La contabilità analitica

L'analisi della gestione, di aziende delle diverse specie, può puntare l'attenzione su due differenti aspetti:

- l'osservazione e l'analisi delle operazioni di gestione esterne, ossia di quelle operazioni con cui l'azienda acquisisce fattori produttivi e successivamente cede agli utenti i risultati della propria attività;

- l'osservazione e l'analisi delle operazioni di gestione interne, ossia di quelle operazioni relative alla combinazione tecnica ed organizzativa dei fattori della produzione per l'ottenimento dei prodotti o dei servizi.

Alla prima esigenza risponde il sistema della contabilità generale, che svolge il complesso ruolo di monitorare le attività di scambio dell'azienda con l'ambiente esterno ed evidenzia il raggiungimento degli equilibri di bilancio. La contabilità analitica invece, rispondendo alla seconda esigenza, supporta ed affianca la contabilità generale fornendo informazioni sul consumo di risorse destinate a specifiche unità o impiegate per l'ottenimento di un prodotto o di un servizio.

L’introduzione dell’obbligo della tenuta della contabilità analitica nelle aziende sanitarie, avvenuto nel 1992 con il d.lgs. n.502, ha portato uno dei maggiori cambiamenti in termini di gestione di tali aziende. Scopi perseguibili attraverso il sistema di contabilità analitica sono:

- il supporto alla contabilità generale;

- la conoscenza dei costi di prodotto o dei servizi ottenuti dall'azienda;

- la valutazione delle performance e delle responsabilità espresse in termini economici;

- la valutazione economica di alcune decisioni riguardanti, ad esempio, l’analisi della redditività o meno di eventuali prezzi per le prestazioni offerte;

- il controllo di gestione.

L'informazione prodotta dalla contabilità analitica può essere quindi utilizzata dalla dirigenza sia con finalità di controllo (consente di verificare il raggiungimento degli obiettivi ed il rapporto tra le risorse utilizzate ed i risultati ottenuti) che come base per scegliere azioni future.

La contabilità analitica pur essendo riconosciuta come uno strumento valido e capace di fornire alla dirigenza informazioni utili per prendere decisioni in modo razionale, non è mai stata oggetto di una particolare attenzione nella realtà degli enti pubblici e quindi neanche nelle aziende ospedaliere. Il sistema di contabilità analitica, nella forma applicata nelle aziende ospedaliere, è focalizzato soprattutto sulla misurazione dei fenomeni aziendali che hanno rilevanza sul piano dell'utilizzo delle risorse, questo a causa dei meccanismi che regolano l'acquisizione delle risorse. Non essendoci quindi un legame stretto e consequenziale tra l'acquisizione delle risorse e la produzione della singola azienda, il sistema contabile è stato orientato alla misurazione dei costi ed in modo secondario alla misurazione dei proventi. Dovrebbe essere questa una situazione destinata a modificarsi nel futuro prossimo in conseguenza di tutte le innovazioni legislative introdotte negli ultimi anni. La contabilità analitica è quindi uno strumento informativo di supporto al processo decisionale, ma non è uno strumento decisionale, essa integra le determinazioni della contabilità generale, poiché permette di calcolare costi, ricavi e risultati lordi riferibili a particolari oggetti e parti dell’azienda come centri di responsabilità o centri di costo (ossia reparti, servizi o divisioni). Attraverso un processo di costruzione di costi di particolari oggetti tale strumento mira ad ottenere una più attenta definizione delle responsabilità di coloro ai quali vengono affidate le risorse.

Il sistema di rilevazione dei costi non solo individua le componenti di costo ma responsabilizza gli operatori e attribuisce analiticamente i costi alle prestazioni. Il sistema di contabilità analitica inoltre pone in evidenza le specifiche aree di risultato in cui si

scompone la gestione, ciò è fondamentale in un’azienda ospedaliera che si caratterizza per un’elevata autonomia professionale.

Il procedimento d’imputazione dei costi, che meglio consente di calcolare il costo del servizio in situazioni complesse, di calcolare risultati parziali di processo e di responsabilizzare economicamente gli operatori, è quello basato su criteri multipli di imputazione. Esso implica la creazione di aggregazioni intermedie: i centri di costo, rappresentati idealmente come aggregati contabili ai quali vengono imputati i costi diretti ed indiretti sostenuti per svolgere le attività aziendali. Attraverso una classificazione tesa ad evidenziare le molteplici attività dell’azienda, i costi sono classificati per destinazione, valorizzando le modalità organizzative e operative dell’azienda.

