Le Costituzioni dei Paesi dell’Unione europea hanno codificato il principio di uguaglianza dei diritti e dei doveri delle persone, in virtu` dei principi che sono derivati dalla Rivoluzione francese, per la prima volta nella Dichiarazione dei diritti dell’uomo e del cittadino nel 1789. La ratio giuridica di questi principi e` giustificata dalla caduta dell’an- cien re´gime che si fondava sui privilegi della casta e del censo. Nel 1957 in Europa il principio di uguaglianza di tutti i cittadini europei vieta qualsiasi discriminazione effettuata in base alla nazionalita` (art. 12 del Trattato istitutivo della Comunita` europea) (25). E` questo il
principio su cui si fonda l’idea stessa di Unione europea, e che costi- tuisce il preambolo ai ‘‘valori’’ da garantire e proteggere attraverso gli ordinamenti giuridici, come i diritti naturali e della personalita`, la de- mocrazia, la dignita` umana, la solidarieta`, la liberta`.
L’eguaglianza del contribuente di fronte agli oneri fiscali, di cui si e` gia` detto sotto diversi profili, trova il proprio fondamento, in modo diretto o indiretto, nelle norme costituzionali degli ordinamenti degli Stati membri, norme gerarchicamente al vertice delle fonti giuridiche che determinano i limiti e i criteri ai quali gli organi legislativi si de- vono attenere nello svolgimento delle funzioni loro attribuite (26).
Come osservato da Uckmar (27), il principio di eguaglianza in ma-
teria tributaria puo` essere interpretato in due modi, uno prevalente-
(24) E` un frammento commentato al discorso introduttivo di S. Steve alla
XXI Riunione Scientifica della Societa` Italiana degli Economisti, Roma, 4 novembre 1980, I fondamenti della politica sociale, in Giornale degli Economisti e Annali di Economia, 1981.
(25) Un approfondimento su questi argomenti e` curato da V. UCKMAR, Principi
comuni di diritto costituzionale tributario, Padova, Cedam, 1999.
(26) Cfr. E. LEJEUNE VALCARCEL, L’eguaglianza, in Trattato di diritto tributario,
diretto da Amatucci, Padova, 1994, I, 382 ss.; ID., Aproximacio`n al principio constitu-
cional de igualdad tributaria, in AA.VV., Seie estudios sobre derecho consitucional e in-
ternacional tributario, Madrid, Edersa, 1980. (27) Principi..., cit., p. 64 ss..
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mente ‘‘giuridico’’ ed uno prevalentemente ‘‘economico’’. In senso giuridico, ‘‘in termini di parita` di posizione con l’eliminazione di ogni privilegio di nascita, di credo, di razza, di sesso e di pensiero, al fine di sottoporre tutti i contribuenti che versano in identiche situazioni al medesimo trattamento fiscale’’.
In senso economico, ‘‘come obbligo di concorrere alle spese pub- bliche in eguale misura, eguaglianza intesa in termini di sacrificio eco- nomico, e cioe`, in relazione alla capacita` contributiva personale di cia- scuno’’. Vi e` da aggiungere che, per quanto riguarda l’ordinamento italiano, la Corte Costituzionale ha in varie occasioni osservato che il primo comma dell’art. 53 costituisce un’applicazione specifica, in ma- teria fiscale, del principio di eguaglianza, sancito dall’art. 3 Cost. (28).
E` come se la capacita` contributiva fosse un corollario dell’eguaglianza, quindi la matrice e` sempre la stessa, ma cambia la prospettiva da cui si osserva.
Si puo` affermare che l’eguaglianza in senso giuridico viene espres- samente sancita da alcune Costituzioni europee, con il limite ben espresso di un esplicito divieto di qualsivoglia privilegio in materia fi- scale (29). Applicare trattamenti fiscali differenziati e` legittimo quando
(28) Cfr. Corte cost. 13 dicembre 1963, n. 155; Corte cost. 6 luglio 1972,
n. 120, in Giur. Cost., 1972, I, 1289 ss.; Corte cost. 22 aprile 1980, n. 54, I, 375 ss.; Corte cost. 19 novembre 1987, n. 400; Corte cost. del 1996, n. 513. Per quanto ri- guarda i riferimenti della dottrina, si vedano i contributi di L. PALADIN, Il principio
di uguaglianza tributaria nella giurisprudenza costituzionale italiana, in Riv. Dir. Trib., 1997, I, 308 ss.; LAROSA, Riflessioni sugli interventi guida della Corte costituzionale
in tema di uguaglianza e capacita` contributiva, in L’evoluzione dell’ordinamento tribu- tario italiano, Atti del Convegno di Genova, 2 luglio 1999, a cura di V. Uckmar, Pa- dova, Cedam, 2000.
