Clausola di riserva: contrasti giurisprudenziali sul possibile concorso tra il reato di sottrazione fraudolenta al pagamento delle

imposte e il reato di bancarotta fraudolenta

Per quanto concerne il rapporto tra il reato di bancarotta fraudolenta e il reato di sottrazione fraudolenta al pagamento delle imposte, questo era scandito dalla clausola di riserva “salvo che il fatto costituisca più

grave reato” posta ad apertura dell’art. 11 d.lgs. 74/2000.

Il compito di tale clausola, come sancito dalla relazione ministeriale al d.lgs. 74/2000177, era quello di disciplinare le ipotesi di concorso tra i due reati nel caso in cui la fattispecie concreta fosse riconducibile ad entrambi i paradigmi punitivi, ovvero ogni qualvolta gli atti fraudolenti fossero stati compiuti da un imprenditore fallito. In particolare, di fronte a tali ipotesi, la clausola determinava l’applicazione della fattispecie punita più severamente, ovvero la bancarotta fraudolenta a discapito della sottrazione fraudolenta al pagamento delle imposte178.

177 _{Relazione ministeriale al d.lgs. 74/2000, in il fisco, 2000, 3164: “Da ultimo, è} stata pure nel frangente inserita, in testa alla formula descritta dell’illecito, la clausola di salvezza del reato più grave, riferita soprattutto all’ipotesi in cui il fatto risulti riconducibile al paradigma punitivo della bancarotta fraudolenta patrimoniale”.

178 _{MUSCO E. e ARDITO F., Diritto penale tributario, Zanichelli 2016, pag. 347;} DI VIZIO F., Il delitto di sottrazione fraudolenta al pagamento delle imposte ed i rapporti con i reati di bancarotta fraudolenta per distrazione e riciclaggio, in discrimen.it, pag.51; D’AVIRRO M., D’AVIRRO A., GIGLIOLI M., Reati tributari e sistema normativo europeo, CEDAM, 2017, pag. 527; MONFREDA N., Decreto anti- crisi (D.L. 31 maggio 2010, n.78) – Il reato di sottrazione fraudolenta al pagamento delle imposte, in Il Fisco n.29 del 19 luglio 2020 pag. 1-4644.

Tale clausola è stata poi successivamente eliminata con l’art. 29, comma IV, del decreto legge 78/2010179, aprendo così la possibilità per la configurabilità del concorso tra tali fattispecie delittuose.

Riguardo a tale argomento, la giurisprudenza non ha aderito ad un orientamento unanime, anche con riferimento a fatti compiuti in piena “attività” della clausola di sussidiarietà.

In una prima occasione, la Cassazione180 ha difatti escluso la configurabilità del concorso tra le due fattispecie in relazione ad uno stesso fatto, alla luce di una specialità in concreto “che si richiamava

sostanzialmente ai criteri di giustizia sostanziale e di assorbimento nel reato fallimentare del completo disvalore del fatto”181 .

In particolare la Corte di legittimità aveva evidenziato come la fattispecie di cui all’art. 11 d.lgs. 74/2000 integrava una condotta che poteva inserirsi in una complessa strategia distrattiva intesa consapevolmente a ledere colui che su quei beni (sottratti) aveva titolo per soddisfarsi. Perciò, ogni qualvolta la condotta sottrattiva fosse stata posta in essere con il fine del fallimento, o da questo semplicemente seguita, la distrazione attuata ai danni del Fisco non assumeva alcuna rilevanza autonoma ma doveva essere ricondotta alla fattispecie

179 _{Art. 29, comma 4, d.l. 78/2010 in Gazzetta Ufficiale: “L’articolo 11 del decreto} legislativo 10 marzo 2010 è sostituito dal seguente: Art. 11 Sottrazione fraudolenta al pagamento delle imposte -1. È punito con la reclusione da sei mesi a quattro anni chiunque, al fine di sottrarsi al pagamento di imposte sui redditi o sul valore aggiunto ovvero di interessi o sanzioni amministrative relativi a dette imposte di ammontare complessivo superiore ad euro cinquantamila, aliena simulatamente o compie altri atti fraudolenti sui propri o su altrui beni idonei a rendere in tutto o in parte inefficace la procedura di riscossione coattiva. Se l'ammontare delle imposte, sanzioni ed interessi è superiore ad euro duecentomila si applica la reclusione da un anno a sei anni.

