II.6 Operazioni effettuate da soggetti passivi non stabiliti nel territorio italiano
II.6.2 Destinatari delle prestazioni di servizi: soggetti passivi non stabiliti
Quando gli obblighi che derivano dall’applicazione della normativa Iva fanno capo a soggetti non stabiliti e senza stabile organizzazione poiché il destinatario non è un soggetto passivo stabilito, il Dpr 633/72 all’art. 17 comma 3 stabilisce che questi obblighi “possono essere adempiuti o esercitati, nei modi ordinari, dagli stessi soggetti direttamente, se identificati ai sensi dell'articolo 35-ter, ovvero tramite un loro rappresentante residente nel territorio dello Stato nominato nella forme previste dall'articolo 1, comma 4, del decreto del Presidente della Repubblica 10 novembre 1997, n. 441”100
Oltre a questo comma è da ricordare anche il seguente: “Gli obblighi relativi alle cessioni di beni e alle prestazioni di servizi effettuate nel territorio dello Stato da soggetti non residenti, che non si siano identificati direttamente ai sensi dell'articolo 35-ter, né abbiano nominato un rappresentante fiscale ai sensi del comma precedente, sono adempiuti dai cessionari o committenti, residenti nel territorio dello Stato, che acquistano i beni o utilizzano i servizi nell'esercizio di imprese, arti o professioni. La disposizione non si applica relativamente alle operazioni imponibili ai sensi dell'articolo 7, quarto comma, lettera f), effettuate da soggetti domiciliati o residenti o con stabili organizzazioni operanti nei territori esclusi a norma del primo comma, lettera a), dello stesso articolo 7. Gli obblighi relativi alle prestazioni di servizi di cui all'articolo 7, quarto comma, lettera d), rese da soggetti non residenti a soggetti residenti nel territorio dello Stato, sono adempiuti dai committenti medesimi qualora agiscano nell'esercizio di imprese, arti o professioni.”
Quindi la casistica definita dal terzo comma si realizza nel caso in cui il cessionario/committente delle operazioni eseguite sia;
1) un privato consumatore;
2) un soggetto passivo non stabilito nel territorio dello Stato.
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In relazione alle nuove norme sulla territorialità l’ipotesi in esame riguarda concretamente le cessioni di beni oppure le prestazioni di servizi sottoposte a criteri specifici dagli artt. 7-quater101, 7-quinquies102 e 7-sexies103 per le quali può
verificarsi la doppia condizione della rilevanza territoriale dell’operazione o della situazione di privato consumatore o di soggetto passivo estero del cedente/prestatore. Resta fermo, per il soggetto estero, l’obbligo di avvalersi del rappresentante fiscale, dell’identificazione diretta o della stabile organizzazione nel caso in cui effettui in Italia cessioni o acquisti intracomunitari imponibili ai sensi del dl 331/93 art. 44.
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Servizi relativi a beni immobili, comprese le perizie, le prestazioni di agenzia, la fornitura di alloggi; Trasporto di passeggeri; Ristorazione e catering; Ristorazione e catering a bordo di navi, aerei o treni; Locazione, leasing, noleggio a breve termine di mezzi di trasporto;
102 Servizi culturali, artistici, sportivi, scientifici, educativi, ricreativi, comprese fiere ed esposizioni, e
relative prestazioni accessorie, nonché i corrispettivi per l’accesso a tali manifestazioni
103 Intermediazioni in nome e per conto del cliente; trasporti non intracomunitari di beni; trasporti
intracomunitari di beni; lavorazioni e perizie relative a beni mobili materiali, prestazioni accessorie ai trasporti; locazione, leasing, noleggio non a breve termine di mezzi di trasporto; e-commerce “diretto”; telecomunicazioni e tele radiodiffusione; cessioni, concessi e licenze relative a diritti, d’autore, invenzioni, modelli, formule; prestazioni pubblicitarie; consulenza e assistenza tecnica o legale ed elaborazione e fornitura di dati; operazioni bancarie, finanziarie e assicurative, comprese le operazioni di riassicurazione, con esclusione della locazione di casseforti; messa a disposizione di personale; locazione, anche finanziaria, e noleggio di beni mobili materiali diversi dai mezzi di trasporto; accesso ai sistemi di gas naturale o di energia elettrica, loro trasmissione e servizi collegati.
