III.2 Art 7-quater
III.2.4 art 7 quater, lett e): locazione e noleggio di mezzi di trasporto
Questa tipologia di prestazioni non era chiaramente normata nell’ambito della legislazione europea ma il previgente art. 7 comma 4 f) del Dpr 633/72 attingeva dai principi generali “di perequazione” che si potevano rinvenire nell’art. 58 della direttiva 2006/112/CE. Con la direttiva 2008/8/CE questi principi sono stati trasposti nell’art. 59bis e, al fine di evitare casi di doppia imposizione, non imposizione o distorsione della concorrenza, è lasciata la facoltà agli stati membri di valutare dove considerare territorialmente rilevante un servizio in base all’effettiva fruizione dello stesso.
Il vecchio art. 7 comma 4 lett. f) in vigore prima del 2000 non aveva recepito completamente le deroghe ammesse dalla normativa comunitaria e disponeva che le prestazioni “derivanti da contratti di locazione, anche finanziaria, noleggio e simili di
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Art. 6 comma 1 regolamento 282/2011
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mezzi di trasporto rese da soggetti domiciliati o residenti fuori della Comunità stessa ovvero domiciliati o residenti nei territori esclusi a norma del primo comma lettera a), ovvero da stabili organizzazioni operanti in detti territori, si considerano effettuate nel territorio dello Stato quando sono ivi utilizzate”117. L’altra deroga concessa dal legislatore europeo
non era stata fedelmente recepita nell’ordinamento nazionale visto che tali prestazioni, se rese da soggetti Italiani ma utilizzate esternamente alla Comunità Europea, erano escluse da imposizione solo nel caso in cui fossero rivolte a soggetti extracomunitari; conseguentemente i beni oggetto di locazione, pur essendo utilizzati al di fuori dell’Europa, venivano tassati in Italia se il committente era ivi residente o in un altro Stato membro. Questa difforme trasposizione nell’ordinamento interno Italiano ha comportato una distorsione nella concorrenza nel settore dei noleggi poiché per il committente Europeo l’imposta si applicava comunque indipendentemente dall’utilizzo comunitario o meno del mezzo locato.
La normativa nazionale è stata adeguata a quella europea con la legge 21 novembre 2000 n. 342, c.d. Collegato fiscale alla finanziaria 2000. L’Agenzia delle Entrate, nella Circ. 2 Agosto 2001 n. 76/E, precisa quanto segue: “L'art. 46 della legge 21 novembre 2000, n. 342 ha modificato l'ultimo periodo dell'art. 7, quarto comma, lett. f), del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, estendendo il trattamento fiscale previsto per le prestazioni di locazione (compresa la locazione finanziaria), noleggio e simili di mezzi di trasporto effettuate, al di fuori dell'Unione Europea, da soggetti nazionali nei confronti di committenti extracomunitari, anche a quelle rese a clienti residenti o domiciliati in Italia o, comunque, in altro Stato membro dell'Unione Europea.” Con il testo così modificato venne a mancare il principio che prima collegava la territorialità della prestazione allo Stato di residenza del locatore: successivamente alle modifiche apportate dal “Collegato fiscale” le prestazioni di locazione erano territorialmente rilevanti in
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Italia solamente se il mezzo di trasporto veniva utilizzato all’interno del territorio Europeo.
Tenendo conto delle osservazioni presentate dalla Commissione con la COM (2003) 822 del 23 dicembre 2003118, la nuova formulazione dell’art. 56 della
direttiva 2006/112/CE modificato dalla 2008/8 stabilisce che “1. Il luogo delle prestazioni di servizi di noleggio a breve termine di un mezzo di trasporto è il luogo in cui il mezzo di trasporto è effettivamente messo a disposizione del destinatario.
2. Ai fini del paragrafo 1 per “noleggio a breve termine” si intende il possesso o l’uso ininterrotto del mezzo di trasporto durante un periodo non superiore a trenta giorni e, per quanto riguarda i natanti, non superiore a novanta giorni.”. E’ agevole notare che la norma fa riferimento solo ai noleggi “a breve”, di conseguenza il noleggio di un mezzo di trasporto “a lungo termine” segue la regola generale della sede del committente/cliente se soggetto passivo e, nel caso di committente privato, si fa riferimento all’art. 7 sexies lett. e) il quale regola in modo specifico questa tipologia di operazioni.
Il Dpr 633/72 modificato a partire dal 1° gennaio 2010 prevede, all’art. 7 quater lett. e), che il mezzo di trasporto locato sia tassato in Italia nel caso in cui esso venga ivi messo a disposizione ed utilizzato all’interno del territorio della
118 In particolare, al punto 4.2, la Commissione riflette sul concetto di luogo di tassazione di un mezzo di
trasporto: “Varie discussioni sono nate intorno al concetto di luogo di tassazione di un "mezzo di
trasporto". Dato che i mezzi di trasporto possono attraversare facilmente le frontiere, è difficile, se non impossibile, determinare il luogo della loro utilizzazione e, in ogni caso, è necessario fissare un criterio pratico per l'imposizione dell'IVA. Di conseguenza, per il noleggio di tutti i mezzi di trasporto, la sesta direttiva IVA stabilisce che il servizio si considera prestato non nel luogo in cui sono utilizzati i beni noleggiati, ma, per rispondere ad un'esigenza di semplificazione e di conformità alla regola generale, nel luogo in cui il prestatore ha fissato la sede della sua attività economica.
