L’art 1 del dpr 633/72, modificato dal dpr 24/79, stabilisce che “L'imposta sul valore aggiunto si applica sulle cessioni di beni e le prestazioni di servizi effettuate nel territorio dello Stato nell'esercizio di imprese o nell'esercizio di arti e professioni e sulle importazioni da chiunque effettuate”. In relazione a questa fondamentale norma introduttiva, l’art 7 del medesimo decreto definisce cosa si intende per “territorio dello Stato” e gli specifici criteri in base ai quali va determinata l’effettuazione di tali operazioni nello stesso territorio.
In questo modo viene individuato il principio di “territorialità” dell’imposta che si aggiunge ai presupposti soggettivo ed oggettivo ai fini dell’imponibilità dell’operazione, stabilendo espressamente che una cessione di beni o una prestazione di servizi per essere imponibile deve essere effettuata nell’ambito del territorio dello Stato.
Come detto poc’anzi, l’art 7 del Dpr 633/71, ai primi tre commi, definisce il territorio dello stato e quando le cessioni di beni o le prestazioni di servizi sono considerate territorialmente rilevanti, ma nel corso del tempo questo articolo è stato più volte modificato. Il testo originale del 1972 (in vigore dal 1° gennaio 1973) stabiliva così:
“1) Le cessioni di beni e le prestazioni di servizi sono soggette all’imposta se ed in quanto effettuate nello Stato;
2) Si considerano effettuate nello Stato le cessioni che hanno per oggetto beni immobili ivi esistenti e quelle che hanno per oggetto beni mobili nazionali, nazionalizzati o vincolati al regime della temporanea importazione esistenti nel territorio doganale. Le cessioni fatte a soggetti residenti nello Stato si presumono ivi effettuate, salvo prova contraria;
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3) Le prestazioni di servizi si considerano effettuate nello Stato quando sono utilizzate nel territorio doganale e si presumono ivi utilizzate, salvo prova contraria, quando sono rese da soggetti residenti nello stato”
Il decreto Iva è stato modificato la prima volta dal Dpr 23 dicembre 1974, n 687 (in vigore dal 1° gennaio 1975 al 31 marzo 1979) il quale ha introdotto, pur non definendolo, il concetto di stabile organizzazione58.
L’art 9, paragrafo 1 della cosiddetta sesta direttiva (77/388) faceva riferimento ad un “centro di attività stabile” affermando che “Si considera luogo di una prestazione di servizi il luogo in cui il prestatore ha fissato la sede della propria attività economica o ha costituito un centro di attività stabile, a partire dal quale la prestazione di servizi viene resa o, in mancanza di tale sede o di tale centro di attività stabile, il luogo del suo domicilio o della sua residenza abituale”. Ora invece, con l’introduzione della direttiva 2006/112, all’art. 43 – luogo delle prestazioni di servizi – si è introdotto il concetto di “stabile organizzazione”59
A seguito del Dpr 29 gennaio 1979, n. 24 venne effettuata una seconda modifica dell’art. 7 del decreto Iva del 1973, (in vigore dal 1° aprile 1979 al 31 dicembre 1980) introducendo la previsione espressa che per territorio dello Stato deve intendersi quello soggetto alla sua sovranità, ad eccezione dei comuni di Livigno, Campione d’Italia e delle acque nazionali di Lugano. Inoltre è stato eliminato il riferimento al territorio doganale sia per i beni che per i servizi.
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All’interno del Dpr 633/72 non vi è la definizione di “stabile organizzazione”, la si può rinvenire all’art. 162 del Tuir (Dpr 917/76) il quale la definisce così: “1- Fermo restando quanto previsto
dall’articolo 169, ai fini delle imposte sui redditi e dell’imposta regionale sulle attività produttive di cui al decreto legislativo 15 dicembre 1997, n. 446, l’espressione “stabile organizzazione” designa una sede fissa di affari per mezzo della quale l’impresa non residente esercita in tutto o in parte la sua attività sul territorio dello Stato”.
59 L’art. 43 della direttiva 2006/112, molto simile all’art. 9 della VI direttiva, recita quanto segue: “Il luogo di una prestazione di servizi è il luogo in cui il prestatore ha stabilito la sede della propria attività economica o dispone di una stabile organizzazione a partire dalla quale la prestazione di servizi viene resa o, in mancanza di tale sede o di tale stabile organizzazione, il luogo del suo domicilio o della sua residenza abituale.”
