3 IL CASO GEAL SPA
3.2 LA CONTABILITÀ ANALITICA PRE-UNBUNDLING
In questa parte del lavoro si presenta la contabilità analitica di Geal SpA con riferimento al periodo antecedente all'entrata in funzione del Documento 82/13 sull'Unbundling Contabile. In particolare i dati presentati attengono all'esercizio 2014.
E' fondamentale considerare che, le aziende che fanno parte del servizio idrico integrato non hanno un tipo di contabilità analitica standardizzato, bensì ogni impresa utilizza il metodo più conforme alle proprie esigenze.
Il primo passo da porre in essere per la realizzazione di un sistema di contabilità analitica, costruito sulle peculiarità di Geal SpA è la necessaria individuazione di un quadro generale dei costi sostenuti dall'azienda. Tale fase è logicamente successiva ad un passaggio fondamentale che ogni analista dei costi deve porre in essere, ovvero lo studio dell'organizzazione, della sua struttura organizzativa, di come è suddiviso il personale tra i vari settori operativi.
Sulla base del quadro dei costi che caratterizzano l'attività aziendale, tra cui assume rilevante importanza la voce di costo relativa al personale, e guidati dall' esigenza di Geal SpA di evidenziare i risultati dell'attività svolta, la decisione assunta inizialmente è stata quella di costruire un sistema di contabilità analitica interna per centri di costo48, con la peculiarità che, grazie ad una struttura organizzativa poco articolata, i centri di accumulo dei costi, oltre a rappresentare le macroattività svolte, fossero generalmente coincidenti con i centri di responsabilità economica e gestionale. I centri di
responsabilità rappresentano un elemento fondamentale del sistema di controllo di gestione, e con essi si identificano le unità organizzative nelle quali è suddivisa l’azienda, a capo di ciascuna delle quali vi è un titolare che viene “responsabilizzato” per i risultati conseguiti. A tal fine, nello studio dell’attività dell’area si è andati a coinvolgere il responsabile del rispettivo settore.
L'idea di introdurre in azienda un sistema di contabilità per centri di costo nasce in quanto tali centri rappresentano uno strumento che tutti gli imprenditori dovrebbero padroneggiare, per poter controllare i costi aziendali. Se l'obiettivo è tenere sotto controllo l'impiego delle proprie risorse economiche, l'azienda non può esimersi
48 Per il concetto di contabilità per centri di costo si rimanda a: Strumenti per l'analisi dei costi, Volume II, Approfondimenti di Cost Accounting, Terza Edizione, 2009, Miolo Vitali, p.69
52 dall'implementazione di una contabilità per centri di costo, ovvero un sistema contabile che permetta di evidenziare come vengono assorbite da ciascuna divisione le proprie disponibilità finanziarie.
Partendo dalla struttura organizzativa e in coerenza con le finalità che la società voleva perseguire, sono stati individuati i centri di costo di Geal SpA. L'idea è stata quella di costruire una mappa dei centri che contenesse solo quelli essenziali, in modo da garantire un controllo degli stessi, dato che, un eccessivo grado di dettaglio, in talune situazioni porta complicazioni anziché valore aggiunto.
Tendenzialmente la contabilità analitica della società idrica Geal SpA era divisa per settori. Gli oggetti di costo analizzati e gestiti, con riferimento all'esercizio 2014, riguardavano i servizi all'utenza, i settori acquedotto, fognatura, depurazione e servizi sia idrici che non idrici. La peculiarità dei centri di costo della società stava nel fatto che essi fungevano da contenitori di ricavi e di costi diretti dell'attività, senza l'allocazione, tramite le basi di riparto, dei costi indiretti. Di conseguenza, si parlava solamente di centri finali49, i quali vedevano l'imputazione dei ricavi dell'attività presa in esame (acquedotto, depurazione, fognatura) e dei costi diretti riferiti a tale settore. Mentre i costi comuni alle varie aree gestionali, necessari per il funzionamento dell'azienda, venivano inseriti in un “centro di struttura” senza essere ribaltati sui centri finali.50 Quanto appena illustrato è schematizzato in Figura 18.
