La terza determinante necessita peraltro di ulteriore appro­ fondimento sotto il profilo strettamente teorico, quando si affigge al

fenomeno fiscalmente avversato delle « società di comodo ».

É anzitutto da rilevare la prospettiva in cui si pone l’intervento agevolativi) a favore di chi dismette lo strumento societario che fino ad allora ha consentito il comportamento fiscalmente nocivo in ter­ mini di perequazione tributaria. Netta è concettualmente l’alterna­ tiva di questa impostazione rispetto a quella della repressione del fenomeno avversato, ancorché, come si è visto, le due misure possano efficacemente coesistere. La concessione dell’esenzione realizza infatti il noto schema del diritto premiale (25).

ambiguo che copre sia il guadagno personale dell’imprenditore sia il capitale destinato all’ulteriore produzione (una indistinzione del genere, in quel caso tra res privata principis e tesoro pubblico, si riscontrava del resto nello Stato assoluto dei primordi) ». Così : Cerei A., Profili costituzionali del sistema pen­ sionistico, in D iritto e Società, 1983, p. 295. L’A. segnala l’arretratezza del nostro sistema, auspicando, tra l’altro, un trattamento fiscale differenziato per il capitale vincolato al reinvestimento produttivo, come è stato sperimentato in paesi più progrediti. Si veda al riguardo la precedente nota 20 e quanto scrivo nel testo che tale nota richiama.

(25) Sugli antecedenti delle norme c.d. premiali è classica la citazione di Jh e e in g R.. Lo scopo nel diritto, trad. it. (limitata alla parte 1» dell’opera), Torino, 1972, p. 139, che ne riporta l’origine e la fortuna al diritto antico, pre­ conizzandone però il riapparire in quello moderno. I premi consistevano nel­ l’equivalente dei moderni titoli onorifici, medaglie ecc., cioè in ricompense ideali. Così ancora in Ke l se n H., La dottrina pura del diritto, trad, it., Torino, 1966, p. 46. Il riferimento all’utilizzo di incentivi di contenuto econo­ mico in funzione premiale, con espressa menzione delle esenzioni fiscali, si trova in Bobbio N., Sulla funzione promozionale del diritto, in Riv. trim. dir. proc. civ., 1969, p. 1327. Dal mondo della polis antica ( Jh e b in g), e poi da quello a noi vicino che ha visto la fine della Mitteleuropa ( Ke l se n), così si è «evo­ luto » il diritto premiale contemporaneo ! Sulle matrici storico-filosofiche di questa tematica si vedano le ricerche di Ar m e l l in i g., Saggi sulla premialità del diritto nell’età moderna, Roma, 1976.

La scelta del legislatore a favore di una tecnica di incoraggia­ mento, qual è quella dell’esenzione, dà luogo a costi specificamente finanziari a fronte degli sperati benefici. Essa è premio per chi ne usu­ fruisce ma costo per la collettività nazionale che solidaristicamente la sopporta in termini di mancata entrata. Mi riferisco alla nota teorica che concepisce le esenzioni come « spese mediante impo­ sta » (26).

La comparazione dei costi e dei benefici conseguenti alla conces­ sione di un’esenzione tributaria è compito che di regola è affidato alla discrezionalità del legislatore secondo un giudizio di convenienza.

Quando però il favor ha per oggetto l’espulsione delle « società di comodo », il confronto tra costi e benefici non può essere compiuto solo in termini finanziari, cioè di gettito, bensì avendo presente gli interessi fondamentali del sistema. Qui ne sono infatti in gioco la perequazione e l ’efficienza.

Nella valutazione del legislatore deve inoltre esser tenuta pre­ sente la natura di comodo della società, cioè di mero schermo. Il che riduce, se non annulla, il peso dell’esenzione in termini di capacità contributiva che la concessione della misura agevolativa teoricamente sottrae all’imposizione. L’agevolazione allora è strumentale a che l’esodo delle società di comodo avvenga, essendo queste per così dire chiuse nel cerchio delle molteplici imposte che altrimenti intralcereb- bero la via della loro dissoluzione.

