La reazione dell’ordinamento all’operazione elusiva

E’ ben chiaro fin dalle prime parole dell’art. 37-bis quale sia la conseguenza del compor- tamento elusivo, ossia l’inopponibilità al Fisco degli atti e dei negozi previsti dal co. 1, attraverso i quali il contribuente ha realizzato un presupposto d’imposta ma senza poi integrare una fattispecie impositiva alla quale far assoggettare una tassazione gravosa. Più specifico è però il co. 2, secondo il quale l’Amministrazione finanziaria è chiamata a disconoscere i vantaggi tributari che il contribuente ha ottenuto mediante gli stessi atti e negozi: per far ciò, applica al soggetto “le imposte determinate in base alle disposizioni

eluse, al netto delle imposte dovute per effetto del comportamento inopponibile.” Il sog-

getto per cui è tenuto a versare la differenza tra ciò che è dovuto dal comportamento elusivo, e ciò che sarebbe stato dovuto se non ci fossero stati aggiramenti normativi. Se la conseguenza del comportamento elusivo è chiaramente l’inopponibilità al Fisco, alcuni dubbi sorgono sulla natura di questo effetto. Parte della dottrina56 _{vede nel risul-}

tato della disposizione una vera e propria sanzione, facendo rilevare così un carattere sostanziale alla norma. Contrapposta è invece l’idea57 _{che riconosce l’effetto del 37-bis}

56 _{GALLO F., Rilevanza penale dell’elusione fiscale, cit., pag. 326-327.}

57 _{MARCHESELLI A., Numerosi e concreti ostacoli si contrappongono alla punibilità di elusione fiscale e}

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come un obbligo di disconoscimento a posteriori, basato quindi su un carattere solo pro- cedimentale della legge in esame.

La differenza è sostanziale in quanto ne deriva la denominazione di illecito: qualora la disposizione avesse carattere sostanziale, diverrebbe un precetto vincolante per il con- tribuente. Egli, infatti, non dovrebbe semplicemente attendere un disconoscimento dei vantaggi fiscali in sede di accertamento, ma sarebbe tenuto a valutare fin da subito le sue operazioni, in modo da evitare di incorrere nel 37-bis, e subire, quindi, una sanzione da illecito tributario.

La giurisprudenza58 _{sembra essere concorde sul carattere procedimentale della norma,}

evidenziando come la disposizione di legge non vuole avere il fine di penalizzare il con- tribuente legittimamente corretto, ma vuole garantire l’uguaglianza del trattamento fi-

scale, assoggettando ad un’operazione il regime fiscale che l’ordinamento prevede e al

quale è stata sottratta senza valida ragione extra fiscale. Nel perseguire tale obiettivo,

non si traduce nell’imposizione di obblighi non derivanti dalla legge, bensì nel discono- scimento degli effetti abusivi dei negozi realizzati con lo scopo di eludere. E’ chiaro quindi

come nessun carattere sostanziale voglia dare la giurisprudenza alla norma, limitando la sua applicazione allo scopo di reintegrare il principio di capacità contributiva venuto meno con l’uso distorto di strumenti giuridici legittimi.59

In ambito dottrinale invece, come già accennato c’è ambiguità nel tema in oggetto. Si vogliono esemplificare le due correnti, citando dottrine autorevoli che, per la loro chia- rezza e completezza sono in grado di raccogliere i pensieri altrui.

La dottrina60 _{che propende per il carattere sostanziale della normativa, arriva a tale idea}

con una serie di ragionamenti logici che, prima, escludono il carattere meramente pro- cedimentale, poi equiparano l’elusione all’evasione, e infine trovano conferma in altra disposizione tributaria in termini di sanzioni. Essendo, secondo l’autore, la norma non

58 _{V. per esempio Cassazione Civ, Sez.trib., 8 aprile 2009, n. 8487 e suo riferimento a Cassazione. SS.UU.,}

23 dicembre 2008, n. 30055

59 _{In realtà, la giurisprudenza con la sentenza Cassazione civ., Sez. trib., 30 novembre 2011, n. 25537,}

sancirà l’applicazione della sanzione amministrativa alle operazioni elusive, sostenendo, indirettamente, il carattere sostanziale della norma ex art. 37 bis.

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applicabile solo in sede di controllo, in quanto il contribuente è tenuto in sede di dichia- razione a tener conto del regime fiscale più idoneo e cioè più oneroso, essa non può avere natura procedimentale. Inoltre, continua, evidenzia come il sistema sembra es- sere costituito sulla capacità sostanziale della disposizione, non opponendo differenze in termini di sanzioni con l’evasione, ottenendo così una nuova forma di illecito tributa- rio, anch’essa caratterizzata dalla sottrazione al Fisco di pagamenti di imposte. Di con- seguenza, al pari delle disposizioni anti evasive, la norma detta al soggetto passivo le condizioni al cui verificarsi può venir considerato elusore, richiedendo di tener conto, fin dal momento in cui redige la dichiarazione, del quadro giuridico complessivo(cit.), e sta- bilendo in questo modo veri e propri obblighi contributivi.