È punito con la reclusione da sei mesi a quattro anni chiunque, al fine di ottenere per sé o per altri un pagamento parziale dei tributi e relativi accessori, indica nella documentazione presentata ai fini della procedura di transazione fiscale elementi attivi per un ammontare inferiore a quello effettivo od elementi passivi fittizi per un ammontare complessivo superiore ad euro cinquantamila. Se l'ammontare di cui al periodo precedente è superiore ad euro duecentomila si applica la reclusione da un anno a sei anni.»

180 _{Cass. Pen., Sez. 5, n. 42156/2011 in De Jure.}

181 _{DI VIZIO F., Il delitto di sottrazione fraudolenta al pagamento delle imposte ed i} rapporti con i reati di bancarotta fraudolenta per distrazione e riciclaggio, in discrimen.it, cit. pag.52.

criminosa ex art. 216 l.f., le cui condotte di occultamento, distrazione, distruzione, dissipazione sono comprensive delle condotte di simulazione o delle condotte integranti gli “ altri atti fraudolenti” di cui all’art. 11 d.lgs. 74/2000, di guisa che, in tal caso, si deve applicare il principio di specialità di cui all’art. 15 c.p.182

, in forza del quale rimane integrato solo il reato più grave, ovvero il reato di bancarotta fraudolenta.

Com’è noto, ogni qualvolta una condotta realizzata da un medesimo soggetto va ad integrare due o più fattispecie diverse, sorge il quesito circa la sussistenza di un concorso di reati (nello specifico un concorso “formale” ex art. 81 c.p.) o di un mero concorso apparente di norme. Per dirimere tale quesito si deve applicare il principio di specialità, di cui all’art. 15 c.p., il quale stabilisce che nel caso in cui una stessa materia venga disciplinata da più leggi penali, si debba applicare quella speciale, escludendone così il concorso. La prevalenza della norma speciale sulla generale sussiste laddove la prima contenga in sé tutti gli elementi costitutivi di una norma generale, con l’aggiunta tuttavia di un elemento specializzante, sempre nel presupposto che entrambe regolino la stessa materia. Pertanto, tale principio risulta di facile applicazione in tutti i casi di specialità unilaterale tra norme, laddove invece si prospetti una situazione di specialità bilaterale il problema tra sussistenza di concorso formale o apparente tra norme diviene più complesso. Si ritiene quindi, che si debba procedere ad un confronto strutturale tra le norme, concentrandosi in particolare sul concetto di “stessa materia” (di cui all’art. 15 c.p.) che ha creato non pochi problemi interpretativi a livello dottrinale183.

182 _{Art. 15 c.p.: “Quando più leggi penali o più disposizioni della medesima legge} penale regolano la stessa materia, la legge o la disposizione di legge speciale deroga alla legge o alla disposizione di legge generale, salvo che sia altrimenti stabilito”.

183 _{Cfr. DE FRANCESCO G., Diritto penale 2, Giappichelli 2013, cit. pag. 48: In} dottrina si sono creati quattro filoni interpretativi concernenti la nozione di “stessa materia”: 1- medesimo bene giuridico, 2- medesimo fatto concreto, 3- medesimo

Solo in seguito, la giurisprudenza, come verrà meglio puntualizzato più avanti, adotterà un’unica interpretazione a riguardo (“stessa

fattispecie astratta”), in base alla quale, il concorso formale – tra i casi

di specialità bilaterale- viene ritenuto sussistente solo nei casi di specialità bilatera bilateralmente per aggiunta184 , data l’inevitabile eterogeneità esistente tra gli elementi strutturali reciprocamente aggiuntivi185.

Fatta questa premessa, si comprende come, una volta affermato da parte della Corte di legittimità - con la suddetta sentenza - che la condotta di cui all’art. 216 l.f., anche con riferimento alle sue modalità esecutive, debba considerarsi la medesima di quella di cui all’art. 11 d.lgs. 74/2000 e così anche la finalità di danneggiare i creditori, tra le due fattispecie si riconosce un rapporto di specialità unilaterale e in base all’art. 15 c.p. se ne deve escludere il concorso formale.

Tale orientamento, è stato però prontamente contraddetto dalla stessa Corte con la sentenza n. 1843/2012 con la quale ha negato il pieno assorbimento della sottrazione fraudolenta all’interno del reato di bancarotta fraudolenta sostenendo l’inoperatività del principio di specialità ex art. 15 c.p. per difetto del requisito della “stessa materia” regolata.

fatto giuridico, 4- confronto diretto tra gli elementi costitutivi delle fattispecie astratte.

