Le indicazioni contenute nel nuovo Commentario all’articolo 7 del Modello

Le conclusioni raggiunte nel “Report on the Attribution of Profits to Permanent

Establishments” hanno dato luogo ad una nuova formulazione dell’articolo 7 e del

relativo Commentario. Pur non essendovi più in detto articolo un esplicito riferimento alla deducibilità dei costi generali di amministrazione e direzione, alcune importanti considerazioni al riguardo sono svolte nel Commentario al Modello OCSE.

Come si è visto, la precedente versione dell’articolo 7, paragrafo 3, mirava a chiarire che le spese sostenute per gli scopi perseguiti dalla stabile organizzazione erano ammesse in deduzione dal reddito della stessa stabile organizzazione, ancorché sostenute al di fuori dello Stato in cui essa era localizzata. Ciononostante, come affermato nel par. 38 dell’attuale Commentario, questa disposizione ha dato adito talvolta ad interpretazioni volte a limitare la deduzione al solo effettivo ammontare delle spese. Era il caso, ad esempio, delle spese amministrative generali che venivano solitamente allocate alla stabile organizzazione sulla base del costo effettivo.

55 Sul punto, il par. 40 del vigente Commentario OCSE sancisce esplicitamente che: “Così come formulato attualmente, il paragrafo 2 dispone il riconoscimento di un arm’s length

pricing delle transazioni attraverso cui una parte dell’impresa svolge funzioni a

beneficio della stabile organizzazione (per esempio, attraverso la fornitura di assistenza nel day-to-day management). La deduzione di un prezzo di libera concorrenza per dette transazioni, al contrario di una deduzione limitata all’ammontare delle spese, è prevista dal paragrafo 2. Il precedente paragrafo 3 è stato pertanto cancellato per evitare che esso venga interpretato erroneamente come una limitazione della deduzione all’ammontare delle spese medesime. Detta cancellazione non incide sulla disposizione stabilita dal paragrafo 2, in base alla quale, nella determinazione degli utili attribuibili ad una stabile organizzazione, devono essere tenute in considerazione tutte le spese rilevanti dell’impresa, ovunque sostenute. A seconda delle circostanze, ciò avverrà attraverso le deduzione di tutte o parte delle spese o attraverso la deduzione di un prezzo di libera concorrenza nel caso di una transazione tra la stabile organizzazione e un’altra parte dell’impresa”.

Insomma, in base al functionally separate entity approach non può sussistere una contraddizione tra finzione giuridica e deducibilità degli addebiti intercompany, visto che le transazioni tra stabile organizzazione e sede centrale devono rispecchiare le transazioni poste in essere tra imprese indipendenti78.

Il riconoscimento di un prezzo di libera concorrenza per dette operazioni implica che la deduzione non sarebbe limitata all’ammontare effettivo delle spese (come nel caso delle spese di amministrazione allocate alla branch sulla base del costo)79.

Ciò posto, occorre precisare che, secondo quanto statuito dal par. 30 del Commentario, l’articolo 7 determina soltanto quali spese sarebbero attribuibili ad una stabile organizzazione, giacché spetta alle norme interne di ciascun Stato determinare le condizioni di deducibilità di dette spese.

78 _{Si veda NOUEL L., The New Article 7 of the OECD Model Tax Convention: The end of the Road?, in}

Bulletin for international taxation, IBFD, 2011, n. 1, p. 10, il quale aggiunge “una prestazione di servizi resa dalla casa madre alla stabile organizzazione, ad esempio, deve dar luogo ad una notional arm’s

length remuneration, che, a sua volta, darebbe luogo ad una notional expense deductible ai fini

dell’attribuzione degli utili alla suddetta stabile organizzazione”.

79 _{Cfr. PEREIRA N., First thoughts on draft OECD Model Tax Convention article 7: business profits, in}

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In particolare, con riferimento alla deduzione degli addebiti per servizi resi dalla sede centrale (cd. head office expenses) si possono identificare tre differenti approcci normativi80:

(i) ordinamenti tributari nei quali è esclusa la deduzione di head office expenses (ad es. in Brasile non è ammessa la deduzione delle spese per i servizi forniti dalla casa madre estera ad una stabile organizzazione ivi situata);

(ii) ordinamenti tributari nei quali è ammessa la deduzione di head office expenses, ma fino ad un certo ammontare (ad es. in India la deduzione di head office

expenses è limitata al 5% del reddito complessivo della stabile organizzazione

ivi situata, mentre in Grecia è limitata al 5% delle total administrative and

operating expenses sostenute dalla stabile organizzazione);

(iii) ordinamenti tributari nei quali è ammessa la deduzione di head office expenses ma a determinate condizioni (ad es. in Francia dette spese sono deducibili purché siano collegate alla stabile organizzazione ed esposte in contabilità; in Spagna, le spese di regia sono deducibili a condizione che siano esposte esplicitamente nel bilancio della stabile organizzazione, siano indicati in un report gli importi pagati e i criteri di ripartizione e purché sia dimostrata la ragionevolezza e la continuità del metodo di riparto).

In ogni caso, le condizioni per la deducibilità delle spese stabilite da ciascun Stato devono essere conformi alle previsioni del Modello di Convenzione OCSE in materia di non-discriminazione (art. 24, par. 3). Per quanto riguarda la stabile organizzazione, quindi, le spese devono essere deducibili alle medesime condizioni che sono applicabili ad un’impresa residente, a prescindere dal fatto che la spesa sia stata direttamente sostenuta dalla stabile organizzazione (e.g. costi del personale dedicato) ovvero ripartita pro quota alla stessa (e.g. costi generali relativi alle funzioni amministrative svolte dall’head office a beneficio della stabile organizzazione).

In conclusione, va ricordato che il paragrafo 22 del Commentario all’articolo 7 prevede esplicitamente l’applicazione delle Guidelines OCSE sui prezzi interni di trasferimento ai rapporti intercorrenti tra la stabile organizzazione e le altre parti della medesima

80 _{Cfr. IFA 60th Annual Congress General Report, Subject II: The attribution of profits to permanent} establishments, 2006, Amsterdam, the Netherlands.

57 impresa. Risulta pertanto opportuno approfondire adeguatamente le indicazioni sui servizi infragruppo contenute in tale ultimo documento.