49 Si ricorda che i centri di costo finali possono essere sia centri produttivi sia centri comuni
50 Per approfondimenti si rimanda a : Strumenti per l'analisi dei costi, Volume I, Fondamenti di Cost Accounting, 2008, Cinquini, pag.102-105
53 Figura 18: Aree e centri di costo ad esse dedicati nella contabilità analitica preUnbundling in Geal SpA
Per quanto attiene alla codifica con cui identificare i vari centri di costo, nel periodo antecedente all'emanazione del Documento 82/2013 sull'Unbundling, la scelta è ricaduta su una particolare nomenclatura poco complessa e facile da ricordare che permetteva ai responsabili dei vari settori di svolgere le operazioni in maniera ordinata. In particolare, è stata inserita una codifica cifrata con il seguente significato:
1. Prima cifra, contraddistinta da una cifra da 1 a 6, con ogni cifra che corrisponde ad un tipo di società diversa. Dato che parliamo sempre della società Geal SpA, questa prima cifra prenderà sempre il valore 1.
2. Seconda cifra, contraddistinta dalle lettere A/D/F/L/P/S, che si riferiscono alle macro aree cui si fa riferimento. Le lettere A, D, F si riferiscono
rispettivamente alle attività di acquedotto, depurazione e fognatura, le quali rappresentano le attività del servizio idrico integrato (ogni area ha un responsabile di struttura). La lettera S indica: la struttura, centro in cui vengono inseriti i costi comuni, e la gestione utenza, ricettori di costi comuni con riferimento ai servizi di sportello e rapporti con gli utenti. Infine, le lettere L e P fanno riferimento a centri di costo virtuali e temporanei; in particolare, la lettera L si riferisce a tutti gli investimenti che devono essere capitalizzati, mentre la lettera P indica le “commesse a rimborso”, ossia tutti Fonte: dati aziendali Geal SpA
54 i lavori di importo significativo svolti da Geal SpA per conto del Comune di Lucca o di altri soggetti e da questi ultimi rimborsati alla società.
3. Terza cifra, sempre 0.
4. Quarta cifra, che può configurarsi in 1/ 2/ 5. Il numero 1 indica un'attività svolta nel Comune di Lucca; il numero 2 si riferisce alla vendita di acqua all'ingrosso nel Comune di Pescaglia; infine, il numero 5 si riferisce alla vendita di acqua all'ingrosso nelle Province di Pisa/Livorno.
5. Quinta cifra, o 0 o 1. Assume il valore 1 quando ci si riferisce all'attività di vendita di acqua all'ingrosso nella Provincia di Lucca, in particolare nel Comune di Capannori, 0 in tutti i casi escluso il precedente.
6. Sesta cifra, o 0 o 1. Assume il valore 1 quando ci si riferisce all'attività specifica di allacciamento (sia esso riferito all'acquedotto o alla fognatura). Anche questa attività fondamentale per Geal SpA, tale da costituire un centro di costo unico. Assumerà invece il valore 0 in tutti i casi escluso il precedente. Qualora ci si riferisca ai centri di costo “investimenti” e “commesse a rimborso”, tale cifra può assumere i valori A/D/F, a seconda che le voci di costi riguardino rispettivamente l'attività di acquedotto, depurazione, fognatura.
Sulla base della codificazione appena descritta, nell'esercizio 2014 si sono configurati 18 centri di costo, con le particolarità di seguito illustrate (Tabella 1):
1A0100, centro di costo riferito all' attività di acquedotto, nel quale venivano inseriti ricavi e costi diretti di tale servizio. Più chiaramente, nel periodo
precedente ai cambiamenti richiesti dalla Delibera sull'Unbundling, tutto ciò che atteneva alle attività di dettaglio ovvero a quelle di captazione, adduzione, distribuzione, potabilizzazione, misura e servizi accessori acquedotto, veniva imputato in tale centro.
