L’utilità del servizio per la consociata e la funzione svolta dal prestatore

Analogamente alle Guidelines dell’OCSE, la Circolare ministeriale n. 32 del 1980 riconosce che nell’ambito dei gruppi multinazionali è frequente lo scambio di specifici servizi tra consociate e l’accentramento di una molteplicità di attività in capo ad una designata unità del gruppo. Detto accentramento ha lo scopo di garantire l’unicità di gestione e l’efficiente utilizzo delle risorse aziendali93

.

Relativamente ai servizi resi dalla capogruppo, l’Amministrazione finanziaria dovrà tener conto di due elementi essenziali ai fini della deducibilità dei costi: (i) la funzione ricoperta dalla società fornitrice dei servizi, nonché (ii) l’utilità conseguita dalla società

93 _{Nella prassi ministeriale, l’utilità viene fatta corrispondere con un risparmio dei costi di gestione e con}

un migliore impiego delle risorse disponibili. Non viene invece dato adeguato rilievo all’elemento qualitativo del servizio che potrebbe rappresentare il vero valore aggiunto dello stesso. Così LORCET F.,

Rapporti di service infragruppo: attività di accertamento e corretta determinazione del rapporto, op. cit.,

65 fruitrice degli stessi. Invero, secondo quanto stabilito dal par. 4, cap. VI della summenzionata Circolare, “solo un’analisi funzionale del vantaggio può consentire di fissare la ripartizione dell’onere relativo ad un servizio reso dalla controllante alle consociate”.

Non sempre, tuttavia, funzione esercitata dalla capogruppo e utilità conseguita dalla consociata sono criteri facilmente distinguibili.

Si ipotizzi, per esempio, che la capogruppo, a seguito di un controllo sul sistema produttivo della consociata, rimuova un difetto potenzialmente idoneo a cagionare un significativo danno economico. È evidente che tale controllo risulta vantaggioso per la consociata e il suo costo, conseguentemente, potrebbe venire considerato deducibile. A ben vedere, tuttavia, l’attività di controllo rientra nella funzione di azionista della capogruppo e l’eventuale riaddebito del costo, essendo il vantaggio ottenuto dalla consociata meramente occasionale, sarebbe da considerarsi indeducibile ai fini tributari. Di qui la necessità che funzione ed utilità siano valutate in stretta connessione tra loro: il criterio del vantaggio contribuisce, infatti, a definire la funzione della capogruppo relativamente al servizio prestato94.

In ogni caso, le istruzioni ministeriali ritengono fondamentale l’esame degli elementi propri di ciascuna transazione. Ad esempio, un servizio di controllo contabile reso dalla capogruppo non si può considerare utile per l’unità fruitrice qualora si constati che:

(i) l’attività di controllo costituisca una mera duplicazione in quanto già svolta da apposito personale della società controllata;

(ii) l’attività si sia focalizzata più sull’adeguamento della controllata alle direttive della capogruppo che sulla regolarità e funzionalità del sistema contabile della partecipata;

(iii) il controllo non abbia apportato modifiche al sistema contabile della controllata; (iv) gli esiti del controllo contabile non siano stati resi noti alla società figlia.

94 _{La dottrina ha osservato, tuttavia, come non sempre il metodo sia sufficiente a dirimere i dubbi.}

Rimarca MAISTO G., Il «transfer price» nel diritto tributario italiano e comparato, 1985, CEDAM, Padova, p. 238, che un controllo contabile, ad esempio, “da un lato, assicura alla controllante la verifica del comportamento e della gestione delle attività della sussidiaria, e dall’altro contribuisce, comunque, al miglioramento delle procedure contabili”. In simile evenienza, sussiste indubbiamente un vantaggio per la consociata, ma, allo stesso tempo, è evidente il ruolo di azionista svolto dalla capogruppo.

66

Tale elencazione, seppur non esaustiva, delinea le circostanze che rendono l’eventuale addebito dei costi non deducibile dal reddito d’impresa.

I criteri dell’utilità e dell’analisi funzionale sono stati richiamati anche dalla Corte di Cassazione nella recente sentenza del 18 luglio 2014, n.1648095.

La vertenza aveva ad oggetto la deducibilità dei costi per servizi generali di management (quali marketing, telefonia, EDP, consulenza legale, contabile e fiscale) resi dalla capogruppo all’affiliata in forza di un accordo contrattuale.

In tale occasione, i giudici di Cassazione hanno avuto modo di sottolineare “la legittimità della prassi amministrativa (C.M. n.32/9/2267 del 22 settembre 1980) che fondatamente subordina la deducibilità dei costi derivanti da accordi contrattuali sui servizi prestati dalla controllante (cost sharing agreements) all'effettività e all'inerenza della spesa all'attività d'impresa esercitata dalla controllata e al reale vantaggio che deriva a quest'ultima, senza che rilevino in proposito quelle esigenze di controllo della capogruppo, peculiari della sua funzione di shareholder. In siffatta prospettiva non è sufficiente l'esibizione del contratto riguardante le prestazioni di servizi fornite dalla controllante alle controllate e la fatturazione dei corrispettivi, dovendo emergere specificamente quegli elementi necessari per determinare l'utilità effettiva o potenziale conseguita dalla consociata che riceve il servizio”.

Confermando quanto enunciato dalla prassi amministrativa, la giurisprudenza di legittimità ha convenuto che, ai fini della deducibilità dei costi per servizi infragruppo, non sia sufficiente la semplice esibizione del contratto di fornitura dei servizi, ma sia necessario che la società fruitrice dimostri l’effettiva prestazione del servizio e l’utilità reale o potenziale da esso conseguibile. Ancora, le esigenze di controllo proprie della funzione di azionista della capogruppo non assumono rilevanza fiscale per le società controllate.

Dall’esame delle indicazioni dell’Amministrazione finanziaria e della Giurisprudenza si evince che soltanto attraverso un’analisi caso per caso della funzione esercita dal prestatore dei servizi e dell’utilità ricevuta dal fruitore è possibile riconoscere o meno la

67 deducibilità tributaria dei costi di regia96. Detta analisi assume comunque un rilievo preliminare rispetto a qualsiasi considerazione sulla determinazione del valore di mercato.