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Un’ulteriore importante modifica è stata quella apportata con il D.l. 331 del 1993 (adeguamento della disciplina interna alle direttive comunitarie), dopo la quale, con il Dlgs 15 dicembre 2005 n. 294. seguito all’entrata nella UE di nuovi 10 paesi dal 1° maggio 2004, il testo dell’art. 7, prima delle modifiche introdotte dal 1° gennaio 2010, risultava il seguente:
“a) per «Stato» o «territorio dello Stato» si intende il territorio della Repubblica italiana, con esclusione dei comuni di Livigno e di Campione d'Italia e delle acque italiane del lago di Lugano;
b) per «Comunità» o «territorio della Comunità» si intende il territorio corrispondente al campo di applicazione del Trattato istitutivo della Comunità economica europea con le seguenti esclusioni, oltre quella indicata nella lettera a):
1) per la Repubblica ellenica, il Monte Athos;
2) per la Repubblica federale di Germania, l'isola di Helgoland ed il territorio di Büsingen;
3) per la Repubblica francese, i Dipartimenti d'oltremare; 4) per il Regno di Spagna, Ceuta, Melilla e le isole Canarie;
c) il Principato di Monaco e l'isola di Man si intendono compresi nel territorio rispettivamente della Repubblica francese e del Regno Unito di Gran Bretagna e Irlanda del Nord.
2. Le cessioni di beni si considerano effettuate nel territorio dello Stato se hanno per oggetto beni immobili ovvero beni mobili nazionali, comunitari o vincolati al regime della temporanea importazione, esistenti nel territorio dello stesso ovvero beni mobili spediti da altro Stato membro, installati, montati o assiemati nel territorio dello Stato dal fornitore o per suo conto. Si considerano altresì effettuate nel territorio dello Stato le cessioni di beni nei confronti di passeggeri nel corso di un trasporto intracomunitario a mezzo di navi, aeromobili o treni, se il trasporto ha inizio nel territorio dello Stato; si considera intracomunitario il trasporto con luogo di partenza e di arrivo siti in Stati
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membri diversi e luogo di partenza quello di primo punto di imbarco dei passeggeri, luogo di arrivo quello dell'ultimo punto di sbarco.
3. Le prestazioni di servizi si considerano effettuate nel territorio dello Stato quando sono rese da soggetti che hanno il domicilio nel territorio stesso o da soggetti ivi residenti che non abbiano stabilito il domicilio all'estero, nonché quando sono rese da stabili organizzazioni in Italia di soggetti domiciliati e residenti all'estero; non si considerano effettuate nel territorio dello Stato quando sono rese da stabili organizzazioni all'estero di soggetti domiciliati o residenti in Italia. Per i soggetti diversi dalle persone fisiche, agli effetti del presente articolo, si considera domicilio il luogo in cui si trova la sede legale e residenza quello in cui si trova la sede effettiva.”
Sul tema la dottrina60 si è soffermata a precisare che, ai fini della verifica della
ricorrenza del presupposto della territorialità dell’imposta, il territorio dello Stato è quello corrispondente al territorio della Repubblica Italiana soggetto alla sua sovranità, quindi è compreso in questo territorio lo spazio terrestre delimitato dagli attuali confini e il mare territoriale, cioè quella fascia costiera prospiciente la costa utilizzabile per gli usi dei cittadini (il codice navale ne fissa l’estensione fino a dodici miglia marine dalla linea costiera).
Naturalmente il territorio soggetto alla sovranità dello Stato è più ampio del territorio doganale in quanto esso ricomprende anche i comuni di Livigno, Campione d’Italia e le acque nazionali del lago di Lugano che sono considerati territori extradoganali. Infatti l’introduzione di beni in questi comuni costituisce una esportazione61 e le cessioni di beni o prestazioni di servizi effettuate in tali
luoghi non rientrano nel campo di applicazione dell’iva.
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In tal senso Cfr Giancarlo e Dario Mandò, Manuale dell’imposta sul valore aggiunto, XXVII edizione 2008, pag. 361, Ipsoa editore.
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Perciò, per qualsiasi tipo di spedizione di beni, effettuata tramite servizio postale e diretta dal territorio doganale nazionale a quello di detti Comuni, ai fini della prova dell’avvenuta esportazione e quindi dell’applicazione delle conseguenti agevolazioni tributarie, occorre seguire la procedura ed osservare le modalità fissate con il D.M. del 2 gennaio 1977 e con la Circ. n.17 del 6 aprile 1977.
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Da questo si evince che la nozione di territorio doganale non è coincidente con la nozione territoriale a fini Iva, pertanto non è corretto associare il termine extra-territoriale al termine extra-doganale in quanto la concezione fiscale non coincide con quella doganale62.