Il ritardo all’accesso alla tutela cautelare

La tutela cautelare nel processo tributario è introdotta dall’art. 47 del d.lgs. 546 del 1992 dispone che “Il ricorrente, se dall’atto impugnato può derivare un danno grave e

irreparabile, può chiedere alla commissione provinciale competente la sospensione dell’esecuzione dell’atto stesso”. Tale norma prevede la sospensione dell’esecutività

degli atti impugnati dinnanzi alle commissioni tributarie, qual’ora vi siano i presupposti del periculum in mora59 e del fumus boni iuris60. Tale disposizione ha valore nell’ambito del ricorso e non del reclamo. La tutela cautelare è disposta dal giudice tributario su domanda del contribuente, non opera in via automatica.

Come già detto possiamo assimilare l’accertamento con adesione alla mediazione, in quanto entrambi a differenza del ricorso sono strumenti per richiedere un riesame amministrativo dell’atto impositivo. Nel procedimento di accertamento con adesione, anche a seguito del debutto del cd. “accertamento esecutivo”, disciplinato dall’art. 29 del d.l. n. 78 del 2010 convertito nella l. n. 122 del 2010, la riscossione e le misure cautelari e conservative a garanzia dei potenziali crediti erariali restano inibite fino a quando il procedimento di adesione non termini. Infatti, finché pende il termine di presentazione del ricorso – prorogato grazie all’istanza di accertamento con adesione ex art. 6, comma 3, del d.l.vo. n. 218/1997 –, non si ravvisa alcun inadempimento del destinatario di detto “accertamento esecutivo”.

Mentre se tale “accertamento esecutivo” è oggetto di reclamo, l’esecuzione forzata è sospesa – dall’art. 29, comma 1, lett. b) del d.l. n. 78/2010 – per centottanta giorni dall’affidamento in carico all’Agente della Riscossione della pretesa ivi recepita (ciò che avviene, di regola, decorsi trenta giorni dalla scadenza del termine di presentazione

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Si ha il periculum in mora, quando dall’esecuzione della pretesa deriva un danno grave e irreparabile per il contribuente.

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Si ha il fumus bonis iuris quando è probabile che sia riconosciuta la fondatezza del ricorso proposto dal contribuente.

62 del ricorso). Ma, nel medesimo periodo di centottanta giorni, possono essere intraprese le azioni cautelari e conservative, nonché ogni altra azione prevista dalle norme ordinarie a tutela del creditore, come prescrive lo stesso art. 29, comma 1, lett. b), citata. Tuttavia, una sospensione delle iniziative cautelari e conservative, identica a quella operante per il procedimento di accertamento con adesione, dovrebbe essere stabilita per il periodo di novanta giorni, a partire dalla presentazione del reclamo, entro il quale – ai sensi dell’art. 17 bis, comma 9 cit. – quest’ultimo deve essere accolto o deve concludersi la mediazione.

Non solo, la stessa sospensione, unitamente a quella dell’attività esecutiva, andrebbe disposta per tutti gli atti espressivi di pretese suscettibili di essere soddisfatte coattivamente prima che il procedimento innescato dal reclamo si perfezioni: si pensi, in specie, all’iscrizione a ruolo che va saldata entro sessanta giorni dalla notificazione della relativa cartella di pagamento. Sarebbe impensabile che si possa svolgere il tentativo di mediazione mentre il contribuente è tenuto a corrispondere quanto preteso dall’Agenzia delle Entrate o rischia di subire le iniziative esecutive od anche solo cautelari e conservative dell’Agente della Riscossione. Per risolvere tale questione l’Agenzia dell’entrate nella circolare 9/E del marzo 201261 interviene sul punto, disponendo che la sospensione può essere concessa ai sensi dell’articolo 2-quater, comma 1-bis del d.l. 30 settembre 1994, n. 564, convertito con modificazioni dalla legge 30 novembre 1994, n. 656, “Nel potere di annullamento o di revoca di cui al

comma 1 deve intendersi compreso anche il potere di disporre la sospensione degli effetti dell’atto che appaia illegittimo o infondato”.

Stante la funzione cui è preordinato il procedimento di mediazione, l’Agenzia ritiene possibile e opportuno, al fine di garantire un’adeguata tutela del contribuente, estendere l’applicabilità del citato articolo 2-quater, comma 1-bis del d.l. n. 564 del 1994 alle fattispecie in esame.

In altri termini, anche nell’ambito del procedimento amministrativo disciplinato dall’articolo 17-bis del d.lgs. n. 546 del 1992, per sua natura funzionale al riesame ed eventuale rideterminazione della pretesa, il contribuente può chiedere la sospensione degli effetti dell’atto.

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63 Quando le eccezioni sollevate nell’istanza non appaiono infondate, la Direzione dell’Agenzia che si occupa di trattare il reclamo, può dunque concedere, su istanza formulata contestualmente all’atto introduttivo del procedimento di mediazione, ovvero separatamente, la formale sospensione, in tutto o in parte, dell’esecuzione dell’atto in presenza del richiamato presupposto.

E’ necessario precisare che il periodo di sospensione degli effetti dell’atto non può comunque protrarsi oltre il tempo necessario alla conclusione della fase di mediazione. All’eventuale esito negativo del procedimento di mediazione consegue ovviamente l’iscrizione a ruolo o l’affidamento del carico all’Agente della riscossione e l’immediata revoca della sospensione precedentemente concessa.

La critica che si può muovere rispetto alla soluzione proposta dall’Agenzia delle entrate è di essere troppo discrezionale. E’ di facile comprensione che affidare la decisione di sospendere un atto alla stessa struttura che lo ha emesso ritenendolo fondato, non rispetta il principio di terzietà del giudicante. Per ovviare a questo problema è possibile percorre altra strada. Sulla scorta dell’indirizzo espresso dalla Corte Costituzionale con la sentenza n. 336 del 24 luglio 1998 sui ricorsi avverso gli atti emessi dai Centri di Servizio62, è possibile depositare presso la Commissione Tributaria Provinciale il reclamo prima del termine stabilito dal comma 9 dell’art. 17 bis cit. al fine di conseguire la sospensione dell’efficacia esecutiva dell’atto costituente oggetto del procedimento che ci occupa.

Trattasi di un esito obbligato per tutelare le ragioni del contribuente che intende comporre le pendenze con il Fisco e può subire un serio pregiudizio dalle ricordate iniziative esecutive, cautelari e conservative.

Ma contrasta con lo spirito dell’art. 17 bis cit., oltre che con il buon senso ed il principio di economia processuale, doversi rivolgere al Giudice per ottenere una misura cautelare con riguardo ad un rapporto che può essere definito stragiudizialmente. In definitiva ancora non c’è un indirizzo della giurisprudenza di merito ne quella di legittimità sul punto, che peraltro, è decisivo e deve essere risolto perché il nuovo istituto possa proficuamente soddisfare le finalità per cui è stato concepito.

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Durante il periodo che il ricorso era giacente presso i centri servizi, la parte che aveva interesse avrebbe potuto comunque accedere alla Commissione tributaria provinciale, senza poter avere una decisione di merito, ma con la possibilità di ottenere in questa sede un misura cautelare di natura giurisdizionale.

64 Vi sarà bisogno, perciò, di un puntuale intervento normativo che espliciti la sospensione dell’obbligo di pagamento delle pretese impositive e sanzionatorie e l’inibizione delle iniziative cautelari e conservative dell’agente di riscossione, finché è in corso il procedimento ex art. 17 bis cit.