(29) Per es. il Belgio (1831), art. 172, ‘‘non possono essere stabiliti privilegi in
materia di imposte’’; la Danimarca, art. 83, ‘‘ogni privilegio collegato alla nobilta`, al ti- tolo o al rango e` abolito’’; la Grecia, (1986), art. 4, ‘‘i Greci sono uguali dinanzi alla legge, e art. 5, ‘‘i cittadini greci contribuiscono senza distinzioni alle spese pubbliche in proporzione dei loro mezzi’’; l’Italia, art. 3 ‘‘tutti i cittadini hanno pari dignita` sociali e sono eguali davanti alla legge, senza distinzione di sesso, di razza, di lingua, di reli- gione, di opinioni politiche, di condizioni personali e sociali. E` compito della Repub- blica rimuovere gli ostacoli di ordine economico e sociale, che, limitando di fatto la li- berta` e l’uguaglianza dei cittadini, impediscono il pieno sviluppo della persona umana e l’effettiva partecipazione di tutti i lavoratori all’organizzazione politica, economica e so- ciale del Paese’’; art. 53, 1 comma, ‘‘tutti sono tenuti a concorrere alle spese pubbliche in ragione della loro capacita` contributiva’’; il Lussemburgo (1868), art. 101, ‘‘non puo` essere stabilito alcun privilegio in materia di imposte. Nessuna esenzione o ridu- zione puo` essere stabilita se non dalla legge’’.
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LE FUNZIONI ECONOMICHE E IL WELFARE
si riscontra l’esistenza di situazioni obiettive differenti e purche´ ven- gano sempre rispettati i principi di proporzionalita` e di equita` (30).
Uguaglianza in senso economico significa che le imposte devono essere ripartite sulla base delle effettive possibilita` del contribuente, cioe` in relazione alla sua capacita` contributiva (31). E` questa un’espres-
sione che contiene concetti anche di ordine filosofico-sociologico, ed e` molto discussa nel diritto interno; la dottrina ha tentato di definire il suo ambito di applicazione e i suoi contenuti, ma non manca chi so- stiene che si tratta di una ‘‘scatola vuota’’ (empty box), capace di es- sere riempita dei significati piu` vari (32).
(30) Il principio di proporzionalita`, sancito dall’art. 5 (ex art. 3B) del Trattato
dell’Unione europea, in virtu` dell’entrata in vigore del Trattato di Maastricht (L’a- zione della Comunita` non va al di la` di quanto necessario per il raggiungimento degli obiettivi del presente Trattato) trova applicazione, per esempio, in materia di disposi- zioni fiscali antielusive, introdotte dagli Stati membri in occasione del recepimento di direttive comunitarie, con riferimento alla VI Direttiva IVA e alla Direttiva sulle fusioni transfrontaliere. La Corte di Giustizia (Causa C-28/95 Leur-Bloem c. Inspec- teur de Belangstingdienst) ha giudicato in contrasto con il principio di proporziona- lita` le misure antielusive introdotte dall’Olanda in sede di recepimento dell’art. 11 della Direttiva 23 luglio 1990, n. 434, relativa al regime fiscale comune da applicare alle fusioni, alle scissioni, ai conferimenti d’attivo ed agli scambi azionari tra societa` di Stati membri.
La Corte Costituzionale italiana ha considerato, nel ragionamento generale, le scelte attinenti all’introduzione delle agevolazioni fiscali spettanti alla competenza di- screzionale del legislatore, pertanto, insindacabili rispetto all’an e al quantum, a con- dizione che venga rispettato il principio della ‘‘ragionevolezza’’. Cfr. Sentenze 14 lu- glio 1982, n. 134; 28 aprile 1983, n. 108; 13 luglio 1994, n. 289.
Secondo l’interpretazione fornita da P. RUSSO, Equita` e rapporti tra contribuente
e fisco in Italia, in Il Fisco, 1994, 5383 ss., il concetto di equita` in materia fiscale ‘‘... evoca il problema del delicato bilanciamento tra il principio della liberta` patrimo- niale del singolo e il dovere solidaristico di concorso alle spese pubbliche’’. In ultima analisi, si rinvia ancora alla giurisprudenza comunitaria, con le argomentazioni soste- nute nella sentenza del 14 settembre 1999, causa 391/97, caso Gschwind.
(31) Vi e` da dire anche che il principio della capacita` contributiva non e`
espressamente contemplato in tutte le Costituzioni degli Stati membri. Ad esempio, la vigente Costituzione della Germania non contiene un esplicito riferimento a questo principio; la giurisprudenza costituzionale, tuttavia, ricava il principio della capacita` contributiva da quello di eguaglianza giuridica, applicando, quindi, il ragionamento gia` citato a parere di chi scrive, e che si fonda sul fatto di considerare la capacita` contributiva un ‘‘corollario’’ del principio di eguaglianza. Sull’argomento si veda K. TIPKE, La capacita` contributiva come metro di giustizia tributaria, in Riforma o rivolu-
zione del sistema fiscale, a cura di Institut International J. Maritaine, Roma, 1999, 13. (32) Cfr. D’ALBERGO, Economia della finanza pubblica, Bologna, 1952, vol. I,