Internet è un luogo giuridico dove le parti comprano e vendono come avviene nei contesti di scambio tradizionali; tuttavia nel caso del commercio elettronico si creano asimmetrie informative, dovute all'impossibilità del consumatore di avere un contatto diretto con il venditore e soprattutto per la sua impossibilità di avere davanti ai suoi occhi, in maniera tangibile, il bene oggetto di scambio.
Dal punto di vista tributario è una questio facti che genera componenti di reddito: ricavi, compensi, plusvalenze da tassare e costi da ammettere eventualmente in deduzione.70 Infatti, l'art. 2 del Decreto n.70/2003 collega i servizi della società
dell'informazione ad un'attività economica, perciò di conseguenza produttiva di reddito.71
Considerando i confini internazionali che assume l'e-commerce non sono pochi i problemi che anche quanto concerne le imposte dirette sorgono. I principali riguardano i seguenti elementi: a) la localizzazione dei redditi derivanti da transazioni effettuati mediante siti web localizzati su server situati in Paesi che possono essere diversi da quelli di residenza del produttore del bene o servizio, del cliente o di entrambi, in particolare se un sito o un server possano costituire stabile organizzazione72; b) la quantificazione dei redditi eventualmente
imputabili alla stabile organizzazione e i connessi problemi di transfer princing; c) infine il commercio elettronico coinvolge il problema del regime fiscale applicabile ai trasferimenti di prodotti e servizi online, dato che, frequentemente si pongono dubbi sulla loro assoggettabilità alle ritenute sulle royalties.73
70 G. Corasaniti, Profili fiscali nel commercio elettronico, in Commercio elettronico, documento informatico e firma digitale, Giappichelli Editore, Torino, 2001, p.452.
71 Art.2, d.lgs. n.70/2003: “ Ai fini del presente decreto si intende per i servizi della società dell'informazione: le attività economiche svolte in linea- online- nonché i servizi definiti dall'articolo 1, lettera b), della legge 21 giugno 1986, n.317, e successive modificazioni”.
72 “Il problema della determinazione della residenza fiscale della società impegnate nel commercio elettronico non è da trascurare, dato che le nuove tecnologie si prestano a rendere sempre più difficile individuare il luogo dell'effettiva direzione della società.” da “The impact of the communications revolution on the application of <<place of effective management>> as a tie breaker rule”, documento redatto dall'apposito Tecnical Advisory Group in sede OCSE nel mese di febbraio 2011. 73 Marco Piazza, La residenza fiscale dell'impresa e la stabile organizzazione. La qualificazione fiscale
2.2.1 Il concetto di stabile organizzazione: profili generali
Lo sviluppo dell'economia “dematerializzata”, basata su operazioni che nascono e si perfezionano in rete, ha mutato le regole di collegamento tra territorio dove viene prodotto il reddito e il potere impositivo dei singoli Paesi.
Infatti, il reddito che si produce nel commercio elettronico è solitamente un reddito transnazionale, ovvero prodotto da un soggetto residente in uno Stato diverso da quello in cui si ha la produzione dello stesso. Ciò può portare a problemi di doppia imposizione74, dovuti al fatto che molte volte sia lo Stato di
residenza del contribuente che lo Stato in cui il reddito è prodotto esercitano la proprio potestà impositiva. Inoltre, ciascuno Stato adopera criteri propri per individuare la residenza fiscale del contribuente e per stabilire il criterio di collegamento tra il reddito e lo Stato in cui viene prodotto.
I criteri più diffusi negli ordinamenti giuridici sono quelli di territorialità e dell'utile mondiale. Il primo criterio prevede che tutti vengano assoggettati a tassazione nello Stato dove viene prodotto il reddito, indipendentemente dalla residenza del soggetto che lo ha prodotto75. L'altro, invece, postula che siano
soggetti ad imposizione tutti i redditi, ovunque prodotti, dei residenti nel territorio dello Stato.
Solitamente il diritto impositivo spetta al Paese dove il reddito viene prodotto, mentre i Paesi di residenza dei percettori dello stesso reddito, pur assoggettandolo a tassazione, evitano la doppia imposizione attraverso il credito
Milano, 2001, p.92-93.