184

Cfr. DE FRANCESCO G., Diritto penale 2, Giappichelli 2013, cit. pag. 50: “Come ad esempio,(…) quello che intercorre tra le già menzionate previsioni relative alla violenza sessuale( art. 690 bis) e all’incesto (art.564) dove in effetti, pur, risultando la condotta (e cioè il compimento di un atto sessuale) comune ad entrambe, l’una presenta l’elemento “aggiuntivo” della violenza, minaccia od abuso di autorità, mentre l’altra contempla, a sua volta, gli elementi “aggiuntivi” dati dall’esistenza di una relazione personale di consanguineità o di affinità in linea retta, nonché dal verificarsi di un pubblico scandalo”; Vedi DI VIZIO F., Il delitto di sottrazione fraudolenta al pagamento delle imposte ed i rapporti con i reati di bancarotta fraudolenta per distrazione e riciclaggio, in discrimen.it, nota pag.53: “La Corte ha rilevato che l’identità di materia si ha sempre nel caso di specialità unilaterale per specificazione, perché l’ipotesi speciale è ricompresa in quella generale ; e parimenti, nel caso di specialità reciproca per specificazione (…), ovvero di specialità unilaterale per aggiunta(…). L’identità di materia è, invece, da escludere nella specialità reciproca bilaterale per aggiunta, ove ciascuna delle fattispecie presenta, rispetto all’altra, un elemento aggiuntivo eterogeneo (…) (Sez. U.,n. 1963 del 28/10/2010, dep. 2011, Di Lorenzo , Rv. 248722)”

Peraltro, nella valutazione del rapporto tra le fattispecie de quibus la Corte di Cassazione ha negato anche l’operatività dell’art. 84 c.p.186

, in ordine alla configurabilità del reato complesso, in quanto per ritenere sussistente tale forma di reato è necessario che sia una norma di legge ad operare la fusione in un’unica figura criminosa dei fatti costituenti reati autonomi187. Manca quindi, un completo assorbimento della sottrazione fraudolenta al pagamento delle imposte nel reato di sottrazione fraudolenta, dato che non tutti gli elementi del primo reato sono contemplati nel secondo e la disciplina ex art. 84 presuppone una verifica di continenza tra i due reati in astratto, quindi facendo riferimento non al fatto storico commesso dall’imputato, ma alla fattispecie incriminatrice.

In particolare sono state individuate le seguenti difformità strutturali concernenti:

1. la soggettività attiva: seppur entrambi reati propri il delitto tributario si riferisce ad una categoria ampissima, a differenza della bancarotta fraudolenta che si rivolge soltanto all’imprenditore;

2. la natura del reato: la bancarotta fraudolenta richiede, a differenza del reato tributario, la verificazione dell’evento ovvero il fatto sottrattivo che reca pregiudizio ai creditori188 ;

186 _{Art. 84 c.p.: “Le disposizioni degli articoli precedenti non si applicano quando la} legge considera come elementi costitutivi, o come circostanze aggravanti di un solo reato, fatti che costituirebbero, per se stessi, reato. Qualora la legge, nella determinazione della pena per il reato complesso, si riferisca alle pene stabilite per i singoli reati che lo costituiscono, non possono essere superati i limiti massimi indicati negli articoli 78 e 79”. Cfr. DE FRANCESCO G., Diritto penale 2, Giappichelli, 2013, pag. 72: “S’intende alludere, in particolare, ai casi in cui l’esclusione di una pluralità di reati dipende dalla previsione di un’ulteriore fattispecie, tale da impedire l’autonoma rilevanza penale di più fatti altrimenti in concorso (per lo più materiale) tra loro.(…) Il reato complesso da vita ad una figura distinta rispetto a quella dei reati destinati ad integrarlo. Così il reato complesso di rapina si pone come una terza fattispecie rispetto ai reati che essa incorpora quali sono i suoi elementi essenziali, ossia il furto (art.624 c.p.), da un lato, e le percosse, le lesioni o la minaccia dall’altro (artt. 581,582,612 c.p.)”.

187 _{Cfr. Cass. Pen., 31 maggio 1990, n. 7780 in massime Avvocato.it} 188

Cass. Pen. Sez. 5, n.16579/2010 in De Jure:“In caso di fallimento, indipendentemente dalla rappresentazione di quest'ultimo, il quale non costituisce

3. la tutela di interessi diversi: mentre il reato tributario tutela l’interesse erariale al buon esito della procedura di riscossione, la bancarotta fraudolenta tutela l’interesse della generalità dei creditori all’integrità dei mezzi di garanzia189

;

4. la condotta: mentre per il reato tributario è richiesta l’idoneità della condotta ad inficiare la riscossione coattiva, nel reato di bancarotta non basta un’astratta idoneità, ma è sufficiente che vi sia un pregiudizio anche per un solo dei creditori. Ciò significa che può integrarsi la bancarotta fraudolenta senza la frode fiscale, laddove la condotta sottrattiva non vada a pregiudicare il pagamento dei crediti erariali, ma ai creditori chirografari.

