3. La normativa vigente: analisi dell’art 37 bis d.P.R 600/73, e il nuovo art.
3.4. La recente modifica legislativa: l’art.37 bis è abrogato e l’elusione
Come si vedrà anche nel prossimi capitoli, l’art.37 bis è stato oggetto di ampi dibattiti, soprattutto giurisprudenziali, in modo particolare dal punto di vista penale; è, infatti, una norma in più punti ambigua, e, per certi versi, incompleta. Ciò, però, non sarà più preoccupazione di dottrina e giurisprudenza, in quanto l’introduzione di una nuova di- sposizione legislativa, che, dopo tanti anni di attesa, disciplinerà pienamente la materia dell’abuso del diritto, la definisce in tutti i suoi aspetti giuridico-giudiziari. Si tratta del Titolo I del nuovo decreto legislativo63 recante disposizioni sulla certezza del diritto nei rapporti tra Fisco e contribuente, attuativo della legge-delega in materia fiscale n. 23
dell’11 marzo 2014.
Il 31 luglio c.a. il decreto è stato definitivamente approvato, e il 2 settembre è, poi, en- trato in vigore64, con lo scopo di porre un fine all’eccessiva incertezza che per troppo
tempo ha ostacolato il rapporto tra contribuente e Amministrazione finanziaria. In tal senso è emblematica la posizione che esso ricopre all’interno dell’ordinamento: inserito
63 D.Lgs. 5 agosto 2015, n. 128.
64 Il decreto, seppur entrato in vigore il 2 settembre c.a., le nuove disposizioni hanno efficacia a decorrere
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come modificazione65 allo Statuto del contribuente66, seguirà l’art.10 del decreto, disci-
plinante i rapporti tra contribuente e Amministrazione finanziaria. Si tratta, pertanto, di una norma dalla portata generale, sostitutiva della precedente, ex art.37 bis d.P.R. 600/73, avente l’intento di disciplinare organicamente la materia, evitando ulteriori in-
terventi casistici e a macchia di leopardo.67
3.4.1. L’ABUSO DEL DIRITTO HA, FINALMENTE, UNA NUOVA DISCIPLINA: L’ART.10 BIS DELLO STATUTO DEL CONTRIBUENTE
A titolo di premessa, si ritiene sia degna di attenzione l’equiparazione che il Legislatore attua tra abuso del diritto ed elusione fiscale: esprimendo chiaramente l’uguaglianza tra le due diciture68, pone fine ad uno degli elementi più dibattuti in materia. Da sempre,
infatti, gli esperti in materia si sono confrontati sulla diversità delle due fattispecie, alle quali far conseguire anche sanzioni differenti. Con la nuova formulazione del Legislatore del 2015, la tanto discussa diversità viene eliminata, con la conseguenza che è indiffe- rente nominare l’uno o l’altro termine, in quanto sempre della medesima fattispecie si parla.69
65 Dal decreto in oggetto viene inserito l’art.10-bis alla L.n. 212 del 27 luglio 2000.
66 L. n. 212 del 27 luglio 2000, rubricata: “Disposizioni in materia di statuto dei diritti del contribuente”. 67 SERRANO’ M.V., Brevi considerazioni sulle prospettive di riforma in tema di “abuso del diritto o elusione
fiscale”, in Boll.trib., 2015, fascicolo 7, pag. 488
68 L’art.10 bis è, infatti, rubricato: <<Disciplina dell’abuso del diritto o elusione fiscale>>.
69 DONELLI F., Irrilevanza penale dell’abuso del diritto tributario: entra in vigore l’art.10 bis dello Statuto
del Contribuente, in Dir.Pen.Cont., versione on-line, 1 ottobre 2015. L’autore, nel tema, evidenzia lo scopo
del decreto di archiviare la macro-distinzione che tanti problemi ha creato. Ricorda come, nel passato, si era ipotizzato l’integrazione del precetto penale solo per quelle condotte di cd. elusione codificata, e per le fattispecie rientranti nell’elenco del 37 bis. Il nuovo decreto, invece, si riferisce a tutta la materia tribu- taria, ad esclusione dei tributi doganali, comportando quindi una parità di trattamento per tutte le con- dotte tributarie.
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Entrando, quindi, nello specifico della nuova disciplina, intento primo, ma non in ordine di importanza70, del decreto71, è fornire al contribuente- e all’amministrazione finanzia-
ria al contempo- una chiara definizione di abuso del diritto, che è, dunque, caratterizzato da tre elementi costitutivi72:
a) realizzazione di una o più operazioni prive di sostanza economica, cioè fatti atti e contratti, anche collegati tra loro, inidonei a produrre effetti significativi diversi dai vantaggi fiscali;
La nuova disposizione, al riguardo, fornisce alcuni indici73, idonei ad constatare, senza
ombra di dubbio, la mancanza di sostanza economica delle operazioni abusive: quando la qualificazione delle singole operazioni non sia coerente con il fondamento giuridico del loro insieme, e quando l’utilizzo degli strumenti giuridici non sia conforme a normali
70 Si anticipa che, particolarmente ai fini del presente lavoro, il nuovo decreto è di fondamentale impor-
tanza in quanto esclude pienamente la rilevanza penale dell’elusione.