1A0101, centro di costo riferito all'attività di allacci degli utenti all'acquedotto, di cui Geal SpA ha la concessione, nel quale venivano inseriti ricavi e costi diretti di tale servizio. Al controllo di gestione interno è sempre interessato studiare la marginalità degli allacci in modo tale da rilevare eventuali inefficienze interne o la necessità di rivisitare i prezzi applicati all'utenza. Occorre a tal proposito precisare che, dal momento che i ricavi sono
55 predeterminati (per l'attività di allaccio esiste un tariffario che determina il prezzo sulla base dei metri di allaccio), l'ipotetico guadagno dell'azienda dipende esclusivamente dalla sua efficienza, tenendo i costi sotto controllo.
1A0110, centro di costo riferito all'attività di vendita d'acqua all'ingrosso nel Comune di Capannori, nel quale venivano inseriti ricavi e costi diretti di tale servizio.
1A0200, centro di costo riferito all'attività di vendita d'acqua all'ingrosso nel Comune di Pescaglia, nel quale venivano inseriti ricavi e costi diretti di tale servizio.
1A0500, centro di costo riferito all'attività di vendita d'acqua all'ingrosso nei Comuni di Pisa e Livorno, nel quale venivano inseriti ricavi e costi diretti di tale servizio.
Relativamente alla gestione dell'acqua all'ingrosso, già nel 2014 era basilare comprendere la marginalità di questi centri di profitto aziendale al fine di dedurre l'apporto di tale servizio al risultato economico aziendale. Dal Conto Economico 2014 si osserva un Margine operativo lordo pari a 1.157 €/mig. derivante dalla vendita d'acqua all'ingrosso su un Margine operativo lordo aziendale di 4.153 €/mig.. Tale dato dimostra il contributo fondamentale del servizio all'equilibrio economico di Geal SpA e la consapevolezza che potrà rappresentare un punto critico per la società a fine 2019, anno di scadenza dei contratti di fornitura con i clienti all'ingrosso e di conseguente ricontrattazione della tariffa, naturalmente con la necessaria intermediazione dell'AIT e in coerenza con le vigenti determinazioni tariffarie. Attualmente la città di Lucca presenta la tariffa più bassa della Regione Toscana e ciò è dovuto anche agli introiti derivanti dalla vendita all'ingrosso a fronte di ricavi vincolati.
L'eventuale riduzione della quota dei ricavi derivanti dal servizio di vendita acqua all'ingrosso, sul totale dei ricavi garantiti dalla tariffa (VRG, ovvero vincolo ai ricavi di gestione), comporterebbe una considerevole ripercussione sull'entità della tariffa stessa che dovrebbe senza dubbio aumentare al fine di mantenere l'equilibrio economico di Geal SpA fino al 2025 (anno di termine della convenzione di Geal SpA col Comune di Lucca).
56 1D0100, centro di costo riferito all'attività di depurazione dell'acqua, nel quale
venivano inseriti ricavi e costi diretti di tale servizio. In maniera identica all'acquedotto, tutto ciò che era attinente all'attività di depurazione veniva imputato in questo centro di costo e tendenzialmente era riconosciuto ai fini del calcolo della tariffa. In seguito vedremo come questo tipo di imputazione, analogamente a quella riferita all’acquedotto, abbia richiesto dei cambiamenti contabili per rispondere alle finalità dell'Unbundling.
1F0100, centro di costo riferito all'attività di fognatura, nel quale venivano inseriti ricavi e costi diretti di tale servizio ed ai relativi i servizi accessori. In questo modo si agiva come se tutta l'attività di Geal SpA fosse all'interno del SII, secondo un criterio di centro di responsabilità ed in quanto non vi erano centri di costo riferiti alle “altre attività idriche” (come ad esempio gli spurghi) cui imputare i servizi in concorrenza e quindi extra-tariffa, oggi invece richiesti dalle Disposizioni in materia di Unbundling.
