L’individuazione degli Activity Driver

È utile a questo punto definire nuovamente l’oggetto di costo cui intendiamo attribuire i costi indiretti della sede. Lo scopo del presente lavoro è di andare ad attribuire tutti i costi indiretti della sede ai vari centri produttivi finali che LTI ha sparsi in tutta Italia e all’estero. Per un’azienda che opera su commessa l’oggetto di costo finale dovrebbe essere rappresentato appunto dalle commesse, ma nel nostro caso è stato ritenuto più utile, per il momento, fermarci a livello di centro produttivo finale sia perché le valutazioni che vengono fatte dal controllo di gestione (almeno per ora) difficilmente

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hanno come oggetto la commessa sia perché sarebbe stato molto più dispendioso e complesso. Le informazioni e gli strumenti a diposizione non ci consentono di effettuare valutazioni sulle commesse almeno per adesso. Ciò non significa che un’attribuzione su commessa non sarà mai possibile ma per valutare gli effettivi benefici di questo strumento riteniamo più utile non complicare troppo, almeno per il momento, il modello. Una volta sviluppato il sistema per centro potremo , successivamente, procedere ad effettuare una valutazione sulla possibilità di estenderlo alle commesse.

All’interno di ogni centro possiamo, infatti, individuare un gran numero di commesse ma per eseguire accuratamente le attribuzioni sarebbe necessario disporre di un sistema informatico che consentisse in modo automatico le varie ripartizioni, cosa che per il momento non è possibile poiché le commesse sono gestite direttamente dal centro finale e non dalla sede centrale. Ogni centro contiene una serie di commesse gestite direttamente dal cantiere, ma che possono essere in comune tra diversi centri (per esempio una Nuova costruzione verrà realizzata dal centro Officina ma sarà poi montata sul cantiere e quindi avrà un altro centro di riferimento, questi due centri si divideranno i ricavi in base al lavoro effettuato) il compito del controllo di gestione, è quindi, quello di verificare l’andamento del centro in generale per effettuare una valutazione sul cliente54 che prenda in considerazione la complessità del lavoro svolto per quest’ultimo.

Passiamo ora ad analizzare gli activity driver individuati per l’allocazione dei costi dei vari processi evidenziando i criteri di selezione e le modalità di determinazione degli stessi (Tabella 11): 55

 Reportistica: il driver individuato è rappresentato dal n° di Centri finali,

ausiliari e di struttura. Questo driver ci è sembrato il più opportuno poiché le

54 _{Ogni cantiere è riferibile ad un solo cliente, ma un cliente può essere presente su più cantieri. Se prendiamo in}

considerazione il cliente Solvay per esempio dobbiamo specificare che i cantieri di questo cliente sono quattro.

55_{Grazie agli activity driver è possibile imputare i costi dei processi ai centri finali ma non solo. Alcune delle}

attività svolte dalla sede sono svolte per la sede e quindi vi sarà una quota di costi che non viene attribuita ai centri finali, in quanto non richiesta come servizi dai centri finali. Si tratta in particolare di quote dei costi dei processi: Reportistica, Fonia mobile, Informatica, Gestire il personale e Dirigere l’azienda. L’obiettivo principale della tesi è però quello di attribuire tutti i costi della sede e quindi, ipotizzando che la sede sia un’azienda che offre servizi ai vari centri finali, tutti i costi che da questa vengono sostenuti dovranno essere riattribuiti ai centri raggruppandoli in questo caso nel processo Affari Generali e poi attribuiti. Tale allocazione è finalizzata a valutare la capacità di copertura dei costi della sede da parte dei centri finali, pertanto potrebbe essere effettuata anche non rispettando il criterio causale.

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attività incluse in questo processo, sono svolte indistintamente per tutti i Centri e riguardano generalmente la redazione dei budget, dei report e lo svolgimento di riunioni trimestre per trimestre. Ovviamente il tempo dedicato allo svolgimento di queste attività per i centri della sede (Amministrazione, Acquisti, Risorse umane, Commerciale,Qualità, Direzione ecc.) non è lo stesso che per un centro finale produttivo. I controlli o le riunioni effettuate non assorbono un quantitativo di risorse pari a quelle di un centro produttivo finale. Il tempo dedicato è diverso e per questo motivo abbiamo ipotizzato di considerare i centri della sede come un unico centro. In questo modo avremo un’imputazione coerente con il tempo effettivamente dedicato ad ognuno.

 Fonia mobile: il driver individuato è rappresentato dal n° di cellulari aziendali distribuiti a tutti i centri individuati nell’azienda, sia in sede sia fuori56

 Miglioramento continuo: il driver individuato è il n° di centri finali, individuati nell’azienda. In questo caso non sono stati presi in considerazioni quelli presenti in sede poiché le attività incluse in questo processo riguardano, infatti, la certificazione che va a vantaggio di tutti i centri permettendo di lavorare con determinati clienti. Si tratta di attività svolte in sede ma che servono per qualificare l’azienda nel suo complesso e quindi i centri in cui è effettivamente svolto il lavoro.