Questa determinante si caratterizza quindi, anche nelle even­ tuali restrizioni dell’area del favor, come pure nei suoi ampliamenti, per la sottointesa valutazione razionale dei termini conflittuali illu­ strati.

7. L’indagine è ormai matura per giungere a penetrare il dispo­ sto dell’art. 3 comma 21 della legge c.d. Visentini da cui ho preso le mosse.

Il favor che questo provvedimento concede per l’esodo societario corona l ’intero ciclo legislativo che ho finito ora di passare in ras­ segna.

(26) È il noto tema delle Tax expenditures coltivato dalla letteratura di economia finanziaria anglosassone. Per la sua illustrazione in chiave ita­ liana si veda : Bbosio G , Le agevolazioni fiscali come spesa mediante impo­ sta, in questa Rivista, 1976, I, p. 323. Utilissima è poi la lettura del saggio di Pedone A., « Tax expenditures »: problemi di misura, classificazione e re­ visione, in Evasori e tartassati, Bologna, 1979, p. 137.

Ho notato all’inizio che la odierna disposizione agevola testual­ mente tutte le società costituite in uno dei tipi a forma commerciale, senza circoscrivere né meglio identificare il fenomeno implicitamente avversato.

Solo nei lavori preparatori, con riguardo però ad altre disposi­ zioni dello stesso provvedimento che modificano in senso più incisivo l’imposizione fiscale sulle società in questione (commi 18 e 19 stesso art. 3 cit., recanti l’aumento della tassa di concessione governativa sulle iscrizioni nei registri di Cancelleria di Tribunale delle società soggette a registrazione e l’istituzione di un prelievo periodico, an­ nuale, dello stesso tributo), è cenno che « queste innovazioni, com’è evidente, perseguono, oltre ad una finalità di gettito, quella di con­ tenere il frequente abuso dello strumento societario in assenza di ef­ fettive esigenze imprenditoriali e a scopo di sostanziale evasione » (Relazione governativa al disegno di legge n. 923 c.d. « Visentini » approvato dal Consiglio dei Ministri il 31 luglio 1984).

Il collegamento tra queste misure di scoraggiamento delle società non imprenditoriali o « di comodo » e la norma agevolante l’esodo societario è sfato poi compiuto dall’Esecutivo in sede di emanazione di un’istruzione ministeriale. Tale fonte vuole che anche l’agevola­ zione de qua risponda all’esigenza di « eliminare o quanto meno limi­ tare... il frequente abuso dello strumento societario in assenza di ef­ fettive esigenze imprenditoriali e a scopo di sostanziale elusione » (Circ. n. 21 Min. Fin., Direz. Imp. Dir. del 4 giugno 1985, prot. 9/851- 85).

Questo schema di lettura del provvedimento è quindi orientato nel senso di coordinare funzionalmente l’aggravamento della pressio­ ne fiscale sulle società commerciali in genere con lo specifico obiettivo dell’espulsione agevolata delle « società di comodo ».

Sotto questo profilo il favor agevolativo per l’esodo si riconnette anche alla incisiva modifica, interessante le società in genere ma certo più da vicino le « società di comodo », che lo stesso provvedimento in­ troduce riguardo ai riflessi fiscali della circolazione inter vivos a ti­ tolo oneroso delle partecipazioni sociali (comma 11 stesso art. 3 cit.). L’intestazione di un cespite produttivo in capo ad una « società di comodo » ne facilita notoriamente la circolazione indiretta tramite il passaggio del c.d. pacchetto azionario o delle quote, realizzando l’elu- sione delle imposte afferenti direttamente ai passaggi del cespite così intestato. Il fenomeno era già noto al legislatore fiscale limitatamente

al settore immobiliare (art. 76 u.c. D.P.R. n. 597 del 1973 cit., e testo originario art. 3 D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 643) (27).