74 La doppia imposizione internazionale è generata dal sovrapporsi di pretese impositive, tra loro concorrenti, di più Stati che radicano le rispettive potestà tributarie sulle basi di criteri non coordinati tra loro. Tale conflitto si verifica tipicamente tra lo Stato della fonte e lo Stato della residenza, laddove il primo applichi il principio di territorialità e il secondo adotti un approccio di tassazione del reddito mondiale. I rimedi alla doppia imposizione che vengono comunemente adottati dagli Stati consistono nel metodo dell'esenzione e in quello del credito d'imposta. (…) L'ordinamento fiscale italiano ha adottato il credito d'imposta sui redditi prodotti all'estero dai propri residenti” da Circolare n.9/E del 5 marzo 2015, Agenzia dell'Entrate.
75 P. Valente, Analisi del Modello OCSE, in Convenzioni internazionali contro le doppie imposizioni, IPSOA, Milano, 2012, p.182, precisa che: “In sostanza, l'elemento che consente di collegare una determinata fattispecie alla pretesa impositiva dello Stato è rappresentato dal luogo di produzione del reddito.”
d'imposta o dell'esenzione76. Per quanto riguarda l'Italia, il soggetto passivo se
residente viene tassato su tutti i redditi posseduti, indipendentemente dove vengono prodotti, in base al principio della tassazione del reddito mondiale77.
Invece, se non residente il soggetto passivo viene sottoposto a tassazione solo per i redditi qui prodotti, in questo caso secondo il principio della territorialità che considera il collegamento materiale tra il soggetto e il nostro territorio78.
Tuttavia, la determinazione del luogo di produzione del reddito non risulta di facile attuazione, specialmente nell' ambito del commercio elettronico dove la definizione del cyberspazio risulta complicata. A differenza della residenza che non risulta di difficile individuazione, la fonte presenta caratteri pratici più problematici, richiedendo di individuare il luogo dove viene svolta l'attività produttiva vera e propria79. Questo risulta ancora più difficile in caso di
tassazione dei non residenti, per i quali il sistema impositivo italiano prevede che siano tassabili solo i redditi prodotti nel territorio dello Stato.
Considerando che la concorrenza dei due criteri impositivi comporta l'insorgere di conflitti tra i vari ordinamenti giuridici e visto le pesanti conseguenze fiscali che possono scaturire da questo “problema” sono stati scritti alcuni trattati, i quali disciplinano i rapporti bilaterali fra Stati. Nei quali, per ogni categoria di reddito, vengono individuate le diversi ipotesi in cui lo Stato della fonte ha il diritto di esercitare la propria potestà impositiva e le modalità con cui lo Stato di residenza deve evitare la doppia imposizione80.
Risulta, perciò, fondamentale individuare il criterio di collegamento tra soggetto non residente e territorio dello Stato. In questo contesto la figura della stabile organizzazione è il presupposto primario per tassare redditi d'impresa conseguiti
76 Davide Ruini e Antonio Sergio Bondì, Il commercio elettronico: problemi di fiscalità diretta, in Il commercio elettronico, aspetti legali e fiscali, Maggioli Editore, p.19
77 Artt. 3 e 75 TUIR. 78 Art.23 TUIR
79 Alessandro Adelchi Rosi, Applicabilità dei principi di tassazione internazionale al commercio elettronico , in Il Fisco, n.1/98, p.71 e ss
da soggetti esteri nel territorio dello Stato81.
Anche secondo il nostro vigente sistema normativo i non residenti possono essere tassati nel territorio dello Stato se è possibile individuare la localizzazione dell'attività produttiva nel nostro territorio, proprio attraverso la configurazione di una stabile organizzazione82. Inoltre, nel nostro Paese per comprendere meglio
questa definizione è stata redatta la relazione governativa all'art.113 del D.P.R. n.917/1986, la quale precisa che: “ la presenza di una stabile organizzazione è condizione perché si consideri prodotto in Italia il reddito d'impresa: rileva, infatti, che tali soggetti svolgono anche nel nostro territorio la loro attività.” Poi continua così dicendo: “Qualora, invece, manchi la stabile organizzazione i predetti soggetti non possono evidentemente considerarsi imprenditori commerciali essendo privi di un reddito d'impresa imponibile. In tal caso essi vengono a trovarsi nella stessa situazione reddituale degli enti non commerciali residenti e, come per questi, il loro reddito complessivo è formato dai singoli redditi determinati secondo le disposizioni del titolo primo relative alle categorie nelle quali rientrano.”
