Sommario: Par. 2 - La natura del reato e il bene giuridico oggetto di tutela; Par. 2.1 - I soggetti attivi; Par. 2.2 - La condotta; Par. 2.3 - L’idoneità della condotta a rendere inefficace la procedura di riscossione; Par. 2.4 - La soglia di punibilità; Par. 2.5 – L’elemento soggettivo: il dolo specifico; Par. 2.6 – Il momento consumativo e il tentativo
2 - La natura del reato e il bene giuridico oggetto di tutela
Dopo aver illustrato l’evoluzione normativa del reato di sottrazione fraudolenta al pagamento delle imposte, si procede con l’analisi dei singoli elementi costitutivi della fattispecie così da comprenderne la portata applicativa.
Per quanto concerne la natura del reato, come si rammenta, l’introduzione dell’art. 11 d.lgs. 74/2000 ha consentito di trasformare la natura del reato precedente (art. 97, comma 6, dP.R. n. 602/1973), passando così da un reato di danno ad un reato di pericolo concreto. La previgente fattispecie infatti, subordinava la punibilità della condotta fraudolenta alla realizzazione effettiva del danno erariale, consistente nell’esito infruttuoso della riscossione coattiva presupponendo una preventiva attività di verifica, accertamento o iscrizione al ruolo dell’Amministrazione finanziaria volta a rendere
edotto il contribuente sull’avvio di una procedura di riscossione erariale.
Con la riforma del 2000, come rimarcato dalla relazione di accompagnamento al decreto legislativo del 10/03/2000 n.7442, si assiste in primis all’eliminazione del presupposto consistente nell’avvenuta effettuazione di accessi, ispezioni e verifiche o nella notifica di inviti, di richieste previste dalle singole leggi di imposta, di atti di accertamento o iscrizioni a ruolo da parte dell’Amministrazione finanziaria, così da sopprimere il momento da cui ritenere rilevante la condotta ed ampliare la portata applicativa della fattispecie e in
secundis all’anticipazione della tutela penale, sostituendo il requisito
dell’effettiva verificazione dell’evento di danno con la mera idoneità della condotta - da apprezzare con una valutazione ex ante circa la consistenza del patrimonio del contribuente in rapporto alla pretesa erariale - a rendere inefficace, in tutto o in parte, la procedura di riscossione coattiva.
Con le suddette novità si viene così a configurare una fattispecie di pericolo concreto dove ad assumere rilevanza penale non è più la condotta fraudolenta che riesca necessariamente a ledere il bene oggetto di tutela, ma quella che riesca a metterlo solamente in pericolo. Ovviamente trattandosi di una fattispecie di pericolo concreto e non astratto, tale situazione di rischio dovrà essere valutata in concreto, ogni volta, dal giudice penale.
42 Relazione di accompagnamento al d.lgs. 74/2000: “Rispetto alla previsione punitiva dell’articolo 97, sesto comma, del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 602, come sostituito dell’articolo 15, comma 4, lettera b), della legge 30 dicembre 1991, n. 413- di cui quella in esame costituisce lo sviluppo – si evidenzia, in particolare, la soppressione del presupposto rappresentato dall’avvenuta effettuazione di accessi, ispezioni o verifiche, o dalla preventiva notificazione dell’autore della manovra di inviti, richieste, atti di accertamento o iscrizioni a ruolo: presupposto che aveva contribuito, in effetti, a limitare fortemente le capacità di presa dell’incriminazione. Inoltre, la linea della tutela penale è stata opportunamente avanzata, richiedendo, ai fini della perfezione del delitto, la semplice idoneità della condotta a rendere inefficace la procedura di riscossione – idoneità da apprezzare, in base ai principi, con giudizio ex ante – e non anche l’effettiva verificazione di tale evento”.
Quanto alla soppressione del suddetto presupposto e quindi alla necessità di una procedura di riscossione in atto al momento della realizzazione della condotta illecita, in giurisprudenza non vi è stato inizialmente un unico orientamento.
