Se l’operatore C comunica al soggetto B il proprio numero identificativo nello Stato membro 3 (MS 3) e non l’eventuale identificazione nello Stato membro 2 (MS 2)
e
se il soggetto D è identificato non solo nello Stato membro 4 (MS 4) ma anche nello Stato membro 5 (MS 5) allora:
• il promotore C può realizzare una triangolazione comunitaria semplificata, ex art. 141 della Direttiva n. 2006/112/CE, designando il proprio cliente D, che deve essere identificato nello Stato membro 5 (MS 5) quale debitore IVA in reverse charge.
CESSIONE A CATENA EX ART.36-BIS CON ACQUIRENTE PRIVATO
In presenza di una operazione B2C, ovvero quando il cessionario finale è un soggetto privato, le semplificazioni previste dall’art. 141 della Direttiva n. 2006/112/CE non trovano applicazione.
Diversamente, per le operazioni B2C trova applicazione la disciplina ex art. 36-bis della Direttiva IVA, perché per questa tipologia di operazioni:
• è richiesta la presenza di almeno tre soggetti;
• non necessariamente tutti i soggetti coinvolti devono avere una posizione IVA aperta2.
In buona sostanza, quindi, nelle cessioni ex art. 36-bis l’ultimo soggetto della catena può non essere un soggetto passivo. Di seguito un esempio.
Caso 5 - Cessione a catena con consumatore privato
2 Si veda in tal senso quanto precisato dalle note esplicative al paragrafo § 3.6.18.
MS 2 Soggetto B
MS 3 Soggetto C
MS 5 Soggetto D
Caso Modalità Regola
A
Si applica la norma generale dell’art. 36-bis, §1 della Direttiva n. 2006/112/CE.
Pertanto, il trasporto viene imputato alla cessione effettuata verso l’intermediario B.
Il trasporto può essere organizzato indifferentemente dal soggetto A, o dal soggetto B, che non ha alcun obbligo di identificazione nello Stato membro 1 (MS 1).
Il soggetto A effettua una cessione esente ai sensi dell’art. 138 della Direttiva IVA.
Il soggetto B effettua un acquisto intracomunitario imponibile, ed ha l’obbligo di identificarsi nello Stato membro 3 (MS 3).
L’operazione tra il soggetto B e il privato C è una cessione interna nello Stato membro 3 (MS 3).
§1
B
Il soggetto B organizza il trasporto e comunica al soggetto A il proprio numero di identificazione nello Stato membro 1 (MS 1).
L’operazione tra il soggetto A ed il soggetto B è una cessione interna imponibile nello Stato membro 1 (MS 1).
La cessione tra il soggetto B e il privato C si configura come una vendita a distanza B2C, imponibile ai sensi operazioni a catena, di cui all’art. 36-bis della Direttiva IVA.
Dando per scontato, inoltre, che il trasporto non venga curato dal cessionario finale ci si chiede se l’art. 58 del DL n. 331/1993 sia ancora la norma da seguire, nella parte in cui prevede la non imponibilità:
• della cessione interna tra IT1 e IT2 (art. 58 del DL n. 331(1993);
• della cessione intracomunitaria tra IT2 e UEX (art. 41 del DL n. 331/1993).
MS 1
Ebbene, fatto salve eventuali modifiche in sede di recepimento della Direttiva n.
2018/1910/UE (direttiva sulla quale l’Italia è in forte ritardo), più di qualche autore sostiene che non vi dovrebbero essere dubbi circa l’applicazione dell’art. 58 del DL n.
331/1993 anche dal 1.1.2020.
Ad una attenta analisi, infatti, l’art. 36-bis della Direttiva IVA:
• è stato collocato nel Titolo V “Luogo delle operazioni imponibili”. Un titolo dedicato alla territorialità dell’imposta;
• si limita a stabilire le regole per individuare qual è la cessione interna e a quale cessione deve essere imputato il trasporto comunitario;
• non si occupa del trattamento fiscale (esenzione o imponibilità) da riservare alla prima cessione3.
