori economici. Può comportare una multa e/o sei mesi di reclusione.
Falso documentale, Sec. 72 Va t Act.
È un reato che si consuma quando con intento fraudolento, si produce, si offre, si fa uso ai fini Va t di qualsiasi documento material mente falso. Le parole « con l’intento fraudolento », non sono da inter pretare in senso letterale. Può comportare una multa e/ sei mesi di re clusione se si utilizza un procedimento sommario, se invece si procede con imputazione scritta, la sanzione massima per quest’ultimo per i precedenti reati è una multa illimitata e/o sette anni di reclusione. False dichiarazioni, Sec. 72 Va t Act.
Si tratta di un reato che colpisce qualsiasi dichiarazione che un soggetto sa di essere materialmente falsa per alcuni aspetti o che il soggetto fa imprudentemente in rapporto all’applicazione della Va t. Può comportare fino a sei mesi di reclusione e/o una multa se si utiliza un procedimento sommario. Se invece si procede con imputazione scritta e una multa illimitata e/o sette anni di reclusione.
Concorso nell’evasione del fornitore.
È un reato acquistare beni o servizi se si ha ragione di credere che l’imposta gravante su di essa sia stata evasa. Comporta multe se vere.
Omesse garanzie: paragrafo 4 (2 ) Sch. 11 Va t Act 1 9 9 4 .
Si consuma, con la relativa applicazione di sanzioni, quando si forniscono beni o servizi senza dare garanzie o ulteriori garanzie come richiesto dalle istruzioni del Va t Act.
Civil Penalties. Imposte dirette. Si applicano per:
— 65 —
Omessa comunicazione di attività produttiva di reddito imponi bile.
Omissione della comunicazione sull’inizio dell’attività: Sec. 7(10) e 11A Tm a — sanzioni correlate all’imposta.
Omessa tenuta dei registri: Sec. 12b Tm a — fino a 3.000 sterline Omessa presentazione della dichiarazione etc. — 300 sterline più 60 sterline per ogni giorno di ritardo.
Omessa dichiarazione della Partnership: Sec. 93A — sanzione ini ziale di 100 sterline più 60 sterline per ogni giorno di ritardo.
Omessa dichiarazione delle società: Sec. 94 Tm a— sanzioni corre
late all’imposta.
Presentazione di una dichiarazione resa con intento fraudolento o in maniera negligente: Sec. 95 Tm a — sanzioni correlate all’imposta.
Dichiarazione della Partnership resa con intento fraudolento o in
maniera negligente: Sec. 95A Tm a — sanzioni correlate all’imposta.
Dichiarazione della società reso con intento fraudolento o in ma niera negligente: Sec. 96 — sanzioni correlate all’imposta.
Omessa produzione di documenti: Sec. 97AA — sanzione in mi sura fissa di 50 sterline più una sanzione per ogni giorno di ritardo di 30 sterline oppure di 150 sterline.
Attestazione di non imponibilità resa con intento fraudolento o in maniera negligente: Sec. 99A Tm a — fino a 3000 sterline.
Falsificazione di documenti: Sec. 20BB Tm a — fino a 2000 ster line con incriminazione sommaria e due anni di reclusione e/o una multa con incriminazione scritta.
Rifiuto o negligente omissione di presenziare in udienza: Sec. 52(3) — multa 50 sterline.
Omessa dichiarazione del subappaltatore: Sec. 98A — multa. Gruppo Europeo di Interesse Economico: Sec. 19(8B) — sanzione di 300 sterline più 60 sterline al giorno.
Assistenza nella predisposizione di dichiarazioni errate etc.: Sec.
9 9 Tm a — fino a 3 0 0 0 sterline.
Denegazione di detrazioni dalle imposte sui redditi, ed elusione degli accordi per le corresponsioni senza detrazioni: Sec. 106 — 50 sterline.
Ostacolo al pubblico ufficiale in ispezione: Sec. I l i Tm a — multa. Riscossione nei confronti del rappresentante: Sec. 23 (8) TA — fi no a 300 sterline.
Omessa esibizione dei certificati di credito d’imposta: Sec. 23(4) — sterline 60 per reato fino a 600 sterline. 3
— 66 —
Omissione nel fornire informazioni: Sec. 23(4) TA — 60 sterline per reato fino a 600 sterline.
Certificato EIF: Sec. 30(6) TA — fino a 3000 sterline.
False dichiarazioni allo scopo di ottenere pensioni redimibili, sgravi etc. fino a 30000 sterline.