Immediatamente dopo all’entrata in vigore del d.lgs. 74/2000, la Cassazione con la sentenza n. 15864 del 2001 si è espressa in senso negativo, ovvero concordando la soppressione del presupposto in questione precisando che: “con la nuova fattispecie penale non è più
richiesto il presupposto della previa effettuazione di accessi, ispezioni o verifiche o dalla preventiva notificazione all’autore della manovra di inviti, richieste, atti di accertamento o iscrizioni a ruolo” come
previsto invece dalla precedente fattispecie di “frode nell’esecuzione
esattoriale”43.
Da tale pronuncia si evince come l’intento del legislatore fosse quello di anticipare la linea di rilevanza penale, abbandonando, così, l’opinione secondo cui il reato sarebbe configurabile solo in presenza di una procedura di riscossione coattiva.
Tale orientamento però è stato successivamente smentito da due conseguenti pronunce della Suprema Corte: in particolare, la sentenza n. 9251 del 200544 ha ribadito come il reato di sottrazione fraudolenta al pagamento delle imposte si configurasse solo in presenza di tre presupposti ovvero (i) l’esistenza di specifiche procedure di riscossione di imposte sui redditi o sul valore aggiunto;(ii) l’individuazione di attività fraudolente miranti a frustrare tali procedure esecutive; (iii)l’identificazione dell’ammontare delle somme non corrisposte in misura superiore alla soglia fissata dal legislatore in euro 51.645,69, (ora, € 50.000) e la sentenza n. 7600 del 200645
ha sottolineato il ruolo fondamentale ricoperto sia dalla presenza di una
43 Cass. Pen., Sez. III, 18 aprile 2001, n.15864 in Il Fisco 44
Cass. Pen., Sez. VI, 9 marzo 2005, n.9251 in Il Fisco 45 Cass. Pen., Sez. II, 9 febbraio del 2006, n.7600 in Il Fisco
procedura esattoriale in fieri e sia dal carattere fraudolento delle manovre realizzate.
Ma proseguendo, nell’excursus giurisprudenziale, tale orientamento è stato definitivamente superato dai seguenti interventi della Cassazione in materia:
Con la sentenza n. 17071 del 200646 la Suprema Corte ha definitivamente sancito che, ai fini dell’integrabilità del reato in esame, non è necessario né che il soggetto agente sia stato preventivamente posto nella condizione di aspettarsi un’azione esecutiva e né che tale azione debba essere stata attivata, in quanto “per il perfezionamento
del reato, infatti, si richiede ora solo che l’atto simulato di alienazione o gli altri atti fraudolenti sui beni siano idonei ad impedire il soddisfacimento totale o parziale del Fisco”.
La sentenza n. 7916/200747, seguendo lo stesso indirizzo, sancisce che la lettera della norma, l’intenzione e la ratio non consentono di condividere la pronunzia n. 9251/2005 – e quindi di configurare, ai fini dell’integrazione della fattispecie, la necessaria esistenza di una procedura di riscossione coattiva in fieri – ma la procedura di riscossione coattiva deve riguardare piuttosto il momento intenzionale e non la struttura del fatto tipico48.
In tal senso, con la sentenza n. 14720 del 9 aprile 200849, la Cassazione, prendendo in esame un caso di cessione di beni aziendali tramite stipula apparente di un contratto di “sale and lease back”, ha ritenuto fondato il ricorso, precisando che “l’esecuzione non si
configura come un presupposto della condotta, ma solo come un’evenienza futura che la condotta tende (e deve essere idonea) a neutralizzare” ne consegue quindi che per integrare il reato in esame
non è necessario che vi sia in atto una procedura di riscossione
46 Cass. Pen., Sez. III, 18 maggio 2006, n. 17071 in Il Fisco 47 Cass. Pen., Sez. II, 26 febbraio 2007, n.7916 in Il Fisco
48 Tali conclusioni si ritrovano anche nella sentenza della cassazione penale n. 32282 del 13 giugno 2007 (dep. 8/08/2007) in De Jure
erariale, ma è sufficiente l’idoneità della condotta fraudolenta a neutralizzare l’esito dell’esecuzione coattiva (sotto il profilo materiale) e il fine di sottrarsi al pagamento del debito tributario (sotto il profilo psicologico).