Per queste ragioni, ad eccezione del caso relativo al trasporto/ritiro organizzato dal cliente estero UEX, l’applicazione dell’art. 58 del DL n. 331/1993 sembra certa per l’ipotesi del trasporto organizzato dal primo cedente, ovvero al caso del trasporto curato dal promotore. Situazione quest’ultima confermata in più occasioni anche dalla giurisprudenza di legittimità4.
Per la fattispecie del trasporto organizzato dal promotore precisiamo ulteriormente che, se non vi è alcun dubbio circa l’applicazione della norma in ipotesi di trasporto gestito da un terzo vettore, altrettanto non può dirsi (qui sarebbe interessante conoscere il parere dell’Amministrazione Finanziaria) della possibilità di estendere l’applicazione della disciplina anche al caso del trasporto all’estero, organizzato direttamente dal promotore IT2 con mezzi propri. A ben vedere, in questa situazione il promotore
3 Fin dal 1993 in Italia le norme deputate a stabilire il regime di esenzione o meglio di “non imponibilità” della cessione interna sono l’art. 58 del DL n. 331/133, ovvero l’art. 8 del DPR n.
633/1972 per le triangolazioni nazionali extra UE.
4 Depongono in tal senso le sentenze di Cassazione n. 14405/2014, n. 16328/2014, n. 11253/2015, n.
2460/2017, n. 606/2018, n. 4408/2018, n. 22332/2018 e n. 1826/2019. Per le sentenze in questione l’espressione letterale “a cura” o a nome del cedente, anche per incarico dei propri cessionari (indicata nell’art. 58 del DL n. 331/1993 e nell’art. 8, comma 1, lett. a) del DPR n. 633/1972) va interpretata in relazione allo scopo della norma, che è quello di evitare operazioni fraudolente.
Operazioni fraudolente che, a parere dei giudici di Cassazione, potrebbero verificarsi laddove il cessionario (IT2) potesse autonomamente decidere di inviare i beni in altro Stato unionale o terzo,
“al di fuori di un preventivo regolamento contrattuale con il cedente” (IT1). Nelle sentenze richiamate è stato anche precisato (si veda in particolare Cassazione n. 14405/2014, n. 606/2018 e n.
1826/2019) che “non è necessario che la spedizione o il trasporto avvengano in esecuzione di un contratto concluso direttamente dal cedente o in rappresentanza di quest'ultimo, essendo essenziale solo che vi sia la prova (il cui onere grava sul contribuente) che l'operazione, fin dalla sua origine e nella sua rappresentazione documentale, sia stata voluta, secondo la comune volontà degli originali contraenti, come cessione nazionale in vista di trasporto a cessionario residente all'estero”.
entrerebbe fisicamente in possesso dei beni. Peccato che questa possibilità sia stata scartata dall’Ufficio con la Risoluzione n. 35/E/2010 e con la Circolare n. 43/E/2010.
Ricordiamo, infine, che al §3 del nuovo art. 36-bis della Direttiva IVA viene espressamente prevista l’ipotesi del trasporto diretto, ovvero senza vettore terzo, da parte del soggetto intermedio (promotore).
Per queste ragioni, sicuramente per IT2 è confermata l’applicazione dell’art. 41 del DL 331/1993, ma altrettanto ovvia non è l’estensione della disciplina al trattamento del rapporto interno tra IT1 e IT2, disciplinato dall’art. 58 del DL n. 331/1993.
Pertanto, in assenza di indicazioni è fortemente consigliato al soggetto IT1 di utilizzare la linea prudente. Più precisamente, quando IT1 o un suo vettore incaricato non cura il trasporto all’estero occorre farsi confermare dal promotore IT2:
• che IT2 sta realizzando una cessione (con effetto traslativo immediato) verso il proprio cliente UE con una resa oltre confine. In tal modo si esclude che il trasporto fuori confine sia organizzato dal cliente finale. Se ad organizzare il trasporto fosse il cliente finale non si potrebbe, infatti, applicare l’art. 58 del DL n.
331/1993;
• che il trasporto venga realizzato tramite un vettore terzo con trasporto diretto a destino. In questo modo si esclude che i beni entrino nella disponibilità fisica in IT da parte di IT2.