Emissione e scambio di azioni di società con patrimonio immobi
liare costituite a scopo elusivo etc.: Sec. 776 TA fino a 10000
sterline o tre volte l’imposta corrispondente e/o la reclusione. Esistono anche altri tipi di reati, in particolare l’omessa consegna di dichiarazioni speciali.
Va t.
Le sanzioni si applicano per: 1) Sec. 60: evasione ai fini Vat.
2) Sec. 62: esibizione o presentazione di certificati errati: 3) dichiarazione errata tale da determinare una sottrazione d’imposta o da indurre un rimborso indebito.
4) Sec. 64: esposizione reiterata di dati e notizie errati. 5) Sec. 63(1): negligenza che determina un’omissione sostanziale. 6) Sec. 65(1): errori nelle dichiarazioni di vendita infracomuni-tarie.
7) Sec. 67(1 )(a): omessa comunicazione dell’imponibilità ai fini della registrazione.
8) Sec. 67(l)(a): omessa comunicazione di modifiche materiali nelle forniture imponibili.
9) Sec. 67(l)(à): omessa comunicazione di acquisto intracomuni- tario di beni.
10) S e c . 67(1)(III): e m is s io n e n o n a u t o r iz z a t a d i f a t t u r e Va t.
11) Sec. 68(3): violazione di un accordo di custodia.
12) Sec. 69(1 )(a): omessa comunicazione della cessazione di for niture imponibili.
13) Sec. 69(1 )(c): omessa presentazione di informazioni o produ zione di documenti.
14) Sec. 69(1 )(d)-(f): inosservanza di ordini, regolamenti e diret tive.
15) Sec. 69(1) e (5): omessa presentazione della dichiarazione od omesso pagamento d’imposta.
16) Sec. 69(1 )(c) e (2): omessa conservazione dei registri. 17) Sec. 66(3): omessa presentazione di una dichiarazione di vendita infracomunitaria.
— 67 —
I Commissioners riscuotono le somme dovute a titolo di sanzioni con l’emissione appositi atti notificati trasgressore. Una volta che la sanzione applicata sia stata determinata, diviene anch’essa debito nei confronti dello Stato ed il relativo atto notificato al soggetto, è riscuo titele con le stesse modalità dell’imposta dovuta. Sono i Commissio ners che decidono se iniziare o meno un accertamento ex See. 76 del Va t Act per ogni violazione. In ogni caso l’esercizio di questa discre
zionalità non può essere sottoposta a giudizio dai Va t Tribunals e può
essere solamente oggetto di judicial review.
I Commissioners di Customs & Excise possono ridurre le sanzioni
pecuniarie anche di propria iniziativa, potere che i Va t Tribunals pos
sono esercitare ad istanza di parte. In ogni caso i Commissioners nelle proprie scelte non possono tener conto delle seguenti condizioni:
a) mancanza di risorse economiche; b) irrilevanza della perdita d’imposta; c) buona fede.
II potere di ridurre le sanzioni viene escluso in determinati casi, come quando il contribuente non abbia pagato le soprattasse, non si sia adeguato alle istruzioni di un Va t Tribunal etc.
Un soggetto non diviene passibile di una civil sanction se riesce a dimostrare ai Commissioners o in un giudizio davanti al Tribunal che sussisteva una ragionevole attenuante per la condotta contestata. Ciò non è applicabile quando il contribuente abbia agito in mala fede. In generale i Tribunals sono stati costretti a concedere la riduzione per la ragionevole attenuante, tale non è considerata l’ignoranza della legge e in un caso non lo è stato neppure un attacco di cuore.
2.3. Sanzioni amministrative fiscali.
Le sanzioni amministrative fiscali sono state descritte sopra. 2.3.1. Funzioni delle sanzioni.
Le norme che prevedono sanzioni pecuniarie nel Regno Unito so no principalmente previste per indurre i contribuenti ad adempiere i propri doveri fiscali quali la presentazione delle dichiarazioni ed il pa gamento delle imposte etc. Se si volesse utilizare un’accezione cara al diritto continentale tali sanzioni sarebbero considerate come repressi ve. Bastano invece gli interessi per realizzare una funzione risarcitoria come quando il contribuente abbia ritardato il pagamento.