Ed ancora, con la sentenza n. 25147 del 22 aprile 2009, la Suprema Corte ha ribadito che la fattispecie in esame non richiede che “l'amministrazione tributaria abbia già compiuto un'attività di verifica, accertamento o iscrizione a ruolo e, dall'altro, non richiede l'evento che, nella previgente previsione, era essenziale ai fini della configurabilità del reato, ossia la sussistenza di una procedura di riscossione in atto e la effettiva vanificazione della riscossione tributaria coattiva”50.
L’esclusione della necessità di una procedura di riscossione coattiva in atto, quale presupposto della condotta penalmente rilevante ex art. 11 d.lgs. 74/2000 è stata pacificamente sostenuta anche dalla dottrina51. La soluzione contraria confliggerebbe con la voluntas legis desumibile sia dalla già citata relazione governativa al decreto legislativo dove si sottolinea come, rispetto alla fattispecie previgente (art. 97, comma 6 dP.R. 602/1973), il legislatore abbia voluto proprio la soppressione del suddetto presupposto 74/2000 e sia dalla lettera della norma stessa, dove si parla genericamente di “riscossione coattiva” senza specificare se questa sia in corso o in meno52.
50 Cass. Pen., Sez. III, 17 giugno 2009, n. 14720 in Altalex. 51
Cfr., tra gli altri, IORIO A., MECCA S, Costituisce sottrazione fraudolenta al pagamento delle imposte il prelievo ripetuto di assegni di basso importo (in Corriere tributario n.36 del 2012, pag.2802) in Il Fisco ; MASTROGIACOMO E., Il delitto di sottrazione fraudolenta al pagamento di imposte, n.33/2000 pag.10280 ,in Il Fisco; NAPOLEONI, I fondamenti del nuovo diritto penale tributario, Milano, 2000 pag. 206; D’AVIRRO M., D’AVIRRO A., GIGLIOLI M., Reati tributari e sistema normativo europeo, CEDAM, 2017, pag.478 ; MUSCO E., ARDITO F., Diritto penale tributario, Zanichelli, 2016, pag. 331; IZZO G., Sottrazione fraudolenta al pagamento di imposte”, in Il Fisco n.23 del 5 giugno 2000, pag.7554; DI VIZIO F., Il delitto di sottrazione fraudolenta al pagamento delle imposte ed i rapporti con i reati di bancarotta fraudolenta per distrazione e riciclaggio, in discrimen.it, pag.5 52 IORIO A., MECCA S, Costituisce sottrazione fraudolenta al pagamento delle imposte il prelievo ripetuto di assegni di basso importo in Corriere tributario n.36 del 2012, pag.2802.
Per quanto concerne invece la natura di reato di pericolo la Corte di legittimità non ha mai nutrito dubbi a riguardo, a tal proposito, la già citata sentenza, n. 25147 del 2009 ha affermato che: “la nuova
fattispecie delittuosa costituisce reato "di pericolo" e non più "di danno" e l'esecuzione esattoriale, quindi, non configura un presupposto della condotta illecita, ma è prevista solo come evenienza futura che la condotta tende (e deve essere idonea) a neutralizzare. Ai fini della perfezione del delitto, pertanto, è sufficiente la semplice idoneità della condotta a rendere inefficace (anche parzialmente) la procedura di riscossione - idoneità da apprezzare con giudizio ex ante - e non anche l'effettiva verificazione di tale evento vedi Cass.: Sez. 3^, 9.4.2008, n. 14720; Sez. 5^, 26.2.2007, n. 7916 e Sez. 3^, 18.5.2006, n. 17071”53
.