LA QUADRANGOLARE COMUNITARIA
Con il documento di prassi n. 145/1998 l’Amministrazione Finanziaria ha esaminato il caso della quadrangolare comunitaria.
Prima di analizzare la tematica, ricordiamo che in base alle regole del nuovo art.
36-bis della Direttiva n. 2006/112/CE le operazioni effettuate all’interno di una catena, diverse da una triangolazione comunitaria semplificata, vengono qualificate anche sulla base del soggetto che organizza il trasporto.
Ci si chiede, pertanto, se le indicazioni rese a suo tempo dall’Ufficio, dove non fu espressamente trattata la questione del soggetto che cura il trasporto5 siano da ritenersi o meno ancora valide alla luce della nuova normativa.
A parere di parte della dottrina la risposta dovrebbe essere affermativa per le prime due soluzioni ipotizzate dalla citata circolare (si veda il caso 6).
5 La circolare n. 145/1998 si è limitata solo a precisare che i beni dalla Francia vengono inviati direttamente in Spagna, senza precisare il soggetto che cura il trasporto.
Come vedremo nell’esempio, infatti, la nomina di un rappresentante fiscale da parte di uno dei due soggetti italiani “spezza” la quadrangolare comunitaria riconducendola ad una triangolare comunitaria semplificata. Triangolazione comunitaria semplificata che come abbiamo appreso dalle note esplicative al paragrafo § 3.6.17. non è preclusa dal nuovo art. 36-bis della Direttiva IVA.
Caso 6 – quadrangolare comunitaria ex art. 145/1998
Esempio intracomunitario e non può designare l’operatore ES, quale debitore d’imposta, dato che quest’ultimo non è un suo cliente.
Il soggetto IT1, inoltre, non può emettere effettua nemmeno un acquisto intracomunitario in Italia.
Soluzione Trattamento ex circolare n.145.1998
Soluzione 1 Il soggetto IT1 nomina un RF (rappresentante fiscale) in Francia.
Operando in questo modo:
• Il soggetto IT1 chiede al proprio fornitore FR di far transitare la fornitura dei beni sulla propria posizione IVA francese (RF di IT1). Così facendo si realizza un acquisto interno in Francia e per mezzo della partita IVA francese IT1 pone in essere una operazione intracomunitaria fatturando a IT2 e consegnando al contempo i beni al soggetto spagnolo ES;
• Il soggetto IT2 effettua una triangolazione comunitaria designando il soggetto spagnolo ES quale debitore d’imposta.
Soluzione 2 Il soggetto IT2 nomina un RF (rappresentante fiscale) in Spagna.
Seguendo questa strada:
• Il soggetto IT1 dalla posizione IVA italiana realizza una triangolazione comunitaria semplificata, designando il rappresentante fiscale di IT2 quale debitore d’imposta in Spagna;
• Il soggetto IT2 per mezzo del rappresentante fiscale in Spagna pone in essere un acquisto intracomunitario in Spagna e una successiva
Cedente FR Cessionario ES
Cessionario IT2
cessione interna sempre in Spagna.
Soluzione 3 Il soggetto IT1 e il
soggetto IT2
nominano un proprio RF (rappresentante fiscale) in Spagna.
Con questa scelta
• Il soggetto IT1 chiede al proprio fornitore FR di far transitare la fornitura dei beni sulla propria posizione IVA spagnola (RF di IT1).
Così facendo si realizza un acquisto intracomunitario in Spagna e la cessione al soggetto IT2 diviene interna sulla partita IVA spagnola di quest’ultimo. In altri termini, il rappresentante fiscale di IT1 fattura al rappresentante fiscale di IT2 in Spagna;
• Il soggetto IT2, titolare come il soggetto IT1 di una partita IVA in Spagna effettua una cessione interna nei confronti del cliente finale.
Riprendiamo l’esempio sopra esposto e focalizziamoci ora sulla soluzione tre dove le cose si complichino e non poco.
In questa situazione la nomina e l’utilizzo di un rappresentante fiscale in Spagna, sia da parte di IT1, che di IT2 deve essere affrontata, infatti, osservando le regole del nuovo art. 36-bis della Direttiva IVA.