A causa delle diverse norme applicabili negli Stati membri in materia di detrazione dell'IVA sulle automobili, sorgono dei problemi per quanto riguarda il noleggio transfrontaliero di autoveicoli, specialmente per quanto riguarda la locazione a lungo termine a soggetti passivi. Per i soggetti passivi di alcuni Stati membri la locazione di autoveicoli ad uso commerciale in un altro Stato membro, piuttosto che nel proprio costituisce un incentivo fiscale, perché permette di beneficiare di norme più favorevoli in materia di detrazione.
Anche la definizione di "mezzi di trasporto" pone dei problemi. Si è discusso in sede di comitato IVA se i rimorchi, i semirimorchi, i contenitori e le palette debbano essere inclusi nella definizione di mezzi di trasporto" e se, pertanto, il loro noleggio debba essere escluso dall'articolo 9, paragrafo 2, lettera e).”
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Comunità europea. Portando un’esemplificazione, il corrispettivo di noleggio a breve termine di un mezzo messo a disposizione a Padova ed utilizzato in Italia e in Germania viene “caricato” dell’imposta Italiana. Se invece tale mezzo venisse utilizzato anche in Italia e in uno stato extracomunitario (come la Svizzera), i relativi canoni di noleggio sconterebbero l’Iva Italiana solo per la parte di effettivo utilizzo sul territorio nazionale. In modo analogo è prevista la rilevanza territoriale, proporzionalmente all’utilizzo sul territorio Italiano, dei mezzi di trasporto messi a disposizione al di fuori della Comunità europea119.
Per quanto riguarda le locazioni, noleggio e simili non a breve termine che rientrano nella fattispecie prevista dall’art. 7 sexies lett. e) del Dpr 633/72, a seguito delle modifiche apportate dall’art. 3 del D.lgs 18/10, dal 1° gennaio 2013 anche per i committenti non soggetti passivi si seguirà la regola della territorialità secondo la residenza o domicilio del committente sempreché il mezzo di trasporto noleggiato sia utilizzato all’interno della Comunità Europea.
Per le imbarcazioni da diporto le prestazioni a lungo termine rilevano in Italia quando le stesse sono effettivamente messe a disposizione in Italia, il prestatore è stabilito in Italia e l’imbarcazione è utilizzata nel territorio della Comunità Europea oppure se il natante è messo a disposizione del consumatore privato in uno Stato extra UE e il locatore è stabilito in quello stesso stato ma utilizzato in Italia. Per queste imbarcazioni si può ritenere che conservino effetto le indicazioni di prassi fornite dalla circolare dell’Agenzia delle Entrate 7 giugno 2002 n. 49 (che ha modificato i criteri adottati nella circolare 2 agosto 2001 n.76) riconoscendo percentuali forfetarie più favorevoli alle imprese nazionali per la valutazione del tempo trascorso all’interno o all’esterno delle acque territoriali comunitarie, percentuali diverse a seconda della categoria delle unità da diporto. L’agenzia delle entrate, nella risoluzione 284 del 11 ottobre 2007, precisa che “le percentuali
119 In questo caso il prestatore non europeo dovrà identificarsi a fini Iva nello stato in cui viene utilizzato
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forfettarie indicate nelle citate circolari n. 76 del 2001 e n. 49 del 2002, sono state stabilite al fine di superare le difficoltà connesse alla prova dell’effettivo utilizzo dell’imbarcazione in acque territoriali comunitarie. Ciò non esclude la possibilità di applicare l’IVA su una percentuale della base imponibile diversa, anche inferiore a quella stabilita in via forfettaria, a condizione che si dimostri, sulla base di riscontri oggettivi, un utilizzo dell’imbarcazione diverso da quello presunto in via generale”. Inoltre “le percentuali forfetarie tengono già conto delle normali soste (…) Il suddetto stato di fermo, infatti, quando rientra nell’ambito dell’ordinario uso dell’imbarcazione, non costituisce, isolatamente considerato, elemento idoneo a mettere in discussione l’applicazione delle percentuali stabilite dalla citata circolare n. 49 del 2002, sempre che non risultino ulteriori elementi atti a comprovare la permanenza dell’imbarcazione in acque territoriali comunitarie in misura superiore alle predette percentuali.”120
Queste indicazioni di prassi possono ritenersi applicabili, dal 1° gennaio 2010, sia a tutte le locazioni e noleggi a breve termine di imbarcazioni sia ai casi di noleggio e locazione a lungo termine di imbarcazioni da diporto nei confronti di soggetti non passivi. Contrariamente, per i noleggi e le locazioni a lungo a soggetti passivi d’imposta, si segue normalmente la regola generale della rilevanza territoriale del servizio nello stato delle sede del committente senza considerare il luogo dell’utilizzo: di conseguenza diventa imponibile tutto l’ammontare del corrispettivo pagato alla società di leasing o al locatore.