Per tutte queste ragioni, quindi, la Corte di legittimità ha ritenuto che il delitto di cui all’art.11 d.lgs. 74/2000 non poteva ritenersi integralmente riprodotto all’interno dell’art. 216 l.f., evidenziandone il difetto di identità della materia regolata, così da escluderne l’applicazione dell’art. 15 c.p.

Successivamente poi all’eliminazione della clausola di riserva con la nuova formulazione normativa dell’art. 11 d.lgs. 74/2000 attuata mediante la riforma del 2010 (Art. 29, comma 4, D.L. n. 78/2010), la tematica sulla possibile configurabilità di un concorso formale con la bancarotta fraudolenta ha continuato ad interessare la Corte di Cassazione anche per l’interpretazione di “stessa materia” a cui è definitivamente giunta. Questa ha stabilizzato, infatti, che, la nozione di “stessa materia”, elemento necessario ai fini dell’applicazione del principio di specialità ex art. 15 c.p., si deve far coincidere con “stessa

l'evento del reato che, invece, coincide con la lesione dell'interesse patrimoniale della massa”

189

Cass. Pen., Sez. 5, 06 ottobre 1999, n.12897 in De Jure: “Il bene tutelato dalle norme che puniscono i fatti di bancarotta è costituito invero, dall'interesse dei creditori alla conservazione della integrità dei mezzi di garanzia, che può essere leso da fatti effettivi di diminuzione della garanzia - distrazione, distruzione o dissipazione di beni - o da fatti fittizi - occultamento, dissimulazione, riconoscimento di passività inesistenti”

fattispecie astratta” – ovvero stesso fatto tipico – e nel caso in cui una condotta vada, almeno in astratto, a configurare due o più fattispecie si deve procedere ad una loro verifica di continenza, ovvero ad un confronto strutturale degli elementi costitutivi190.

Pertanto, la Corte di legittimità, si è nuovamente espressa sull’argomento in oggetto con la sentenza n. 3528/2016 191

con la quale ha aderito all’orientamento che vede possibile la configurabilità del concorso formale tra il reato di bancarotta e di sottrazione fraudolenta al pagamento delle imposte.

La sentenza ha argomentato la sua posizione ritenendo pacifico che tra le suddette fattispecie ricorra la cosiddetta ipotesi di “specialità

bilaterale” rispetto alla quale quella tributaria è da considerare la

norma “specialissima”.

Nel dettaglio, il giudice di legittimità ha escluso che le due fattispecie regolino la “stessa materia” viste le molteplici differenze a livello strutturale, in primis per quanto concerne gli interessi tutelati192.

La normativa tributaria è volta a sanzionare le condotte che pregiudichino l’interesse fiscale al buon esito della procedura di riscossione coattiva, mentre quella fallimentare è volta a tutelare

190

Cfr. DI VIZIO F., Il delitto di sottrazione fraudolenta al pagamento delle imposte ed i rapporti con i reati di bancarotta fraudolenta per distrazione e riciclaggio, in discrimen.it, nota 179 a pag. 54: Rispetto a tale posizione, è nota la posizione di dissenso in dottrina, propensa ad ampliare la gamma di criteri utilizzabili per risolvere i soventi dilemmi in materia di concorso di norme. Oltre al criterio di specialità in astratto, richiamano anche il principio dell’assorbimento e il principio di sussidiarietà.

191 _{Cass. Pen., n.3539/2016, in De Jure; Cfr. TOPPAN A., TOSI L., Lineamenti di} diritto penale dell’impresa, Cedam, 2017, pagg.250-251; BONIFACIO G., I reati tributari (2016-2019). Parte seconda, in Diritto e Pratica tributaria, 2020, n.2 ,CEDAM.