Pertanto, seguendo questa via la cessione intracomunitaria dalla Francia alla Spagna (le altre cessioni si configurano come operazioni interne in Francia o in Spagna a seconda dei casi) risulta essere:
• quella dal soggetto FR1 verso ES1, con identificazione di IT1 in Spagna, se il trasporto lo cura il soggetto iniziale della catena, ovvero FR1;
• quella da FR1 verso ES1, con identificazione di IT1 in Spagna, se il trasporto lo cura il soggetto IT1. Analogamente al caso precedente non opera, infatti, la deroga del §2 dell’art. 36-bis della Direttiva IVA;
• è quella fra IT1 e ES2, con obbligo di IT1 di identificarsi in Francia, se il trasporto è organizzato dal soggetto IT2;
FR1 ES1 ES2 ES3
RF di IT1 RF di IT2
• è quella da IT2 a ES3, con obbligo per i soggetti IT1 e IT2 di identificazione in Francia, se il trasporto lo cura il soggetto finale della catena, ovvero l’operatore spagnolo ES3.
L’Approfondimento – 2
110% il punto della situazione – seconda parte
di Alessandro Tatone
PREMESSA
La scorsa settimana abbiamo definito il profilo oggettivo delle disposizioni ex articolo 119, D.L. 34/2020 (c.d. Decreto rilancio) recante disposizioni in tema di detrazioni spettanti per interventi di miglioramento sugli immobili, c.d. “Superbonus” edilizio.
Abbiamo avuto modo di verificare come, ai fini dell’applicazione del “Maxi-detrazione” del 110%, è necessario che le spese:
a) siano sostenute dal 1° luglio 2020 e fino al 31 dicembre 2021 (30 giugno 2022, per gli IACP);
b) riguardino specifici lavori di riqualificazione energetica e adeguamento sismico degli edifici, i c.d. interventi “trainanti”. Questi interventi attivano inoltre l’agevolazione anche con riferimento ad altri interventi (c.d. “trainati”) realizzati congiuntamente.
Questa settimana ci occuperemo della definizione del profilo soggettivo e degli aspetti
“burocratici” che consentono il riconoscimento della detrazione.
IL PROFILO SOGGETTIVO
Il comma 9 dell’art. 119, D.L. n. 34/2020 individua i soggetti che possono beneficiare del
“Superbonus”, vale a dire:
a. Condomìni; da considerare che per i lavori su parti comuni del condominio (anche
“minimo”), la detrazione è attribuita ai condomini, in proporzione alle quote risultanti dalle tabelle millesimali o secondo i diversi criteri previsti dal Codice Civile, artt. 1123 e seguenti.
Sono per contro esclusi gli interventi realizzati sulle parti comuni a due o più unità immobiliari distintamente accatastate di un edificio interamente posseduto da un unico proprietario o in comproprietà fra più soggetti (cfr. Circ. 24.).
All’uopo si ricorda che, come già precisato la scorsa settimana, se l’intervento è effettuato sulle parti comuni del condominio e quest’ultimo è per almeno il 50%
della superficie ad uso residenziale, possono fruire dell’agevolazione i possessori o detentori delle unità immobiliari (compresi gli immobili strumentali e beni merce) che compongono l’edificio, e quindi sia soggetti IRPEF sia soggetti IRES.
b. Persone fisiche, al di fuori dell’esercizio di attività di impresa, arti e professioni, su unità immobiliari.
Sul punto occorre evidenziare la prescrizione del comma 10, D.Lgs. n. 34/2020, in ragione della quale i soggetti persone fisiche possono beneficiare delle detrazioni di cui ai commi da 1 a 3 del più volte citato art. 119, per gli interventi “trainanti” e gli interventi di riqualificazione energetica ex art. 14, D.L. n. 63/2013 realizzati congiuntamente, su un numero massimo di due unità immobiliari, fermo restando il riconoscimento delle detrazioni per gli interventi effettuati sulle parti comuni dell’edificio;
c. Istituti autonomi case popolari (IACP) comunque denominati, nonché enti aventi le stesse finalità sociali dei predetti Istituti, istituiti nella forma di società che rispondono ai requisiti della legislazione europea in materia di «in house providing» per interventi realizzati su immobili, di loro proprietà ovvero gestiti per conto dei comuni, adibiti ad edilizia residenziale pubblica.