1F0101, centro di costo riferito all'attività di allacci degli utenti alla fognatura di cui Geal SpA si occupa, nel quale venivano inseriti ricavi e costi diretti di tale servizio. Anche in questo caso, analogamente agli allacci all'acquedotto, era interessante per la società cogliere l'eventuale guadagno del servizio. Questi centri di costo rispondevano tutti al responsabile depurazione e fognatura. Inoltre, per far fronte all'esigenza di trasparenza delle procedure di “attribuzione” dei costi capitalizzabili, sono stati creati in Geal SpA dei particolari centri chiamati “centri aggregativi di commesse” (con margine a fine anno è uguale a 0). In Tale area venivano allocati i costi riferiti a commesse di investimento e di manutenzione straordinaria, azzerati a fine esercizio mediante la capitalizzazione degli stessi, contestualmente alla creazione del nuovo cespite o alla rilevazione dell’investimento in corso di esecuzione se non terminato. In dettaglio i centri aggregativi di commesse erano:
1L010A, centro di costo che accoglieva i costi capitalizzabili con riferimento alle attività di acquedotto, nel quale venivano inseriti i ricavi (rettifica dei costi sostenuti) e i costi di tale servizio.
57 1L010D, centro di costo che accoglieva costi capitalizzabili con riferimento alle
attività di depurazione, nel quale venivano inseriti i ricavi (rettifica dei costi sostenuti) e i costi di tale servizio.
1L010F, centro di costo che accoglieva costi capitalizzabili con riferimento alle attività di fognatura, nel quale venivano inseriti i ricavi (rettifica dei costi sostenuti) e i costi di tale servizio.
1L050A, centro di costo che accoglieva costi capitalizzabili con riferimento alle attività di vendita all'ingrosso nel Comune di Pisa e Livorno, nel quale venivano inseriti i ricavi (rettifica dei costi sostenuti) e i costi di tale servizio.
1L010S, centro costo che accoglieva costi capitalizzabili con riferimento alla struttura, nel quale venivano inseriti i ricavi (rettifica dei coti sostenti) e i costi di tale servizio.
Questi centri di costo rispondevano tutti al responsabile investimenti.
Un’ altra categoria di centri di costo è rappresentata dalle “commesse a rimborso”, ossia centri che accumulano costi che verranno successivamente rimborsati.
1P010A, centro di costo relativo alle “commesse a rimborso”, con riferimento alle attività di lavoro dell'acquedotto, nel quale venivano inseriti ricavi e costi diretti di tale servizio.
1P010D, centro di costo relativo alle “commesse a rimborso”, con riferimento alle attività di lavoro del depuratore, nel quale venivano inseriti ricavi e costi diretti di tale servizio.
1P010F, centro di costo relativo alle “commesse a rimborso”, con riferimento alle attività di lavoro della fognatura, nel quale venivano inseriti ricavi e costi diretti di tale servizio.
Tali centri rispondono, rispettivamente, al responsabile acquedotto, al responsabile depurazione e al responsabile fognatura.
58 1S0000, centro di costo relativo alla struttura, con riferimento a tutti quei costi
comuni che potrebbero essere ripartiti nei centri di costo sopracitati (ad esempio il costo del personale amministrativo).
1S0001, centro di costo relativo alla gestione utenza. Si trattava più
precisamente di centri di profitto che accoglievano sia costi che ricavi attinenti tutto il mondo dell'utenza in toto. È importante evidenziare la peculiarità di questi centri consistente nell'imputazione al loro interno anche dei ricavi (ad esempio i ricavi per riattivazione degli utenti morosi).
Tabella 1: codifica dei centri di costo Geal SpA per l'esercizio 2014
CODIFICA CENTRI DI COSTO
1 2 3 4 5 6 1 società Geal A Acquedotto D Depurazione F Fognatura L lavori (investimenti)
P prestazioni a rimborso (commesse c/terzi) S struttura
0 nessun significato
1 gestione Lucca 2 fornitura Pescaglia 5 fornitura Pisa-Livorno
59 0 tutti i casi escl. succ.