 Informatica: il driver prescelto è dato dal n° di PC presenti all’interno di ogni centro sia in sede sia fuori. Tale driver ci è stato fornito direttamente dal reparto che si occupa della gestione informatica.

 Gestire il personale: l’activity driver individuato per questo processo è rappresentato dal n° di dipendenti effettivi per ogni centro. È bene precisare che non si tratta di un driver calcolato come media del numero di dipendenti,

56 _{Non sono ovviamente compresi i costi dipendenti dal consumo i quali sono attribuiti direttamente ai centri}

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questo perché molto spesso un dipendente durante l’anno cambia il centro in cui lavora sulla base delle necessità manifestate. È possibile, infatti, che uno stesso dipendente sia stato presente in più cantieri per cui deve essere conteggiato più volte. Grazie al gestionale aziendale e all’imputazione delle ore manodopera per centro/commessa è stato quindi possibile determinare questo driver.

 Ciclo Attivo: il driver prescelto per questo processo è dato dal n° di fatture

attive emesse per ogni centro finale. Anche in questo caso è stato il driver è

stato determinato grazie al gestionale aziendale.

 Ciclo Passivo 1: il driver prescelto è dato dal n° di righe per ODA questo perché come abbiamo visto anche con il TDABC il tempo di svolgimento delle attività comprese in questo processo, varia in funzione del numero di item e quindi delle righe che compongono l’ordine. In questo caso tutto ciò che torna sulla sede non sono altro che gli ordini effettuati dal magazzino che vengono riattribuiti tramite gli scarichi di magazzino.

 Ciclo Passivo 2: l’activity driver di riferimento in questo caso è rappresentato dal n° di fatture passive ricevute per ogni centro. Anche in questo caso il driver è stato determinato grazie al gestionale aziendale.

 Dirigere l’a ienda: l’activity driver in questo caso è rappresentato dal valore della produzione suddiviso per centro. Questo perché si tratta di tutte quelle

attività che riguardano la gestione aziendale e le scelte strategiche che vanno a condizionare i vari centri in modo diverso. Il valore della produzione è, infatti, una grandezza che rappresenta adeguatamente la complessità di ogni centro e che, secondo il personale dell’azienda, fornisce una misura attendibile del lavoro che viene svolto in azienda rispetto, per esempio, al fatturato. La scelta di questo driver è dovuta al fatto che il valore della produzione include il fatturato e la differenza tra i lavori in corso finali ed iniziali. All’interno di LTI infatti, i lavori in corso non rappresentano il magazzino ma sono equiparabili al

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fatturato e quindi danno con maggiore precisione l’idea del lavoro che è stato svolto in azienda. Il mix di risorse impiegato nei vari cantieri è sempre il medesimo, potranno esserci sempre variazioni in termini in termini di quantità di risorse, tuttavia, coerentemente con il mix di risorse. Pertanto si è ritenuto che i costi generati dal processo Dirigere l’azienda potessero essere allocati in maniera soddisfacente (ossia rispettando il criterio funzionale) adottando come base di riparto il valore della produzione.

 Tesoreria: nel caso LTI a differenza di quanto si trova nella letteratura sull’ABC abbiamo deciso di tenere in considerazione anche la parte finanziaria che ha un peso elevato sul totale dei costi della sede e che quindi abbiamo ritenuto opportuno addebitare ai cantieri che li hanno generati. Il cash flow derivante da ogni cliente può avere degli effetti molto negativi sia sull’andamento finanziario che economico. Nonostante i clienti siano caratterizzati da un elevato profitto economico l’andamento finanziario negativo ha costretto a sopportare costi per interessi passivi che, alla fine, vanno a diminuire la redditività del centro .Se non tenessimo in considerazione questa tipologia di costi non saremmo in grado di calcolare l’effettiva profittabilità di ciascun cliente. Le informazioni derivanti da questa allocazione, sul cattivo comportamento “finanziario” del cliente, permetterà di avere una maggiore forza contrattuale per la firma dei contratti annuali. Tale informazione, può essere anche condivisa con i cantieri che stanno andando bene per far loro capire le possibili conseguenze di cattivi pagamenti. L’azienda potrebbe anche decidere di interrompere i rapporti con un cliente qualora la sua redditività fosse minima e continuasse ad avere un pessimo profilo finanziario57. Il driver del

57_{Il costo del capitale può essere considerato anche a supporto dei giudizi di convenienza e permette di prendere}

decisioni che vadano a modificare l’impiego della capacità produttiva agendo su alcune variabili quali: prezzo di vendita, prezzi di acquisto dei fattoti produttivi, tempi di dilazione sui pagamenti concessi dai fornitori, tempi di dilazione concessi ai clienti ecc. La considerazione del costo del capitale può quindi essere utile, per analisi di redditività dei prodotti o dei clienti per le decisioni di make or buy..Per approfondimenti sull’argomento si veda A cura di Miolo Vitali P.,Strumenti per l’analisi dei costi. Percorsi di Cost Management, Vol. III, Terza Edizione, Giappichelli Editore.