Pertanto ai fini del perfezionamento del reato di cui all’art. 11 del d.lgs. 74/2000 è richiesto soltanto che l’atto simulato o fraudolento sia idoneo, sulla base di un giudizio prognostico da appurare poi in concreto da parte del giudice penale, ad impedire il soddisfacimento, totale o parziale, della pretesa erariale senza la necessaria verificazione dell’evento dannoso e senza che la procedura di riscossione coattiva sia stata attivata.
Con la trasformazione della natura del reato in questione, si viene ad anticipare quindi la tutela penale andando così a colpire la mera messa in pericolo del bene oggetto di tutela e non la sua effettiva lesione, escludendo qualsiasi rilevanza dell’eventuale successivo pagamento del debito d’imposta da parte del debitore.
Per quanto concerne il bene giuridico protetto dalla norma merita soffermarsi ad una piccola analisi, dal momento che, in dottrina vi sono state opinioni discordanti.
53 In modo conforme, tra le altre, Cass. Pen., Sez. III, 5 aprile 2018 (ud 17 novembre 2017), n. 15133 in Il Fisco: “Del resto, sulla natura di reato di pericolo del reato in questione, questa Corte non ha mai nutrito dubbi (oltre Sez. 3, n. 35853 del 2016, cit., cfr. anche Sez. 3, n. 23986 del 05/05/2011, Pascone, Rv. 250646; Sez. 3, n. 40561 del 04/04/2012, Soldera, Rv. 253400)”.
Individuare il bene giuridico protetto è essenziale per delineare la portata applicativa della fattispecie criminosa in ossequio al principio di offensività del diritto penale, in base al quale non vi è reato se non vi è lesione del bene giuridico, o meglio, la condotta per essere considerata antigiuridica deve ledere o mettere in pericolo i beni giuridici penalmente protetti.
Rispetto alla fattispecie in esame, in astratto, può ritenersi oggetto di tutela sia il corretto funzionamento della procedura di riscossione coattiva, sia l’obbligazione tributaria e sia la generica garanzia patrimoniale (ex art. 2740 c.c.) offerta al Fisco e rappresentata dai beni del debitore54.
Sulla fattispecie previgente (art. 97, comma 6, D.pr.602/1973) non vi erano dubbi a riguardo, risultando evidente che l’interesse protetto dalla norma fosse l’esecuzione esattoriale dal momento che, ai fini dell’integrazione della fattispecie si richiedevano attività di verifica e accertamento da parte dell’Amministrazione finanziaria nonché una procedura di riscossione coattiva in fieri che doveva poi essere necessariamente inficiata.
La nuova fattispecie, però, come ampiamente già evidenziato, non richiede più tali presupposti, ma richiede soltanto la mera idoneità della condotta a rendere in tutto o in parte inefficace la riscossione erariale.
Per questo, si ritiene più corretta l’opinione dottrinale che individua il bene giuridico protetto con la conservazione della garanzia patrimoniale generica che il contribuente ha offerto al Fisco, proiettando sullo sfondo l’interesse alla percezione dei tributi da parte dell’Erario dal momento che, solo con un patrimonio capiente la pretesa erariale può essere soddisfatta55.
54 Studio n. 149-2012/C, “Atti simulati o fraudolenti finalizzati alla sottrazione di beni alla riscossione di imposte”, in Consiglio Nazionale del Notariato
55 Cfr. NAPOLEONI, I fondamenti del nuovo diritto penale tributario, Milano,2000 pag.195; MUSCO E. e ARDITO F., Diritto penale tributario, Zanichelli, 2016 nota pag.332
La tutela erariale, infatti, si ottiene non solo potenziando gli strumenti di riscossione coattiva ma anche, e soprattutto, attraverso l’intangibilità della garanzia patrimoniale del contribuente sulla quale il fisco possa rivalersi in caso di inadempimento.