192 _{Cfr. DI VIZIO F., Il delitto di sottrazione fraudolenta al pagamento delle imposte} ed i rapporti con i reati di bancarotta fraudolenta per distrazione e riciclaggio, in discrimen.it, pag.55: “Occorre segnalare che in questa stessa occasione la Cassazione non ha mancato di tornare a richiamarsi al diverso bene giuridico protetto, mostrando di considerarlo il vero elemento che rende la norma tributaria << per così dire “specialissima” ed impedisce il uso assorbimento in quella fallimentare quale “meno speciale” sia sul piano oggettivo sia sul piano soggettivo”. La stessa Corte, con una pronuncia precedente (Sez. U., n. 1963 del 28/10/2010), concernente l’individuazione degli elementi distintivi per rilevare la sussistenza dell’identità di materia tra da due o più fattispecie (“stessa materia” di cui all’art. 15c.p.), aveva escluso la rilevanza del bene giuridico.

l’interesse del generale ceto creditorio al soddisfacimento dei propri singoli diritti.

E così per la diversa natura giuridica (di pericolo l’una e di danno l’altra) e il diverso elemento soggettivo (dolo specifico l’una, dolo generico l’altra). Il legislatore ha, infine, nuovamente sottolineato, come non possa farsi riferimento nemmeno all’applicabilità dell’art. 84.

Sulla stessa linea, la Corte di legittimità si è nuovamente pronunciata con la sentenza n.35591/2017193, con la quale ha riaffermato l’esistenza di una specialità reciproca tra le due fattispecie delittuose, senza però, questa volta, attribuire alcun significato dirimente al bene giuridico tutelato e con la successiva sentenza n. 9380/2020194.

Pertanto si può concludere affermando che, nonostante il problema inerente al possibile concorso materiale tra il reato di sottrazione fraudolenta al pagamento delle imposte e il reato di bancarotta fraudolenta rimanga un argomento controverso, dalle ultime pronunce della Corte di Cassazione si ritiene ormai confermata la sua configurabilità (ex art. 81 c.p.) escludendone l’operatività del principio di specialità di cui all’art. 15 c.p.

193

Cass. Pen., Sez. 5, n.35591/2017 in De Jure 194 _{Cass. Pen, Sez.III,9 marzo 2020, n.9380 in De Jure}

CONCLUSIONI

La fattispecie esaminata, di cui all’art. 11, d.lgs. n. 74/2000, si inserisce nel solco normativo posto, complessivamente, a tutela della capacità dello Stato e dell’intero sistema delle pubbliche amministrazioni di tutelare efficacemente le proprie posizioni creditorie, da intendersi non tanto e non solo quale capacità di individuare ed accertare i crediti/basi imponibili vantati, ma anche quale capacità di riscuotere i crediti già giuridicamente accertati ed esigibili (o anche potenziali, in termini di disinteresse del fisco alla mancata dispersione del patrimonio dei contribuenti obbligati).

In tale prospettiva, l’esigenza di recuperare effettività al sistema della riscossione non è obiettivo che possa essere affidato solo al sistema penale, ma può essere ricondotto ad esso solo in via riflessa. Invero, perché la norma di cui all’art. 11 d.lgs. 74/2000 possa “tenere” sotto il versante di sua conformità a costituzione e, dunque, possa dirsi legittimamente applicabile, questa non può prescindere dal bilanciamento con taluni principi quali, ad es., quello di offensività, oltre alla tutela del diritto di proprietà. Perché sia integrato il reato, è necessario valutare la condotta e la sua finalità alla sottrazione del bene con contegni simulati (per l’alienazione del bene) o fraudolenti (per gli atti compiuti sui propri o sugli altrui beni). In caso contrario, verrebbe sanzionata ogni possibile condotta di disponibilità dei beni connaturata al diritto di proprietà.

È stato osservato che nel settore economico si assiste ormai “al

tramonto del diritto penale chirurgico, caratterizzato dal bisturi dei principi di determinatezza e frammentarietà” 195.

195

GIUNTA F., Il diritto penale dell’economia: tecniche normative e prova dei fatti, in Rivista trimestrale di diritto penale dell'economia, 2017, n. 3/4, p. 544.

Di qui, il ruolo fondamentale degli interpreti del diritto: l’esatta comprensione del caso concreto è fondamentale, per bilanciare le finalità della tutela penale poste dall’art. 11 con l’esigenza di garantire, parimenti, l’iniziativa privata altrimenti gravemente (ed illegittimamente) compromessa, ogni qual volta vi sia un debito verso l’Erario. Onde l’importanza dei principi di derivazione costituzionale, che possono essere di utile apporto per ricondurre a legittimità l’applicazione di una disciplina che, altrimenti, rischierebbe di avere evitabili e non dovuti impatti sull’autonomia privata.

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