Funzioni centralizzate e sinergie di gruppo nei recenti aggiornament

Il paragrafo 1.10 delle vigenti Guidelines dell’OCSE osserva che il principio di libera concorrenza, in quanto basato sul cd. separate entity approach, non permette sempre di soppesare le economie di scala e la correlazione tra le diverse funzioni derivanti da attività integrate. Non esistono, in concreto, criteri oggettivi per la suddivisione delle economie di scala o dei vantaggi generati dall’aggregazione delle attività.

In effetti, diversi autori sottolineano che, mentre esiste la possibilità di valutare la conformità all’arm’s length principle dei prezzi di trasferimento, non sussistono criteri per stabilire se la distribuzione delle funzioni e servizi all’interno di un gruppo è adeguata rispetto alle condizioni di libero mercato, atteso che tali decisioni rientrano in una logica «di gruppo» difficilmente riscontrabile tra imprese indipendenti47.

Ebbene, a seguito del progetto BEPS, nel capitolo I delle Guidelines dell’OCSE è stata aggiunta una sezione (section D.8) dedicata (i) alle sinergie che si vengono a creare all’interno di un MNE group a seguito di azioni pianificate (come può essere la scelta organizzativa di accentrare funzioni e servizi) e (ii) alla relativa ripartizione dei benefici48.

In talune circostanze, i gruppi multinazionali e i loro membri possono ottenere un beneficio dalle interazioni o sinergie (derivanti da sistemi informativi integrati,

46 _{Cfr. MITRA R. K. – HANS A. – JAIN A., Intra-group services and shareholder activities, in Transfer}

pricing international journal, IBFD, 2014, n. 8, p. 8 e LIGUORI A. – TEDONE C., The Main Features of

an Intragroup Service Company, in The Tefen Tribune, 2015, Spring Issue, p. 10.

47 _{Cfr. CROVATO F., Servizi centralizzati di gruppo e ripartizione dei costi, in GT – Rivista di}

giurisprudenza tributaria, 2008, n. 6, p. 503. L’Autore, specificatamente, rimarca che “il principio dell’arm’s length (…) è idoneo alla determinazione di prezzi verosimili nelle transazioni, ma è di difficile applicazione con riferimento alle scelte organizzative strategiche riguardanti la suddivisione delle funzioni tra le diverse articolazioni dell’impresa”. E ancora, “l’autorità fiscale non potrebbe mai censurare la localizzazione delle funzioni aziendali considerando isolatamente solo alcuni effetti della stessa (ad esempio, la diminuzione di margini di profitto o l’aumento dei costi presso la consociata italiana) ed ignorandone altri (rispettivamente, per continuare nell’esempio, la diminuzione del rischio imprenditoriale, l’aumento della profittabilità, e simili)”. In senso conforme, v. CARMINI S. – LUPI R.,

Accordi per la ripartizione dei costi tra inerenza e prezzi di trasferimento, in Dialoghi tributari, 2011, n.

1, p. 88.

48 _{Cfr. OECD (2015), Aligning Transfer Pricing Outcomes with Value Creation, Actions 8-10 - 2015} Final Reports, OECD/G20 Base Erosion and Profit Shifting Project, OECD Publishing, Paris.

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integrated management, gestione degli acquisti centralizzata, eliminazione di

duplicazioni, ecc.) che generalmente non sono disponibili a imprese indipendenti sul libero mercato e determinano così problemi di comparabilità. Tali group synergies sono spesso vantaggiose per il gruppo nel suo complesso e possono incrementare la redditività delle unità affiliate qualora venga effettivamente realizzata una riduzione dei costi.

È bene segnalare che, ai sensi del paragrafo 7.13 delle Guidelines OCSE, non si considera prestato un servizio infragruppo e dovuta una service fee qualora una consociata ottenga benefici di natura incidentale (cd. passive association benefits), ossia benefici che sorgono soltanto in virtù dell’affiliazione al gruppo e in assenza di azioni deliberate o prestazioni che arrecano tali benefici. Di conseguenza, qualora vantaggi «sinergici» sorgano puramente come risultato della membership in un gruppo multinazionale e senza alcuna azione programmata o effettuazione di servizi da parte delle consociate, tali benefici non devono essere specificatamente remunerati o allocati tra i vari membri del gruppo49.

Vi sono però situazioni nelle quali sinergie e benefici possono nascere da precise azioni pianificate all’interno del gruppo. In questo caso, soltanto un’analisi funzionale di comparabilità può determinare se esista un vantaggio, se esso sia frutto di azioni o prestazioni deliberate e quale sia la natura e la causa dello stesso.

Quando sinergie aziendali derivanti da scelte di gruppo pianificate forniscono a un membro di un gruppo vantaggi tangibili non riscontrabili in imprese indipendenti comparabili, il paragrafo 1.161 delle nuove Guidelines dell’OCSE stabilisce che è necessario determinare la natura e il tipo di benefici apportati, il loro ammontare e le modalità di ripartizione degli stessi tra i membri del gruppo. In presenza di importanti sinergie di gruppo attribuibili ad azioni o prestazioni deliberate, infatti, i benefici di tali sinergie dovrebbero essere suddivisi tra i membri del gruppo in proporzione alla loro contribuzione nella creazione di dette sinergie.

49 _{Per cui, ad esempio, non conferisce un beneficio l’ottenimento da parte di una consociata di condizioni}

contrattuali favorevoli a motivo della sua appartenenza ad un gruppo. Al contrario, l’utilizzo del marketing intangible del gruppo per attrarre nuovi clienti costituisce, per la consociata fruitrice, un beneficio che richiede un addebito intercompany. In questo senso, v. ZOLLO T. M. – BOWERS C.P. – COWAN J.P., Transfer pricing for services: the new wave hits, in Taxes, IBFD, 2004, n. 1, p. 32.

33 Si consideri, a titolo di esempio50, un’impresa associata X presso la quale è centralizzata la funzione acquisti di un gruppo multinazionale. La società X, grazie al potere d’acquisto sviluppato dall’intero gruppo, riesce a negoziare con un fornitore esterno una riduzione del prezzo di acquisto dei prodotti da USD 200 a USD 110. In tale circostanza, il prezzo per la rivendita dei prodotti dalla società X agli altri membri del gruppo ammonterebbe pertanto a USD 110. Al contrario, il prezzo di libero mercato dovrebbe remunerare la società X per i suoi servizi di coordinamento degli acquisti. Se a seguito di un’analisi di comparabilità risulta che servizi di coordinamento comparabili richiedono, in base ai costi sostenuti da X maggiorati di un margine di utile, una service

fee pari a USD 6 per prodotto, allora il transfer price di rivendita ai membri del gruppo

sarà uguale a USD 116. In buona sostanza, ciascun membro del gruppo ricava un beneficio pari a USD 84 per prodotto dal potere di acquisto «globale» e centralizzato e la consociata X ottiene USD 6 a prodotto per le sue service functions. Il calcolo può essere così raffigurato:

L’esempio evidenzia che, laddove i gruppi multinazionali decidano di centralizzare le attività di acquisto per ottenere economie di scala derivanti da alti volumi di acquisto, i benefici delle purchasing synergies, dopo la corresponsione di service fees, vengono ripartiti in proporzione al volume di acquisto realizzato da ciascun membro del gruppo.

3.2.3 La centralizzazione delle attività secondo la prassi e la Giurisprudenza tributaria