Va evidenziato, però, che secondo la tesi più diffusa in dottrina la stabile organizzazione sia priva di autonoma soggettività passiva83. Anche se tale
impostazione, pacificamente condivisa, è stata ribaltata dalla sentenza della Corte di Cassazione n.16106 del 22 luglio 201184, la quale riconosce la soggettività
fiscale di diritto interno alla stabile organizzazione, in materia di Iva come per le imposte dirette85. Da questa interpretazione derivano significative conseguenze
81 D. Buonocore, A. P. Campagna, Il commercio elettronico e la stabile organizzazione, in Rivista Telematica Fisco Oggi, 2 dicembre 2005
82 Art. 162 TUIR
83 F.Gallo, Contributo all'elaborazione del concetto di stabile organizzazione secondo il diritto interno, in Riv.Dir.Fin., I, 1985, p.388.
84 Secondo questa impostazione giurisprudenziale, un avviso di accertamento emesso nei confronti di una società residente “riqualificata” dal Fisco come stabile organizzazione della casa madre non residente è legittimo. Inoltre, la Corte ritiene che la pretesa accertativa dell'Amministrazione Finanziaria deve essere rivolta alla persona giuridica nazionale “riqualificata” stabile organizzazione, in quanto soggetto già noto al Fisco Italiano.
85 M.Thione, M. Bargagli, La (non) soggettività passiva della stabile organizzazione: riflessi “operativi” sul piano sanzionatorio, in Il Fisco n.25/2014, p.2492-2493.
riguardo sia l'accertamento, l'irrogazione delle sanzioni e la riscossione. Tuttavia, le incertezze a riguardo sono ancora molte e si auspicano nuovi interventi per delineare la questione con maggiore chiarezza.
2.2.2 La stabile organizzazione nel Modello OCSE: nozione e ratio
Nei trattati internazionali contro le doppie imposizioni la nozione di stabile organizzazione riveste un ruolo centrale, ed è visto come il punto di partenza per la tassazione dei redditi prodotti da esteri nel territorio dello Stato86. Tra tutti i
trattati il principale, a cui si ispirano la maggior parte delle normative, è il Modello di convenzione dell'OCSE e il suo relativo Commentario.
Secondo l'art.7 di questo trattato “ gli utili di un'impresa di uno Stato contraente
sono imponibili solo in detto Stato, a meno che l'impresa non svolga la sua attività nell'altro Stato contraente per mezzo di una stabile organizzazione ivi situata”87. Invece all'art.5, nel primo paragrafo, viene data una definizione di stabile organizzazione (“ permanent establishment”) come “ una sede fissa di
affari per mezzo della quale l'impresa esercita in tutto o in parte la sua attività.”
Mentre nei paragrafi successivi sono elencate una serie di ipotesi, sia negative che positive, secondo le quali è possibile o no individuare la presenza di questa figura.
Nel dettaglio, è considerata stabile organizzazione: una sede di direzione, una succursale, un ufficio, un’officina, un laboratorio, una miniera, una cava o un altro luogo di estrazione di risorse naturali, un cantiere di costruzione o di montaggio la cui durata supera i dodici mesi88. Nei casi sopra menzionati siamo
di fronte ad una stabile organizzazione cosiddetta materiale, in quanto si
86 C. Garbarino, Manuale di tassazione internazionale, IPSOA, Milano, 2005, p.263 e ss.: “La stabile organizzazione costituisce un centro di riferimento per l'imposizione di un'attività economica esercitata in un determinato Stato da parte di un soggetto non residente e produttiva di reddito.” 87 OCSE, “Model Tax Convention on Income and on Capital”, 22 luglio 2010.
utilizzano mezzi materiali organizzati direttamente dall'operatore per esercitare un'attività all'estero. Mentre nei casi in cui il legame materiale è meno intenso e l'esercizio dell'attività è svolto tramite la presenza di un rappresentante si parla di stabile organizzazione personale89.
Quindi, dall'analisi dell'articolo 5 si può dire che le condizioni generali per identificare una stabile organizzazione sono le seguenti: a) l'esistenza di una sede fissa di affari; b) la fissità della struttura sia in senso fisico che temporale; c) l'impresa deve svolgere la propria attività in tutto o in parte per mezzo della sede fissa d'affari90. Per quanto concerne il primo punto, nel Commentario al Modello
viene precisato che con il termine “sede di affari” viene individuato uno spazio delimitato che comprende ogni luogo, attrezzatura o installazioni adoperati per l'esercizio di attività d'impresa, anche se non sono utilizzati solo esclusivamente a tale fine. Inoltre, nel Commentario viene precisato che non è necessario la disponibilità di tali bene in base ad un titolo giuridico, ed è parimenti possibile che l'installazione sia situata nei locali di un'altra impresa, essendo sufficiente la disponibilità di fatto da parte dell'impresa91.