1 acquedotto Lucca Capannori
0 tutti i casi escl. succ. 1 allacciamenti
per lavori e prestazioni:
A acquedotto D depurazione F fognatura S struttura 1A0100 GESTIONE OPERAT.ACQUED.LUCCA
1A0101 PROGETTAZ. ACQUEDOTTO LUCCA 1A0110 GEST.OPERAT.ACQU.LUCCA/CAPANNORI 1A0200 GESTIONE OPERAT.ACQUED.PESCAGLIA 1A0500 GEST.OPERAT.ACQUED.PISA/LIVORNO 1D0100 GESTIONE OPERAT.DEPURAT.LUCCA 1F0100 GEST.OPERAT. FOGN. LUCCA 1F0101 ALLAC. E PROGETTAZ.FOGN.LUCCA 1L010A LAVORI ACQUED.LUCCA
1L010D LAVORI DEPURAT.LUCCA 1L010F LAVORI FOGN.LUCCA
1L050A LAVORI ACQUED.PISA-LIVORNO 1P010A LUCCA-PRESTAZ. A RIMBORSO ACQU. 1P010D
LU-PRESTAZ. A RIMBORSO DEPUR.LUCCA
1P010F LU-PRESTAZ.A RIMBORSO FOGNAT. 1S0000 SPESE STRUTTURA
1S0001 GESTIONE UTENTI
60 CENTRI DI COSTO NON CODIFICATI MA UTILIZZATI PER AIT - AEEG
ACQUEDOTTO - AUTOBOTTE ACQUEDOTTO - SERVIZI ACCESSORI FOGNATURA - SERVIZI ACCESSORI DEPURAZIONE - SPURGO
DEPURAZIONE - TRATT.LIQUAMI AUTOPRODUZIONE ENERGIA ELETTRICA
Nel procedimento di localizzazione dei costi individuati all'interno dei vari centri di costo, è fondamentale il contributo non soltanto del personale amministrativo, ma anche dei responsabili delle varie aree operative aziendali. La corretta gestione del ciclo passivo è un ambito delicato che investe l'efficienza e il volume dei costi di un'azienda. L'ottimizzazione dei processi legati al ciclo passivo si riflette anche su molte funzioni strategiche dell'azienda quali, ad esempio, il monitoraggio delle scorte, la verifica degli ordini e dei documenti di trasporto e, dunque, la riduzione dei tempi di approvazione dei pagamenti, evitando di incorrere in solleciti o ritardi di pagamento. Risulta quindi fondamentale la collaborazione dei vari responsabili delle aree aziendali. Sono loro i primi attori nell'attribuzione dei costi, dato che essi, al momento dell'arrivo di un documento di trasporto scrivono su di esso a quale centro di costo si riferisce e lo
trasmettono al responsabile area “ciclo passivo” che, dopo aver abbinato tale documento con la fattura e, per procedura interna, anche con il modulo d'ordine, verificandone opportunamente la congruità, si occupa di caricare la fattura passiva ai fini della
contabilità generale e ai fini IVA (a tale riguardo appone su di essa un timbro indicante il numero della registrazione IVA) ed infine emette la liquidazione della fattura passiva. Meno complessa è invece l'attribuzione dei ricavi che vengono imputati nei vari centri di costo direttamente dal responsabile area “ciclo attivo” dell'azienda.
Sulla base del quadro dei costi che caratterizza l'attività aziendale, si è notato come la gran parte di essi concernevano i dipendenti che lavoravano in Geal SpA. In particolare,
61 la voce “costo del personale” veniva determinata “per differenza” seguendo un processo caratteristico sintetizzato come segue:
1. Inizialmente il costo del personale totale veniva inserito nel centro di costo struttura “1S0000” dal responsabile risorse umane.
2. Il secondo passo del processo era compito del responsabile del controllo di gestione, il quale si avvaleva delle facilitazioni derivanti dal programma “Timesheet”. Si tratta di un software che ha lo scopo di monitorare e analizzare l'attività dei dipendenti in azienda, con i relativi vantaggi per il conto economico aziendale. Con tale software l'azienda poteva ottimizzare i processi di raccolta dei dati aziendali (presenze del personale, svolgimento delle attività, controllo dei tempi di lavoro) relativi alla produzione e alla gestione delle commesse. In particolare, il soggetto responsabile del
controllo di gestione imputava ai centri di costo dedicati, solamente il costo del lavoro dei dipendenti che avevano lavorato all'interno dei centri
transitori, virtuali (centri aggregativi di commesse), la cui peculiarità è di iniziare con la dizione “1L” e quelli che avevano lavorato nell'area delle “commesse a rimborso”, centri di costo la cui peculiarità è di iniziare con la dizione “1P”.