Per questa fattispecie l’arco temporale in cui poter sostenere le spese è stato ampliato fino al 30.06.2022.
d. Cooperative di abitazione a proprietà indivisa, per interventi realizzati su immobili dalle stesse posseduti e assegnati in godimento ai propri soci.
e. Organizzazioni non lucrative di utilità sociale, organizzazioni di volontariato iscritte nei registri, e associazioni di promozione sociale iscritte nel registro nazionale e nei registri regionali e delle province autonome di Trento e di Bolzano.
f. Associazioni e società sportive dilettantistiche iscritte nel registro istituito, limitatamente ai lavori destinati ai soli immobili o parti di immobili adibiti a spogliatoi.
g. “Comunità energetiche rinnovabili” costituite in forma di enti non commerciali o da parte di condomìni che aderiscono alle “configurazioni”, limitatamente alle spese sostenute per impianti a fonte rinnovabile gestiti dai predetti soggetti (CM 24/E/2020).
Come anticipato la scorsa settimana, per fruire della detrazione è necessario possedere, ovvero detenere, l’immobile oggetto dell’intervento in base ad un titolo idoneo al momento di avvio dei lavori, o in quello del sostenimento delle spese, se antecedente il predetto avvio.
In pratica possono avvalersi del 110%:
✓ il possessore, od anche il nudo proprietario o il titolare di altro diritto reale di godimento (usufrutto, uso, abitazione o superficie);
✓ il detentore dell’immobile in base ad un contratto di locazione, anche finanziaria, o di comodato, regolarmente registrato.
Per tale fattispecie è necessario, pena la decadenza dal beneficio, che il fruitore acquisisca il consenso all’esecuzione dei lavori da parte del proprietario;
✓ i familiari del possessore o detentore dell’immobile (coniuge, componente dell’unione civile, parenti entro il terzo grado e affini entro il secondo).
Sono di conseguenza esclusi i familiari dei detentori dell’immobile in ragione di un contratto di locazione o di uno di comodato d’uso gratuito registrato;
✓ il futuro acquirente, sulla base di un contratto preliminare registrato di compravendita dell’immobile.
Sono per contro esclusi dal Superbonus i soggetti che:
✓ possiedono esclusivamente redditi assoggettati a tassazione separata o a imposta sostitutiva (contribuenti forfettari);
✓ che non potrebbero fruire della corrispondente detrazione in quanto l’imposta lorda è assorbita dalle altre detrazioni o non è dovuta (come nel caso dei soggetti che rientrano nella cd. no tax area). Tali soggetti possono comunque optare per un contributo, sotto forma di sconto sul corrispettivo dovuto, ovvero per la cessione del credito d’imposta di importo corrispondente alla detrazione ad altri soggetti di cui si dirà nel proseguo.
✓ che non possiedono redditi imponibili; per questi non è neanche prevista la facoltà di esercitare l’opzione per lo sconto in fattura o per la cessione del credito (ad es.
persone fisiche non fiscalmente residenti in Italia che detengono l’immobile oggetto degli interventi in base ad un contratto di locazione o di comodato).
Restano infine esclusi dalle agevolazioni (fruizione diretta del Superbonus o, in alternativa, esercizio dell’opzione per lo sconto in fattura o per la cessione) gli organismi di investimento collettivo del risparmio (mobiliari e immobiliari).
LE ASSEVERAZIONI
Ai fini dell’opzione per la cessione del credito o per lo sconto in fattura, di cui si dirà nella terza parte del presente approfondimento, il contribuente è tenuto a richiedere l’apposizione del visto di conformità dei dati relativi alla documentazione che attesta la sussistenza dei presupposti che danno diritto alla maxi detrazione del 110%.
Nel dettaglio, è necessario che il cedente acquisisca l’asseverazione del tecnico che certifichi:
a. il rispetto dei requisiti tecnici necessari ai fini delle agevolazioni fiscali;
b. la congruità delle spese sostenute in relazione agli interventi agevolati secondo le indicazioni ex D.I. 6 agosto 2020.