Il riferimento a queste misure modificative del regime fiscale so­ cietario non è però univoco nel senso del loro collegamento con la tema­ tica della lotta alle « società di comodo ».

Entrambe le misure graduano infatti la loro incisività in rela­ zione alla diversa tipologia societaria. Concorre evidentemente, tra l’altro, l ’obiettivo del contenimento del fenomeno delle società c.d. « familiari » o a ristretta base azionaria (28). Lo testimonia anche il ricordato favor, presente nella stessa legge, afferente alla conversione dell’impresa familiare limitatamente ai tipi delle società di persone commerciali (29).

Purtuttavia l’assunto che la nuova agevolazione per l’esodo abbia come elettive destinatarie le « società di comodo » è da reputarsi nel vero.

L’avversione per le società « non imprenditoriali » emerge infat­ ti, in tutta evidenza, se si pone mente alla circostanza che la dispo­ sizione agevolativa dell’esodo è ubicata nel corpus di una legge il cui spirito è tutto inteso alla lotta contro l’evasione nel settore dell’im­ posizione diretta. Le « società di comodo » non potevano quindi non esser contemplate (30). * I, * * * 5

(27) Sulla prima disposizione cfr. : Be r l ir i A., Corso istituzionale di di­ ritto tributario, Milano, 1978, p. 216. Sulla seconda cfr. : Fi l i p p i P., L ’imposta comunale sull’incremento di valore degli immobili, Milano, 1» ediz., 1974, p. 62 ; D i Pietro A., La nozione di società immobiliare e l’invim , in Giur. comm., 1974, I, p. 55. Per una visione sinottica : cfr. PerroneT,.. Le società immobiliari: pro­ fili tributari, in Dir. prat. trib., 1980, I, p. 840.

(28) Per quanto concerne la misura afferente alle tasse di concessione governativa, la vis della disposizione è compromessa dall'incongrua differen­ ziazione operata in seno alle società di capitali a vantaggio della società a responsabilità limitata. Sotto questo tipo potranno cosi rifugiarsi le transfughe società per azioni «fam iliari» o « a ristretta base azionaria».

(29) Il legislatore ha cosi ritenuto di scongiurare l’irruzione delle ex imprese familiari nel settore delle società di capitali. La disposizione non ha però contemplato una misura di salvaguardia. Questa poteva esser data dalla pre­ visione della decadenza dall’agevolazione nel caso in cui entro un periodo di tempo determinato (es. un quinquennio) la nuova società si fosse trasformata in società di capitali. Mentre, con la normativa vigente, tale passaggio può esser compiuto all’indomani della costituzione agevolata dell’impresa familiare in società di persone! Tecnicamente efficace è invece la disposizione che equipara la disciplina, anche sanzionatoria, relativa all’attenuazione dell’Ilor ai sensi art. 7 D.P.R. 29 settembre 1973, n. 599, per le imprese familiari e per le società (evidentemente di persone).

(30) Questo tema è stato peraltro trascurato durante l’acceso dibattito che ha toccato dapprima il disegno di legge c.d. Visentini, poi il decreto suc­ cessivamente emanato e quindi la legge di conversione. Ne tace del tutto ad es. lo studio pur dettagliato di Marongiu G., Il disegno di legge « Visentini »„• analisi, rilievi, proposte, in Dir. prat. trib., 1984, I, p. 1225. Una visione corpo-5. B w . dir. fin. - 1 - 1986.

Sotto questo profilo, il riferimento ai lavori preparatori del prov­ vedimento è del tutto pertinente.

L’unidirezionalità del favor, inteso allo scioglimento societario senza altra alternativa, è poi eloquente testimonianza che esso si indirizza essenzialmente nei confronti delle società « non imprendito­ riali » ossia nei confronti delle società « di solo godimento » o « di comodo », la cui fisionomia ho sopra delineato.

É pertanto la determinante della perequazione tributaria che con maggior forza sospinge il provvedimento in esame.

8. L’illustrata ratio è solo in parte offuscata dalla mancanza