L’art. 2740 c.c. prevede che il debitore debba rispondere all’adempimento delle sue obbligazioni, comprese quelle nei confronti dello Stato, con tutti i suoi beni presenti e futuri. Risulta chiaro, quindi come questo debba essere considerato il bene giuridico principale tutelato dalla norma posto che la lesione del diritto di credito del Fisco non è più elemento necessario – consistendo al più in una futura eventualità – e il reato si considera configurato anche in caso di successivo adempimento del debito tributario.
In caso contrario, laddove si ritenesse il diritto di credito del fisco quale bene giuridico tutelato dalla norma, assumerebbe rilevanza il successivo adempimento del debito da parte del contribuente venendo meno quell’offensività richiesta dalla norma, cosa che nel caso di specie si è appurato non avvenga.
Anche la Cassazione si è espressa in senso conforme: “come già
affermato da questa Corte (cfr. cass. Sez. 3 n. 38745 del 19.6- 4.10.2012 cit), l'interesse oggetto di tutela diretta da parte della fattispecie incriminatrice di cui al d.lgs. n. 74 del 2000, art. 11 non è il diritto di credito del Fisco: infatti, pur costituendo questo il fine ultimo perseguito dal legislatore, la sua lesione non costituisce elemento necessario della fattispecie, potendo configurarsi il reato anche qualora, in concreto, dopo il compimento degli atti fraudolenti richiesti dalla norma, avvenga il pagamento dell'imposta e dei relativi accessoria”56
.
Non solo, ma la stessa Corte ha riconosciuto che “il bene giuridico
protetto dalla norma va individuato nella con la garanzia generica
patrimoniale offerta al fisco dai beni dell’obbligato”57
sottolineando come per non contrastare il diritto di proprietà costituzionalmente garantito - e quindi per non sanzionare qualsiasi condotta di disponibilità dei beni - debbano considerarsi penalmente rilevanti solo quegli atti di disposizione patrimoniale che si caratterizzano per determinate modalità simulatorie o fraudolente.
Secondo diversa opinione58, il bene giuridico si identificherebbe nel corretto funzionamento della procedura esecutiva per tre motivi individuabili nella: (i) voluntas legis dato che nella relazione ministeriale si sottolineava come la norma intendesse colpire quei comportamenti finalizzati a frustrare la procedura di riscossione coattiva ; (ii) struttura della norma, volta a colpire non tutte le condotte depauperative dei beni oggetto di garanzia, ma solo quelle fraudolente ed idonee a porre in pericolo l’efficacia della procedura; (iii) origini storiche dell’art. 11, in quanto era palese che l’oggetto giuridico protetto dalla previgente fattispecie fosse la procedura esecutiva.
Ma in realtà, in base a quanto affermato in precedenza risulta non condividibile tale opinione dal momento che la nuova fattispecie a, non richiede che la condotta fraudolenta, per essere rilevante, debba intervenire dopo che la procedura di riscossione sia stata attivata ed anzi prescinde del tutto dall’esito della stessa.
Il bene giuridico protetto dalla norma non deve però essere confuso con il profitto del reato.
A riguardo la giurisprudenza non ha aderito, inizialmente, ad un unico orientamento identificandolo dapprima con qualsiasi vantaggio patrimoniale direttamente conseguito alla consumazione del reato,
57 Cass. Pen., Sez. III, del 24/02/2016 (ud. 24/02/2016, dep. 01/04/2016) n. 13233 in De Jure.
58 MUSCO E., ARDITO F., Diritto penale tributario, Zanichelli, 2016, pag. 331 con nota di ALDROVANDI, sub art.10, in AAVV., Diritto e procedura penale tributaria. Commentario al d.lgs.10 marzo 2000, n. 47, Padova, 2001, 355 s.
come il “risparmio di spesa” derivante dal mancato pagamento del tributo59.
In realtà, però se si rammenta il bene giuridico protetto dalla norma, appare evidente come il profitto non possa coincidere con l’imposta al cui pagamento il contribuente ha inteso sottrarsi, ma piuttosto con il valore dei beni idonei a fungere da garanzia patrimoniale e di cui il soggetto agente ha inteso fraudolentemente spogliarsi.
