L’assenza nell’ordinamento di un chiaro principio anti abusivo e, specificatamente nel diritto tributario, anti elusivo, ha avuto effetti negativi nella limitazione di un fenomeno che si può considerare, al pari dell’evasione, meritevole di disciplina e di regolamenta- zione. La legislatura più recente però ha saputo, seppur con i limiti descritti, fornire al mondo delle imposte una serie di normative di grande rilievo, e arginare così la proble- matica. Diverse sono state le critiche alla modalità scelta dal legislatore di regolare la fattispecie, prevedendo prima una norma generale alla quali affiancare poi altre leggi speciali. Critiche dovute al fatto che il contribuente ha saputo comunque schivare la nor- mativa e raggiungere i propri obiettivi. Non spetta a chi scrive, dire se la modalità sia corretta, data la complessità, sia della fattispecie, sia dell’ordinamento tributario ita- liano dove più che semplici norme, sono presenti una serie di istruzioni su come co- struire una dichiarazione fiscale il più solida possibile ai confronti del Fisco. Vita semplice infatti non ha avuto il legislatore nell’introdurre una disciplina aggiuntiva ma decisa- mente rilevante in un così particolare scenario.
La rilevanza che negli ultimi anni ha avuto l’elusione fiscale è un chiaro segnale che ci porta a pensare se la disciplina in materia sia coerente con le decisioni giurisprudenziali che vedono punite, anche penalmente, operazioni che fino a vent’anni fa non erano nemmeno previste dalla normativa tributaria. Chiaramente riscontrabile è, quindi, la cir- costanza che l’importanza dell’elusione sia andata crescendo, fino a raggiungere il suo
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massimo nella rilevanza penale. Lecito è quindi pensare se sia ancor oggi la disciplina del ’97 e le sue ulteriori aggiunte il modo più uniforme per trattare la materia. Il legislatore, in questo senso, è chiamato a decidere se sostituire la metodologia del post hoc con altra di valenza più generica ma efficace sia la scelta giusta.
Basandoci però sulla normativa che ancora oggi vige, il contribuente è tenuto ad essere scrupoloso nelle sue dichiarazioni fiscali, e attento a non incorrere, seppur senza motivo, in fattispecie elusive non sempre chiaramente riscontrabili tra l’enormità di regole che deve rispettare. Un principio generale di certa identificabilità, ma una serie di nascoste disposizioni normative che, accentuando la già difficile rendicontazione fiscale, limitano le possibilità di eludere dei contribuenti.
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CAPITOLO SECONDO
L’ELUSIONE FISCALE SOTTO IL PROFILO PENALE: LA STORIA E GLI ASPETTI CHIAVE
1. INTRODUZIONE
Studiando gli aspetti tributari dell’elusione fiscale, si è potuto riscontrare la criticità della materia. L’assenza di una disciplina legislativa sufficiente a regolamentare il fenomeno. L’introduzione di una clausola generale antielusiva che, a causa delle sue lacune, non ha portato ai risultati sperati. L’elevato tecnicismo che caratterizza la condotta, che è stato di ostacolo all’interpretazione e alla graduale disciplina tributaristica della materia. Un tema che si è rivelato, perciò, fin da subito di difficile comprensione. Un tema ricco di elementi critici, che hanno portato dottrina e giurisprudenza a interrogarsi in merito, senza alcuna linea guida precisa e definita.
Un scenario incerto, dove si è fatto avanti un altro profilo giuridico-dottrinale che da vago e teorico è diventato, negli ultimi anni, concreto e determinante: la possibile rile- vanza penale dell’elusione fiscale. La più grave sanzione prevista dal nostro ordina- mento, per una così indeterminata e problematica fattispecie giuridica, definita, solo indirettamente, da una norma extra penale92. Il tema è, come si può certo immaginare,
di estrema delicatezza, data l’assenza di una sufficiente disciplina in materia.93 La dot-
trina si è, perciò, trovata nella condizione di argomentare tale ipotetico aspetto, per for- nire delle tesi, a favore o contro, che potessero chiarire e definire il tema in oggetto. E’ la giurisprudenza, però, ad aver svolto il ruolo più importante: chiamata a risolvere la
92 L’art. 37-bis d.P.R. 600/73 definisce l’elusione fiscale, ma solo indirettamente, nel senso che non c’è
nessuna definizione diretta, quale ad esempio “Per elusione fiscale si intende…”.
93 Di recente (31 luglio 2015) è stato approvato il nuovo decreto in tema di elusione fiscale ( D.Lgs. in
attuazione della legge-delega n. 23, 11 marzo 2014), che, oltre a definire in maniera più definita e artico- lata l’abuso del diritto, ne sancisce a chiare lettere l’irrilevanza penale. Il decreto n. 128 del 5 agosto del 2015, entrato in vigore dal 2 settembre 2015, può utilizzarsi in sede fiscale solo per gli accertamenti posti in essere dopo la sua entrata in vigore, e, pertanto, alla data odierna non ancora a conoscenza o, tanto- meno, oggetto di contenzioso tributario. In sede penale, invece, la nuova normativa sarà invocata, perché, secondo il principio del favor rei, più favorevole per il reo. Data l’assoluta novità del decreto, il presente lavoro tratta l’argomento commentando e citando la disciplina, e soprattutto la giurisprudenza, antece- dente al nuovo decreto. Quanto espresso dalla dottrina nel corso degli anni, e dalle famose sentenze che saranno commentate, si basa, infatti, sulla disciplina del 37 bis, unica normativa su cui verterà l’argomen- tazione. La nuova normativa recentemente entrata in vigore, è stata comunque oggetto di riflessione e verrà analizzata nel seguito del presente elaborato, con un commento separato dal resto dell’analisi.
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problematica, ha tentato di dare risposte certe alle condotte in esame, rilevando, tal- volta, la possibile sanzionabilità penale delle stesse.
Al fine di analizzare il critico tema del rilievo penale dell’elusione fiscale si propongono, di seguito, diversi spunti di riflessione. In primo luogo, si espone l’iter giurisprudenziale, attraverso la citazione delle più importanti sentenze in merito. In secondo luogo, si ri- portano i principali aspetti-chiave della materia, analizzati in ambito dottrinale e giuri- sprudenziale, al fine di descrivere quali siano gli elementi a favore e quelli, invece, contro la tesi della rilevanza penale. In modo particolare, vengono citati e argomentati i reati94
fiscali invocati da dottrina e giurisprudenza nel corso del lungo dibattito in materia. Gli argomenti addotti nelle tesi formulate negli anni, in tema di elusione fiscale, sono mol- teplici e piuttosto tecnicistici.