Gli interessi possono essere applicati anche se l’imposta non viene pagata per colpa del contribuente a meno che questi non riesca a di
— 68
mostrare di avere una ragionevole giustificazione. Questo sistema è preordinato ad evitare che omissioni nella comunicazione di notizie etc. od errori in dichiarazione e simili possano provocare allo Stato una perdita di gettito. Gli interessi sono dovuti a partire dal giorno in cui l’imposta avrebbe dovuto essere pagata, ed il loro esatto ammon tare viene stabilito dai regolamenti che a loro volta possono prevedere misure diverse a seconda delle finalità. Ai fini Va t gli interessi sono espressamente determinati nei seguenti casi:
a) See. 7 3 ( 1 ) Va t Act: gli interessi sono dovuti in caso di accer tamento e quando alcune condizioni per il rimborso non sono state os servate;
b) See. 73(2): la mancata dichiarazione comporta l’ addebito di interessi;
c) See. 73(7): pure questa Section comporta l’addebito di inte ressi;
d) pagamento in misura inferiore al dovuto in caso di imposta corrisposta spontaneamente;
e) fattura emessa da soggetto non autorizzato.
La misura degli interessi dovuta ai fini Va t deve essere stabilita dal Ministero del Tesoro: See. 74(7) Va t Act.
I Commissioners possono accertare la somma dovuta a titolo di interessi. La See. 8 3 Va t Act prevede che si possa ricorrere contro l’atto che determina ed applica gli interessi.
Inoltre in caso di adempimento può essere applicata una soprat
tassa se l’ammontare della Va t per un determinato periodo d ’imposta
risulti particolarmente rilevante. La sovrattassa è prevista per per centuali crescenti, a partire dal 2% per il primo inadempimento, con il limite del 15% per il sesto o successivo inadempimento.
2.3.2. Caratteristiche: differenze tra le sanzioni fiscali e quelle amministrative.
L ’ordinamento britannico non conosce nella propria teoria gene rale del diritto una distinzione così netta tra il diritto amministrativo e gli altri settori del diritto. La competenza in materia amministrativa spetta in Inghilterra alle stesse Corti che giudicano sulle azioni civili. Quindi la High Court inglese non ha una Corte tributaria separata. Di conseguenza anche in materia amministrativa si applicano gli stessi principi generali che regolano il controllo giudiziario negli altri casi. In generale nel sistema inglese le sanzioni fiscali non differiscono da quel le amministrative.
— 69 —
2.3.3. Quali sono le autorità competenti ad applicare le sanzioni ed i poteri correlati.
I Revenue Departments applicano le sanzioni e sono dotati dei po teri correlati. In ogni caso le Corti possono controllare l’uso che è stato fatto di tali poteri.
2.3.4. Sanzioni, tutela amministrativa e giurisdizionale.
Come sottolineato prima, il Regno Unito, a differenza di alcuni sistemi continentali, non conosce un sistema di Corti tributarie o am ministrative separate. La tutela viene assicurata con il ricorso e con il rimedio del judicial review sull’azione amministrativa.
2.4. Sanzioni fiscali penali.
Le sanzioni penali sono state elencate al punto II. 2.4.1. Sanzioni fiscali e sanzioni penali.
Come sottolineato prima, determinati reati che sono previsti per questioni fiscali rientrano nel sistema penale ordinario in Inghilterra (e in altre parti del Regno Unito). Altri reati specifici sono previsti per questioni fiscali e sono stati elencati al punto II.
2.4.2. Quali sono le autorità competenti ad applicare le sanzioni e di quali poteri sono dotati.
In generale i Revenue Departments applicano le sanzioni penali e lo fanno spesso davanti alle Magistrates Courts e davanti ad altri orga ni giudicanti. In alcuni casi anche il Crown Prosecution Service e/o il Serious Fraud Office possono applicare sanzioni penali. In altri casi non si può procedere senza l’autorizazione della commissione di con trollo dei Revenue Departments e/o del Direttore del Public Prosecution.
2.4.3. Tutela giurisdizionale.
Come sottolineato prima in termini generali, le azioni penali per reati tributari sono esercitate davanti ai Tribunali ordinari piuttosto che davanti ad organi di giustizia specificamente competenti in mate ria tributaria. Di conseguenza non si pone nessun problema di tutela giurisdizionale specifica.
2.5. Collaborazione tra Stati e applicazione delle sanzioni.
II Regno Unito si è dimostrato attivo per tutelare i propri inte ressi inerenti di fronte a frodi ed a scambi commerciali interstatuali, si
— 70 —
è inoltre dotato di una severa disciplina per banche, depositi etc. Inol
tre i propri trattati fiscali bilaterali generalmente prevedono lo scam bio di informazioni tra gli stati contraenti e misure per contrastare 1 e- vasione internazionale. Esistono pure norme che prevedono lo scam bio di informazioni con le amministrazioni fiscali straniere (Sec. 816 TA) nel rispetto della convenzione arbitrale. Il Regno Unito applica il principio di diritto internazionale privato, secondo cui uno Stato non