3. Il restante valore del costo del personale veniva poi suddiviso nei vari centri di costo a seconda del settore di riferimento di ogni dipendente. Per coloro che avevano lavorato nelle aree dei centri transitori/virtuali e nelle
“commesse a rimborso”, veniva imputata al rispettivo centro di costo solo la parte non imputata alle aree di cui al secondo processo.
Nel seguito del presente lavoro vedremo come, in conseguenza dell'entrata in funzione del Documento 82/2013 sull'Unbundling, e quindi per gli esercizi successivi al 2014, è nata l'esigenza di implementare il programma “Timesheet” per tutti i centri di costo effettuando una imputazione mensile e non più trimestrale e, soprattutto imponendo la compilazione informatica a tutti gli operatori coinvolti eliminando gli sprechi di tempo dovuti al caricamento di dati raccolti in modo cartaceo, tramite l’adozione di specifica procedura.
62 Con l'obiettivo di una maggior chiarezza del lettore il lavoro adesso presenta il
consuntivo gestionale 2014 di Geal SpA riclassificato per centri di costo (Tabella 2). Tale estrazione si ottiene raggruppando i vari conti di Geal SpA per le principali voci di Bilancio e poi suddividendole nei vari centri di costo. Come già accennato in questo capitolo, emergono tra i costi, quelli relativi al personale e in secondo luogo alla forza motrice, mentre in relazione ai ricavi la voce più consistente è quella inerente le tariffe del SII. La riclassificazione permette inoltre di esaminare la rilevanza di ogni centro di costo; si deduce infatti come il centro 1A0100 sia quello più consistente, a conferma del fatto che il settore acquedotto rappresenta l’area più rilevante per Geal SpA.
Tabella 2: Consuntivo gestionale Geal SpA riclassificato per centri di costo. Esercizio 2014. (€ /mig)
CDC 1A0100 1A0101 1A0110 1A0200 1A0500
VD
S Descrizione
10 Tariffa S.I.I. 6.393
11 Vendita acqua all'ingrosso 66 19 2.164
19
Destinazione FoNI utenze
disagiate -50
TOTALE RICAVI
TARIFFARI 6.343 66 19 2.164
12 Corrispettivi di allacciamento 154
13 Ricavi accessori al S.i.i. 87
14 Trattamento bottini
15 Spurgo pozzi neri
16 Lavori c/terzi 9
17 Vendita servizi a terzi 11
18 Ricavi diversi
25 Penalità 321
TOTALE RICAVI
ACCESSORI 427 154
23 Corrisp. certificati verdi
63
26 Contributi 12 11
27 Plusvalenze 1
28 Sopravv. Attive gest. Ord. 5
TOTALE ALTRI RICAVI 30 11
20 Increm. immob. - materiale
21 Increm. immob. - servizi
22 Increm. immob. - personale
TOT. CAPITALIZZAZIONI
VALORE DELLA PRODUZIONE 6.800 154 66 19 2.176
30 Forza motrice 795 864
31 Costo materiale idraulico 130 29
32
Costo materiale
elettr./el.mecc. 10 3
33 Costo mat. da capitalizzare
34 Costo prodotti chimici 8
35 Costo olii e lubrificanti
36
Carburanti e lubrif.
Automezzi 35 1
37 Costo altri materiali 34
38 Cancelleria e varie 5 TOTALE CONSUMI MATERIE 1.018 29 866 40 Sostituzione condotte 169 41 Realizzazione allacciamenti 75 42 Trasporto e smaltimento fanghi 43 Realizzazione lavori
44 Manutenzione aree a verde 47
45 Altre prest. servizi tecnici 23
46 Manutenzione parco mezzi 25
47 Assicurazione autoveicoli 16
48 Altri costi parco mezzi 2