L'altro requisito della fissità viene spiegato nel Commentario sia dal punto di vista temporale che spaziale. Sotto l'aspetto temporale, è necessario un certo di grado di permanenza della sede nel luogo determinato, ovvero non deve avere natura temporanea rispetto al tipo di attività svolta. Per quanto concerne, invece, l'elemento spaziale è necessaria una connessione tra la sede e un preciso punto geografico, senza che sia indispensabile la materiale fissazione in senso tecnico al suolo92. Perciò, non rileva la durata dell'effettiva presenza di un'impresa estera
89 A.Lovisolo, La stabile organizzazione nel nuovo Modello OCSE, in Corriere Tributario, fascicolo 2, 2006, p.109-114.
90 M. Piazza, La residenza fiscale dell'impresa e la stabile organizzazione. La qualificazione fiscale dei corrispettivi pagati nell'ambito del commercio elettronico, in E-commerce e Fisco,
91 M. Cerrato, La definizione di stabile organizzazione nelle convenzioni per evitare la doppia imposizione, in AAVV. Materiali di diritto tributario internazionale, a cura di S.Sacchetto e L. Alemanno, Milano, 2002, p.96
92 Così commenta C.Rossello, Profili generali della stabile organizzazione, in Commercio elettronico diretto e imposizione sui redditi. Beni digitali, beni immateriali e “dematerializzazione” dell'attività d'impresa, Aracne Editrice, Roma, 2012, p.125-126: “Venendo invece al requisito della stabilità, occorre precisare che esso deve concretarsi nell'occupazione di un determinato ambito spaziale che
in uno Stato se l'attività non è praticata in un luogo ben preciso.
Il terzo requisito necessario affinché si possa parlare di stabile organizzazione è l'effettività dello svolgimento dell'attività d'impresa. Ci deve essere un collegamento tra la sede presente nel territorio dello Stato e l'attività normale dell'impresa, ovvero l'attività svolta dalla figura esaminata deve essere strumentale all'esercizio dell'impresa estera. Inoltre, nel Commentario dopo aver spiegato questo requisito non viene specificato il tipo di attività che deve essere svolta dalla stabile organizzazione, che perciò si presume non sia necessario essere la stessa esercitata dalla casa madre. L'Amministrazione finanziaria italiana si è espressa sul punto, individuando il tipo di attività svolta nello svolgimento di “un ciclo completo di attività imprenditoriale (…) con un
proprio risultato economico autonomo rispetto a quello conseguito dalla sede centrale”93. Un altro orientamento, invece, prevede che non sia importante il contenuto dell'attività svolta, ma rileva solo la sua connessione con l'attività dell'impresa non residente94. Oltre a questi requisiti, la capacità di produrre
reddito in maniera autonoma rispetto alla casa madre non è espresso in maniera chiara tra le condizioni risultanti dal Modello OCSE. Tuttavia, questo sembra essere un elemento necessario ed è sottinteso che ogni parte dell'impresa contribuisca al risultato economico95.
Andando avanti nello studio del Modello OCSE, nei successivi paragrafi vengono elencate una serie di ipotesi in cui è possibile configurare una stabile organizzazione, facendo una lista positiva e una negativa.
Nella prima rientrano: una sede di direzione, una succursale, un ufficio, un’officina, un laboratorio, una miniera o giacimento petrolifero o di gas
costituisca un insieme coerente dal punto di vista commerciale e geografico in relazione ad un dato tipo di attività e che l'attività deve avere un carattere di permanenza, ossia non deve avere natura temporanea avuto riguardo al tipo di attività svolta.”
93 Risoluzione del 10 febbraio 1983, n.9/2938.
94 Così anche G.Tardella , voce “stabile organizzazione” (diritto tributario internazionale) in Digesto online
95 A. Lovisolo, L'evoluzione della definizione di “stabile organizzazione” , in Corriere tributario, 2004, fasc. 34, p.2655-2660.