Con la condotta criminosa, infatti, il soggetto agente ha solo apparentemente diminuito il proprio patrimonio riuscendo in realtà a mantenere il controllo e la disponibilità dei beni de quibus ed è quindi nel valore di questi beni che si deve riconoscere il vantaggio che il contribuente ha inteso perseguire.
A tale conclusione, ha aderito anche la Cassazione con le seguenti parole: “il profitto del reato va individuato nella riduzione simulata o
fraudolenta del patrimonio su cui il fisco ha diritto di soddisfarsi e, quindi, nella somma di denaro la cui sottrazione all’Erario viene perseguita”60.
2.1 - I soggetti attivi
Da una prima lettura dell’art.11 del d.lgs. 74/2000 emerge subito l’utilizzo del pronome “chiunque” il quale farebbe propendere per un reato comune, però, secondo la dottrina maggioritaria, da una lettura coordinata con gli altri elementi della fattispecie penale, se ne deduce che in realtà si tratta di un reato proprio, in quanto può essere commesso dal contribuente soggetto al pagamento delle imposte sui redditi o sul valore aggiunto nonché degli interessi e delle sanzioni connesse a tali imposte (dato l’ambito applicativo del d.lgs. 74/2000) , nei confronti del quale può concretizzarsi una pretesa fiscale di
59 Cfr. Cass. Pen., Sez. Un., 31 gennaio 2013 (dep. 23/04/2014), n. 18374 in De Jure e Cass. Pen., Sez. V, n. 1843 del 10 novembre 2011 in De Jure.
importo superiore ai 50.000 euro ( o 200.000 Euro per l’ipotesi aggravata introdotta con la riforma del 2010).
Come si rammenterà i reati comuni vengono definiti come quei reati che possono essere commessi da qualsiasi soggetto senza richiesta di particolari caratteristiche soggettive; mentre i reati propri, per il bene giuridico protetto dalla norma che si presta ad essere offeso esclusivamente da soggetti particolari, vengono definiti come quei reati che possono essere compiuti solo da soggetti che rivestano una determinata qualifica o posizione 61.
Nel caso di specie, la finalità di sottrarsi al pagamento delle imposte sui redditi o sul valore aggiunto non deve considerarsi comune a qualsiasi soggetto, ma è propria di chi è titolare passivo dell’obbligazione tributaria alla quale ci si vuole sottrarre 62.
La qualifica di contribuente così come individuata e desunta dalla struttura della fattispecie, preesiste alla norma penale – derivando dalle disposizioni del diritto tributario - ed è necessaria ad acquisire la legittimazione al reato, in quanto pone il soggetto in un particolare rapporto con il bene protetto che gli consente di arrecare ad esso offesa.
Nonostante la suddetta qualifica, a primo impatto, sembra riferirsi ad una categoria - di possibili soggetti attivi del delitto - estremamente ampia tale da far dubitare della reale connotazione del reato come proprio, in realtà la qualifica di “contribuente” richiesta dalla norma in questione non è comune a chiunque.
La fattispecie, infatti, attraverso il requisito della soglia di punibilità e alla tipologia di debito tributario a cui il soggetto intende sottrarsi con la sua condotta fraudolenta, va a restringere la platea dei possibili contribuenti ad essa assoggettabili.
61DE FRANCESCO G., Diritto penale - I fondamenti, Seconda edizione, Torino, pag. 172
Infatti, rimangono esclusi dalla sanzione dell’art. 11 i contribuenti che: (i)sottraggono fraudolentemente beni alla garanzia del Fisco, ma versino in una situazione debitoria inferiore all’ammontare previsto dalla soglia di punibilità (pari a 50.000 euro); (ii)si sottraggono al pagamento di imposte diverse da quelle sul reddito e Iva (ad esempio Ici, imposta di registro ecc..)63.
E in più, a seguito dell’eliminazione del presupposto del previo inizio di accessi, ispezioni o verifiche si è allargata la platea dei possibili