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processo tesoreria è stato calcolato come un peso economico- finanziario dato da quantità che fanno riferimento a una media calcolata per gli ultimi 3 anni58 :

I costi della tesoreria dipendono dall’investimento che è effettuato per ogni centro, all’interno di LTI, però, non è possibile determinare facilmente questa grandezza.

Per ogni centro andrebbe, infatti, individuato l’ammontare del credito, del debito di fornitura e delle rimanenze di vario tipo (es. componenti, materiale di consumo ecc.), ma se per il primo è possibile individuare una sua buona approssimazione (fatturato), per il secondo non siamo in grado di suddividerlo in modo adeguato tra i vari cantieri. La decisione di prendere in considerazione solo i giorni medi d’incasso è dovuta al fatto che per quanto riguarda i giorni medi di pagamento non c’è una variabilità significativa tra i centri e che il debito non può essere ripartito adeguatamente tra i vari cantieri. I giorni d’incasso rappresentano infatti un modo per evidenziare l’effetto della dilazione sul circolante investito nel cantiere . L’adozione di un peso economico- finanziario che avesse considerato fatturato e giorni medi d’incasso sarebbe stata già di per sé accettabile ma per migliorare questo driver abbiamo deciso di prendere in considerazione anche l’EBIT. La differenza EBIT-fatturato fornisce i costi del cantiere i quali rappresentano un’approssimazione dell’entità del capitale investito in ogni centro. La scelta di considerare l’EBIT , invece che direttamente i costi, è legata al fatto che più un cantiere ha l’EBIT dipendente dal valore delle commesse non ancora fatturato più è bisognoso di finanziamenti e quindi genera maggiori costi di tesoreria. Questo driver potrebbe sicuramente essere migliorato con un’analisi più approfondita ma per il momento i costi di tale ricerca sarebbero troppo elevati rispetto ai benefici che otterremmo.

58 _{Tutti i centri presi in considerazione di cui sono stati analizzati i risultati esistono da tre anni, per quelli che}

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 Affari Generali: il driver calcolato per questo processo è dato essenzialmente dal totale dei costi attributi tramite i driver precedenti. Questo driver è stato scelto ipotizzando che la sede rappresentasse un’azienda a sé che offre servizi ai vari centri. Come tutte le aziende che offrono servizi nel costo della fornitura è spesso compresa una quota che riguarda i costi generali da sopportare che nel caso di LTI sono stati raggruppati all’interno di questo processo e attribuiti sulla base dei costi indiretti allocati precedentemente, che ci danno una misura del costo del “servizio” svolto per ogni cantiere. Assieme a questi costi all’interno di questo processo vengono collocati anche i costi relativi alle inefficienze che devono comunque essere attribuiti . La decisione di allocare anche questi costi è dovuta all’obiettivo del lavoro svolto e cioè valutare la capacità dei cantieri di coprire tutti i costi che prima venivano allocati in sede. .

A questo punto siamo in grado di attribuire questi costi ai vari centri, adottando i driver descritti, e procedere all’analisi dei risultati ottenuti.

Tabella 11. Determinazione degli activity cost-rate

PROCESSO COSTO DA

RIBALTARE

DRIVER N° DI DRIVER COST RATE

Ciclo passivo 1 € 97.926,43 N° righe OdA

35.895,00

2,73 Ciclo passivo 2 € 33.044,26 N° fatture ricevute per centro

14.176,00

2,33 Ciclo attivo € 14.572,07 N° fatture emesse per centro

1.179,00

12,36 Reportistica € 63.349,15 N° Centri finali, di struttura e ausiliari

34 1.863,21 Miglioramento Continuo € 32.798,96

N° centri finalii 33 993,91 Dirigere l'azienda € 161.267,45

Valore della produzione € 15.589.003,70 0,01 Informatica € 19.495,04 N° PC

160 121,84 Fonia Mobile € 1.265,95 N° cellulari

115 11,01 Gestire il personale € 276.697,73 N° teste effettive

6427 43,05 Tesoreria € 418.365,54

Peso economico-finanz 2010-2013 € 5.032.899.440,73 0,000083 Affari generali € 557.741,24 Costi attribuiti € 1.089.239,62 0,51

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Moltiplicando gli activity cost rate per l’intensità di utilizzo del driver abbiamo ottenuto i ribaltamenti dei costi dai pool agli oggetti di costo finale.59