71 Art. 1, co.1, punti 1, 2,3, Titolo I decreto legislativo in oggetto: <<1. Configurano abuso del diritto una o
più operazioni prive di sostanza economica che, pur nel rispetto formale delle norme fiscali, realizzano essenzialmente vantaggi fiscali indebiti. Tali operazioni non sono opponibili all’amministrazione finanzia- ria, che ne disconosce i vantaggi determinando i tributi sulla base delle norme e dei principi elusi e tenuto conto di quanto versato dal contribuente per effetto di dette operazioni.
2. Ai fini del comma 1 si considerano:
a) operazioni prive di sostanza economica i fatti, gli atti e i contratti, anche tra loro collegati, inidonei a produrre effetti significativi diversi dai vantaggi fiscali. Sono indici di mancanza di sostanza economica, in particolare, la non coerenza della qualificazione delle singole operazioni con il fondamento giuridico del loro insieme e la non conformità dell’utilizzo degli strumenti giuridici a normali logiche di mercato; b) vantaggi fiscali indebiti i benefici, anche non immediati, realizzati in contrasto con le finalità delle norme fiscali o con i principi dell’ordinamento tributario.
3. Non si considerano abusive, in ogni caso, le operazioni giustificate da valide ragioni extrafiscali, non marginali, anche di ordine organizzativo o gestionale, che rispondono a finalità di miglioramento struttu- rale o funzionale dell’impresa ovvero dell’attività professionale del contribuente.>>
72 SERRANO’ M.V., Brevi considerazioni sulle prospettive di riforma in tema di “abuso del diritto o elusione
fiscale”, cit., pag. 488. L’autore commenta la nuova disciplina, evidenziando, appunto i tre elementi es-
senziali della condotta abusiva.
DONELLI F., Irrilevanza penale dell’abuso del diritto tributario: entra in vigore l’art.10 bis dello Statuto del
Contribuente, cit. Secondo questo autore, la definizione si delinea in due elementi costitutivi (assenza di
sostanza economica e realizzazione di vantaggi fiscali indebiti) e una clausole negativa (la non rilevanza delle ragioni extra-fiscali non marginali, che rispondono ad esigenze strutturali e gestionali dell’azienda). Secondo Donelli, quindi, non è fondamentale solo quanto espresso dai commi 1 e 2, ma assume rilevanza anche la previsione di non rilevanza del comma 3.
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logiche di mercato. L’incoerenza e l’incongruità sono, pertanto, sintomatiche dell’irre- golarità della condotta che sarà, di conseguenza, ritenuta priva di alcuna sostanza eco- nomica che attesti la sua validità economico-aziendale.
b) conseguimento di un vantaggio fiscale indebito;
Il legislatore enuncia74, in tal senso, che i vantaggi fiscali indebiti non devono essere es-
senzialmente immediati, ma rilevabili anche nella prospettiva di lungo termine del con- tribuente. Ciò che, invece, li caratterizza è il loro contrasto sostanziale, e non formale con la legge: pur nel rispetto della lettera della legge, esse contrastano con le loro fina-
lità, e con i principi dell’ordinamento tributario.
c) le operazioni economiche al punto “a)” devono realizzare in modo essenziale van- taggi fiscali indebiti.
Qualora, però, le operazioni siano giustificate da ragioni economiche extrafiscali, che non siano marginali, non si considerano come abusive. Ragioni di tipo organizzativo o gestionale, dal fine di migliorare strutturalmente o funzionalmente l’impresa, o l’attività professionale del contribuente, sono, solo se prevalenti, segnale di ragionevolezza della condotta posta in essere.75
La nuova disciplina, pur ricalcando alcuni elementi del precedente art.37 bis, introduce la realizzazione di un vantaggio fiscale indebito – si può intuire, pertanto, che non in- tenda esclusivamente riduzioni d’imposta o rimborsi indebiti, ma che il termine includa, invece, un’area più ampia di vantaggio economico. Più significativo, però, è il carattere decisamente più specifico e argomentato della norma: una definizione più articolata di abuso del diritto, e un uso frequente di esemplificazioni e motivazioni che accompa- gnano i diversi termini, rendono la norma decisamente più chiara di quella attualmente in vigore.