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CAPITOLO III
ILRECEPIMENTO DELLA DIRETTIVA 2008/8/CE
NELL’ORDINAMENTO ITALIANO:
REGOLA GENERALE E DEROGHE
III.1 Art. 7-ter e seguenti del d.p.r. 633/72: definizioni e regole generali
Prima che la direttiva 2008/8/CE fosse recepita nell’ordinamento interno italiano la territorialità dei servizi generici si rinveniva nell’art. 43 della direttiva 2006/112/CE: “Il luogo di una prestazione di servizi è il luogo in cui il prestatore ha stabilito la sede della propria attività economica o dispone di una stabile organizzazione a partire dalla quale la prestazione di servizi viene resa o, in mancanza di tale sede o di tale stabile organizzazione, il luogo del suo domicilio o della sua residenza abituale”. Il D.p.r. 633/72 in vigore fino al 31 dicembre 2009, all’art. 7 ter, recitava: “Le prestazioni di servizi si considerano effettuate nel territorio dello Stato quando sono rese da soggetti che hanno il domicilio nel territorio stesso o da soggetti ivi residenti che non abbiano stabilito il domicilio all’estero, nonché quando sono rese da stabili organizzazioni in Italia di soggetti domiciliati e residenti all’estero; non si considerano effettuate nel territorio dello Stato quando sono rese da stabili organizzazioni all’estero di soggetti domiciliati o residenti in Italia. Per i soggetti diversi dalle persone fisiche, agli effetti del presente articolo, si considera domicilio il luogo in cui si trova la sede legale e residenza quello in cui si trova la sede effettiva”.L’art. 7 ter collegava la regola di individuazione territoriale con la residenza fiscale del prestatore del servizio e poi, accanto alla regola generale, dal successivo art. 7 quater venivano stabilite una serie di deroghe al principio generale che portavano ad utilizzare tre diversi parametri di individuazione del luogo di
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rilevanza territoriale del servizio: luogo di utilizzo del servizio, luogo di esecuzione e status del committente. Una problematica già trattata nel precedente capitolo riguarda la modalità applicativa della regola generale e delle sue deroghe che facevano sorgere numerosi problemi applicativi in base al loro inquadramento giuridico come sistematiche o autonome. La problematicità si annidava nel confine tra la regola generale e le sue eccezioni: il meccanismo delle deroghe riguardanti le prestazioni di servizi funzionava sostituendo il parametro generale – cioè il principio della residenza fiscale del prestatore – con un altro principio che tendeva alla tassazione nello Stato di destinazione del servizio.
Queste deroghe venivano interpretate in maniera sistematica oppure autonoma e queste due interpretazioni differivano per il fatto che con quella sistematica la deroga veniva considerata come corollario del precetto principale, con la conseguenza dell’”espansione” della regola generale oltre il confine della deroga. Secondo la via c.d. autonoma la deroga non era dipendente dal principio comune e andare oltre alla deroga significava sconfinare in un “territorio” non regolamentato.
Già si è dibattuto in dottrina104 su queste due tipologie di interpretazioni e si è
rilevato che con quella autonoma si potevano generare delle possibili detassazioni dei servizi di certo non contemplate in sede di definizione delle regole territoriali dal legislatore comunitario.
In riferimento al principio anti abuso dell’art. 59 bis della direttiva 2006/112/CE e rispettando la sostanza della norma tributaria in questione, dal 1° gennaio 2010 la questione sembra essere risolta data l’applicazione perfetta dell’interpretazione sistematica secondo la quale tutti i casi non specificamente disciplinati nelle deroghe sono attratti alla regola generale.
Il D.p.r. 633/72, dopo l’approvazione del D.lgs 11 febbraio 2010, viene profondamente modificato negli articoli che regolano la territorialità dell’imposta
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sul valore aggiunto. Avendo già analizzato il principio generale dell’art. 7ter al capitolo precedente, si procede ora con l’analisi delle modifiche apportate alle deroghe nei successivi commi.