naturale, una cava o altro luogo di estrazione di risorse naturali. Si trattano tutte di ipotesi esemplificative e per essere considerate stabile organizzazione devono sempre sussistere i requisti sopra descritti. Nel quarto paragrafo sempre dello stesso articolo 5, sono elencate una serie di attività che non danno origine ad una stabile organizzazione. Precisamente, nella negative list sono menzionate: un’installazione utilizzata ai soli fini di deposito,esposizione o consegna di merci dell’impresa stessa; l’immagazzinamento di merci dell’impresa al fine di deposito, esposizione, consegna o trasformazione da parte di un’altra impresa e la successiva vendita delle stesse al termine dell'esposizione o deposito; l'utilizzo della sede d’affari meramente per raccogliere informazioni, acquistare merci,per scopi pubblicitari ; infine l'utilizzo della sede d'affari esclusivamente per qualsiasi combinazione delle attività sopra enunciate, a patto che abbiano carattere preparatorio o ausiliario. Come si vede l'elemento in comune con tutte le attività elencate è il carattere preparatorio e ausiliario delle stesse, e questo è ribadito anche dalla norma di chiusura del paragrafo. Per comprendere meglio questa caratteristica che connota queste attività, si deve fare ricorso al Commentario dove vengono spiegati i due criteri atti a individuare la natura preparatoria o ausiliaria dell'attività96. Il primo richiede che l'attività svolta dalla sede d'affari
non costituisca parte essenziale e significativa dell'attività dell'impresa nel suo complesso. Diretta conseguenza di questo è che la sede fissa d'affari abbia uno scopo diverso da quello d'impresa97. L'altra condizione, invece, richiede che
l'attività sia rivolta esclusivamente all'impresa di cui è parte la stabile organizzazione. Qualora la sede d'affari prestasse servizi anche a terzi si dovrebbe escludere questa natura98.
96 Paragrafo 23, Commentario all'art.5 del Modello OCSE.
97 Al fine di determinare la natura ausiliaria o preparatoria di un'attività è necessario individuare, caso per caso, se questa costituisce parte essenziale e significativa dell'attività dell'impresa complessivamente considerata. Così si è pronunciata la Corte di Cassazione, sentenza 2 marzo 2002, n.3367, ( caso Philip Morris), per quale “l’attività di controllo sulla regolare esecuzione di un contratto non possa certamente essere considerate di natura ausiliaria, essendo strettamente funzionale alla produzione del reddito”.
98 C.Rossello, Profili generali della stabile organizzazione, in Commercio elettronico diretto e imposizione sui redditi, Aracne Editrice, Roma, 2012, p.131-132.
Venendo ai paragrafi successivi del Modello OCSE, qui troviamo la descrizione delle ipotesi in cui si ha una stabile organizzazione personale, delineando la figura dell' “agente dipendente99” e dell' “agente indipendente”100. Il paragrafo 5 così descrive l'agente dipendente: «se una persona – diversa da un agente che
goda di uno status indipendente, cui si applica il paragrafo 6 – agisce per conto di un'impresa ha ed abitualmente esercita in uno Stato contraente il potere di concludere contratti a nome dell'impresa (…)». In questo caso, la presenza di un
agente dipendente dell'impresa in un dato Paese è idonea per configurare una stabile organizzazione, a condizione che operi in nome dell'impresa estera e che abbia il potere di concludere i contratti in nome dell'impresa. L'autorità di concludere contratti deve essere svolta abitualmente e deve concernere l'attività commerciale, e l'attività svolta non deve avere natura ausiliaria o preparatoria dell'impresa101.
Al paragrafo 6, invece, viene sottolineato che nel caso in cui l'impresa eserciti in un altro Stato diverso da quello di residenza la propria attività per mezzo di un mediatore, un commissario o altro intermediario indipendente, ovvero tramite
agenti indipendenti, che operano nel quadro della loro ordinaria attività, non è
possibile configurare una stabile organizzazione102. Affinché un agente
indipendente non possa essere configurato come stabile organizzazione personale, è necessario che abbia un'indipendenza sia in ambito giuridico che economico, e deve agire al di fuori del quadro della propria ordinaria attività.
99 Paragrafo 5, Art.5 Modello OCSE 100 Paragrafo 6, Art. 5 Modello OCSE
101 Paragrafo 32-33, Commentario all'art.5 del Modello OCSE.: “Per configurare un intermediario come stabile organizzazione personale si deve non solo guardare al suo status giuridico, ma specialmente sul reale rapporto che vi è tra l'impresa e il rappresentante.”
102 Questo è spiegato al par.37, Commentario all'art.5 del Modello OCSE, che così dice: “Per configurare un agente come indipendente, infatti, si deve guardare se ha indipendenza economica e giuridica, e se opera nell'ambito della propria attività.”
2.2.3 La stabile organizzazione nella normativa italiana
In base alla nostra normativa, l' IRPEF, ovvero l'imposta sul reddito delle persone fisiche e l'IRES, riguardo le società, seguono per i soggetti residenti il criterio