I centri d’imputazione si possono suddividere sulla base della loro partecipazione alla realizzazione della prestazione sanitaria, ciò che però caratterizza la progettazione di un piano dei centri di costo è la capacità di tenere in considerazione al proprio interno le varie dimensioni e articolazioni della responsabilità a livello aziendale. E’ necessario, dunque, introdurre il concetto di centro di responsabilità, inteso come gruppo di persone che opera per raggiungere un determinato obiettivo, sotto la guida di un dirigente, il quale si assume, nei confronti dei livelli superiori dell’azienda, la responsabilità delle azioni svolte. Non sempre i centri di responsabilità corrispondono ai centri di costo; infatti, l’identificazione di quest’ultimi avviene tenendo conto della omogeneità delle operazioni poste in essere, mentre l’identificazione dei centri di responsabilità avviene tenendo presente la riconducibilità delle stesse operazioni alla responsabilità di uno stesso soggetto decisionale. Può quindi accadere che un centro di responsabilità sia costituito da diversi centri di costo, mentre un unico centro di costo non può riferirsi a due diversi centri di responsabilità.

La progettazione di un sistema dei centri di costo risulta utile per determinare nel modo più corretto il costo del servizio, così da rendere più consistente la relazione funzionale che

lega il sostenimento dei costi all’oggetto di riferimento, facilitando, inoltre, il processo decisionale ed esigenze relative al controllo di gestione.

La progettazione di un sistema di contabilità analitica, rappresenta un momento di raccordo fra il sistema contabile ed il controllo di gestione da una parte e l'organizzazione aziendale dall'altra. Da un punto di vista logico il sistema di contabilità analitica, può essere rappresentato come una matrice a doppia entrata dove sono individuati in modo orizzontale i fattori produttivi (organizzati per natura: servizi, beni di consumo, personale) mentre sulla dimensione verticale sono identificati i centri di costo che rappresentano la destinazione delle risorse28.

Matrice del sistema di contabilità analitica

Centro di costo 1 Centro di costo 2 Centro di costo 3 Centro di costo 4

Servizi

Beni di consumo

Personale

Un primo aspetto della progettazione riguarda:

a) l'individuazione del piano dei centri di costo a cui riferire la rilevazione delle risorse; per centro di costo si intende pertanto un'aggregazione di costi riferita ad una unità organizzativa. Ad esempio: una divisione ospedaliera costituisce un centro di costo in quanto è una unità organizzativa dotata di specifica autonomia gestionale e rispetto alla quale è possibile attivare la responsabilizzazione economica dei responsabili.

b) la predisposizione di un adeguato piano dei fattori produttivi, ossia l'elenco degli elementi che concorrono alla produzione dei servizi offerti dall'azienda ospedaliera.

L’identificazione di un centro di costo implica la determinazione dei fattori produttivi che ne fanno parte, il collegamento con altri centri, le attività che si svolgono all'interno del

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centro di costo e le modalità di realizzazione. A tal riguardo il sistema di contabilità analitica non può prescindere da un piano dei fattori produttivi, che non è altro che una classificazione delle risorse necessarie per la produzione di prestazioni e servizi ordinati per natura, attribuiti ai centri di costo per destinazione, ossia attribuiti alle unità operative che se ne servono per svolgere la loro attività. Il piano dei fattori produttivi non è solo una lista, ma ne costituisce un loro quadro sistematico.

Il sistema di contabilità analitica, aggregando i costi per centri di responsabilità, consente un’adeguata valutazione di efficacia ed efficienza costituendo la base per motivare i soggetti responsabili su obiettivi economici.

La contabilità per centri di costo permette di costruire informazioni di natura economica, relativamente alle unità organizzative, ossia ai centri di costo, ed all’output rappresentato dalle prestazioni sanitarie.

Un modello unico di contabilità analitica non esiste, può essere comunque fornito uno schema logico di riferimento, che prevede le seguenti fasi :

- analisi della struttura organizzativa e definizione del piano dei centri di costo; - piano dei fattori produttivi;

- imputazione dei costi delle risorse ai centri di costo che le hanno utilizzate; - ribaltamento dei costi dei centri di servizio, di coordinamento e virtuali sui

centri di costo finali;

- misurazione del volume di produzione svolta nei centri finali; - calcolo dei costi unitari dell’output.

Il controllo di gestione articolato per centri di costo, deve poi prevedere i dovuti raffronti tra costi consuntivi e costi standard, a misurare gli scostamenti, ad individuare le motivazioni che hanno determinato gli scostamenti, ed infine ad individuare le opportune azioni correttive.