Per concludere, l’autore dà conferma della validità della sua tesi con l’ausilio di una di- sposizione di carattere certamente generale, quale l’art. 1 co.2 D.Lgs. n. 471 del 1997 in materia di Sanzioni tributarie non penali in materia di imposte dirette, sul valore ag-

giunto e di riscossione dei tributi. L’articolo in esame prevede l’assegnazione di una san-

zione in tutti in casi in cui nella dichiarazione sia indicato “un reddito imponibile inferiore

a quello accertato o, comunque, un imposta inferiore a quella dovuta…”: nessun riferi-

mento viene fatto alla differenza tra casi di evasione e casi di elusione, per cui l’autore ne conclude che rientrano nelle ipotesi anche le operazioni in cui reddito sottratto, an- che sotto forma di indebito rimborso, sia riconducibile ad una condotta elusiva. Contraria è in questo senso la dottrina61 _{che, pur rimanendo nel dubbio della non sussi-}

stenza del dovere del contribuente di un obbligo di autoliquidazione, esclude certa- mente che tale dovere esista. In altre parole, l’autore non sarebbe completamente in disaccordo con il parere che sia giusto prevedere un obbligo di imposizione del contri- buente, ma, basandosi sulle caratteristiche del 37-bis, almeno per il momento lo

61 _{MARCHESELLI A., Elusione, buona fede e principi del diritto tributario, in Rass.trib., 2009, pag. 414. BA-}

SILAVECCHIA M., Quando l’elusione costituisce reato, in Riv.giur.trib., 5/2012, pag. 386: dare natura so- stanziale al 37-bis significherebbe assegnare un obbligo in capo al contribuente non in linea con lo spirito del diritto tributario. Dopo aver conformato gli effetti giuridici dei propri atti attraverso un modello pre-

ciso, egli dovrebbe accantonare quanto dichiarato, per effettuare variazioni positive che allineino la sua

dichiarazione con quella <<standard>> rilevabile appunto dal 37-bis. Ciò che evidenzia l’autore è, però, come la tassazione standard sia per niente scontata da calcolare, in quanto soggetta a interpretazioni personali nella concretizzazione della capacità contributiva. Solo in alcuni casi infatti l’art.53 Cost. è facil- mente riscontrabile in precisi assetti negoziali e organizzativi.

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esclude. Evidenzia infatti, come nella norma menzionata non ci siano dati letterali che possano far intendere un dovere del contribuente. Si fa infatti riferimento alla mera inopponibilità alla quale consegue il disconoscimento a posteriori. Inoltre - e questo è forse l’elemento più rilevante- fa osservare che la disposizione è collocata all’interno della disciplina dell’accertamento delle imposte sui redditi: materia quindi riguardante non i doveri del soggetto passivo, bensì i poteri dell’Amministrazione finanziaria. Se, quindi il legislatore del ’97 avesse voluto dare un carattere sostanziale alla norma, l’avrebbe potuta inserire in altro ambito, quale ad esempio quello del TUIR, ad esempio come clausola generale. In questo modo il carattere non meramente procedimentale della disposizione antielusiva avrebbe avuto conferma nella sua collocazione accanto ad altre che impongono al contribuente obblighi impositivi in sede di dichiarazione dei red- diti. Dette osservazioni forse non soddisfano i dubbi in materia, ma sono certamente sintomo di un volere del legislatore di non imporre un obbligo di adeguamento sponta- neo del contribuente, scelta questa in linea con la deroga al principio di tassatività pre- sente invece nelle altre norme impositive del TUIR. Tassatività normativa e obbligo di autoliquidazione è, nel diritto tributario, un binomio imprescindibile.

Seppur non ampliamente approfondito62_{, in quanto l’oggetto della nostra analisi non lo}

richiede, si è voluto analizzare nelle sue parti principali quello che rappresenta la chiave di volta per lo studio dell’elusione fiscale. Come vedremo, il 37-bis sarà fondamentale anche nell’ambito penale, in quanto norma generale antielusiva. In realtà il suo carat- tere generale non è in dottrina sempre condiviso, dati elementi incerti che non consen- tono di confermare una generalità in modo assoluto. Esemplificativa è la presenza di un elenco tassativo di operazioni potenzialmente elusive fa pensare che il legislatore abbia limitato una generalità che, anche se voluta, viene meno.

Il motivo di tale generalità imprecisa non è dato conoscere. Nel voler fare un’ipotesi, si può pensare ad una volontà del Legislatore di ponderare la necessità di un principio ge- nerale, con il rispetto del carattere tassativo del diritto tributario. Si tratta, però, di una

62 _{Per approfondimento, vedi: TABELLINI P. M., L’elusione della norma tributaria, cit.; CHINELLATO G.,}

Codificazione tributaria e abuso del diritto,della collana “Problema attuali di diritto tributario”, diretta da GALLO F. e Lupi R. CEDAM, 2007, pag.172.

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ponderazione di non facile concretizzazione, o almeno attraverso l’utilizzo di una sola disposizione normativa. A questa problematica, si aggiunge, anche, la difficoltà legisla- tiva di risolvere una materia così insidiosa e ricca di sfaccettature, con una norma a ca- rattere generale. Certo è, che la necessità di avere una definizione generale, era arrivata ad un punto tale che il legislatore ha voluto darne risposta prontamente, senza, forse, considerare tutte le questioni del caso, e pensare alle conseguenze di una normativa troppo vaga e dagli effetti ambigui.

E’ questo forse il motivo della presenza nell’ordinamento tributario di ulteriori altre di- sposizioni che vogliono disciplinare specifici casi di operazioni elusive, che vengono così limitate e sanzionate anche se non rientranti nelle fattispecie del 37-bis. Seguirà una breve analisi di alcune di tali norme.

3.4 LA RECENTE MODIFICA LEGISLATIVA: L’ART.37 BIS È ABROGATO E L’ELUSIONE