74 Art. 1, co.1, punto 2 l.b), Titolo I, decreto legislativo in oggetto.
75 Art. 1, co.1, punto 3, Titolo I, decreto legislativo in oggetto. MANZITTI A., FANNI M., Abuso ed elusione
nell’attuazione della delega fiscale: un appello perché prevalgano la ragione e il diritto, in Corr.trib., 2014,
fasc. 15, pag. 1142. La dottrina è critica sulla scelta del legislatore di prevedere come esimente solo le ragioni extrafiscali che siano non marginali. Secondo gli autori, tale scelta sposta l’attenzione della norma nella tutela delle ragioni erariali, a scapito della certezza del diritto.
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Ulteriori novità sono introdotte dalla norma, con lo scopo di completare la disciplina dell’abuso del diritto che si era rivelata scarna e limitata.
Innanzitutto, sancisce76 la libertà in capo al contribuente, di scegliere tra regimi opzionali
diversi, offerti dalla legge, e tra operazioni comportanti un diverso carico fiscale. Princi-
pio, questo, che, nonostante sia stato più volte affermato in materia, viene ora esplici- tamente garantito. Tuttavia, maggiore si rivela la tutela della certezza del diritto, rispetto alla libertà di scelta che resta valida, salvo che le operazioni non configurino un caso di
abuso del diritto. Il libero discernimento è, pertanto tutelato, anche se basato sul diverso
carico fiscale riconducibile a diverse operazioni. Questo, però, non può essere così illi- mitato da sovrastare la ratio delle norme, che dev’essere, di conseguenza, salvaguar- data.
Viene, inoltre, statuito77 dalla disposizione, l’onere in capo all’Amministrazione finanzia-
ria, di dimostrare la sussistenza della condotta abusiva, invocando gli elementi costitu-
tivi dell’abuso del diritto, introdotti dalla norma stessa. Al contempo, il contribuente ha, invece, l’onere di dimostrare l’esistenza delle ragioni extrafiscali. La non rilevabilità d’uf- ficio del carattere abusivo della condotta, viene, quindi, preservata dal dovere che in- combe all’Amministrazione finanziaria di dover motivare in modo chiaro e argomenta- tivo la fondatezza della sua accusa. E duplice è il compito di tale obbligo: serve, da un lato, come parametro per l’Amministrazione finanziaria che, in questo modo, è consa- pevole dei limiti del suo giudizio, e dall’altro, come tutela aggiuntiva per il contribuente. Nessun accertamento può essere, infatti, notificato, in assenza di precise motivazioni che lo attestino, garantendo così una procedura determinata secondo parametri ogget-
tivi, e non soggettivi e discrezionali.78
76 Art. 1, co.1, punto 4, Titolo I, decreto legislativo in oggetto:<<Resta ferma la libertà di scelta del contri-
buente tra regimi opzionali diversi offerti dalla legge e tra operazioni comportanti un diverso carico fiscale, salvo che queste ultime non configurino un caso di abuso del diritto.>>
77 Art. 1, co.1, punto 9, Titolo I, decreto legislativo in oggetto: <<L’amministrazione finanziaria ha l’onere
di dimostrare la sussistenza della condotta abusiva, non rilevabile d’ufficio, in relazione agli elementi di cui ai commi 1 e 2. Il contribuente ha l’onere di dimostrare l’esistenza delle ragioni extrafiscali di cui al comma 3.>>
78 SERRANO’ M.V., Brevi considerazioni sulle prospettive di riforma in tema di “abuso del diritto o elusione
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Infine, viene introdotta79 la possibilità di disapplicare le norme antielusive presenti
nell’ordinamento tributario, nel caso in cui il contribuente dimostri che, con la sua con- dotta, gli effetti elusivi tutelati dalla norma non potevano verificarsi. Le disposizioni elu- sive che limitano deduzioni, detrazioni, crediti d’imposta, o altre posizioni soggettive al- trimenti ammesse dall’ordinamento, possono essere, pertanto, inosservate. Si tratta di preservare la buona fede del contribuente corretto che, pur non avendo lo scopo essen- ziale di ottenere un risparmio fiscale, incorre, con la sua condotta corretta, in uno dei casi disciplinati dall’ordinamento. Chiaro è, in questo caso, il riferimento alla colloca- zione della nuova norma, che seguirà la disposizione normativa80 in materia di tutela
dell’affidamento e della buona fede. La nuova disciplina, non vuole, quindi, esclusiva-
mente arginare i comportamenti socialmente disvoluti e ingannevoli, ma, anche, pro- teggere quei comportamenti giusti e corretti. Meritano entrambi di essere disciplinati: sanzionati o tutelati.
Altri requisiti sono, poi, sostanzialmente congruenti ad altri già previsti dall’art. 37 bis, riferite, nello specifico alla disciplina procedimentale da seguire in caso di notifica dell’atto di accertamento ed, eventuale ricorso.81
4. ALCUNI ESEMPI DI OPERAZIONI ELUSIVE E LE CORRISPONDENTI NORMATIVE