Come abbiamo avuto modo di accennare nel corso del precedente intervento, il decreto requisiti ecobonus, in vigore dal 6 ottobre scorso (data di pubblicazione in GU), ha definito i requisiti tecnici che devono soddisfare gli interventi che beneficiano delle agevolazioni, nonché i massimali di costo specifici per singola tipologia di intervento.
Nel dettaglio l’art. 3 del Decreto 6 agosto stabilisce che “l’ammontare massimo delle detrazioni o della spesa massima ammissibile per gli interventi di cui all’art. 2, fermi restando i limiti di cui all’allegato B (quelli del DL 34/2020 ndr), è calcolato nel rispetto dei massimali di costo specifici per singola tipologia di intervento. Tale ammontare è calcolato, secondo quanto riportato all’allegato A, punto 13″.
Di conseguenza per gli interventi iniziati dopo il 6 ottobre, nel calcolo della detrazione massima del superbonus 110%, bisogna considerare una duplice forchetta di valori, quella del limite massimo della spesa ammissibile definita dall’art. 119 DL 34/2020 (di cui abbiamo parlato la scorsa settimana) e quella della congruità dei prezzi rispetto i valori tabellari del Decreto 6 agosto.
Ci si potrebbe infatti trovare in una situazione in cui, con riferimento alla sostituzione di un impianto di climatizzazione posto nella parte comune di un edificio condominiale (intervento trainante) composto da 7 unità immobiliari, il limite massimo di spesa, fissato in 20.000 euro moltiplicato per il numero di unità immobiliari (€. 140.000), fosse eccedente l’effettiva spettanza.
Di fatto il tecnico, effettuando la propria asseverazione, potrebbe rilevare, come normato dal punto 13 dell’all. A del Decreto Requisiti, una spesa secondo i prezziari pari a 100.000 euro a fronte di una spesa complessiva di €. 120.000.
Tale ultimo importo, per quanto inferiore al limite massimo previsto di euro 140.000, non potrebbe totalmente essere oggetto di Superbonus; la detrazione del 110% spetterebbe infatti solo per il limite di euro 100.000 commisurato alle proprietà millesimali.
A prescindere comunque dai conteggi, una volta verificata la spesa massima ammissibile alla detrazione, è necessario che il tecnico provveda:
a) a trasmettere telematicamente una copia dell’asseverazione all’ENEA secondo le modalità stabilite con il D.M. 3 agosto 2020, se la medesima è relativa agli interventi di efficienza energetica;
b) a depositare copia dell’asseverazione presso lo sportello unico competente di cui all’articolo 5, D.P.R. n. 380/2001, se la medesima è relativa agli interventi di riduzione del rischio sismico.
L’efficacia di tale ultimo adempimento è peraltro vincolata al rilascio di tante certificazioni quanti sono i professionisti incaricati dell’intervento, iscritti agli ordini o ai collegi professionali di appartenenza in base alle disposizioni del decreto del Ministro delle Infrastrutture e dei Trasporti 28.02.2017, n. 58, ognuno secondo le rispettive competenze professionali (progettazione strutturale, direzione dei lavori delle strutture, collaudo tecnico).
Le asseverazioni di cui trattasi sono rilasciate al termine dei lavori, ovvero per ogni stato di avanzamento dei lavori sulla base delle condizioni e nei limiti previsti.
Qualora infatti si volesse optare per un pagamento a S.a.l., sarà necessario considerare che, secondo quanto definito nella norma, non è possibile pattuire più di due stati di avanzamento lavoro; di conseguenza:
1. il primo stato di avanzamento dovrà riferirsi ad almeno il 30% dell’intervento;
2. il secondo stato di avanzamento dovrà riferirsi ad almeno il 60% dell’intervento.
Con riguardo alle spese sostenute dal committente relative all’attività professionale dei tecnici, è stato chiarito che anche queste rientrano nel novero di quelle detraibili per gli
Con riguardo alle spese sostenute dal committente relative all’attività professionale dei tecnici, è stato chiarito che anche queste rientrano nel novero di quelle detraibili per gli