La progettazione di un sistema di costing. Il caso La Toscana Impianti S.r.l.

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UNIVERSITA’ DEGLI STUDI DI PISA

Dipartimento di Economia e Management

Corso di Laurea Magistrale in

STRATEGIA, MANAGEMENT & CONTROLLO

LA PROGETTAZIONE DI UN SISTEMA DI COSTING.

IL CASO LA TOSCANA IMPIANTI S.r.l.

Relatore

Prof. Riccardo GIANNETTI

Candidato

Nadia Marino

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3 INDICE

Introduzione………6

CAPITOLO 1: IL CASO LA TOSCANA IMPIANTI SRL ... 9

1.1 Profilo dell’azienda ... 9

1.1.1 Breve storia ... 9

1.1.2 Servizi e prodotti ... 12

1.1.3 L’importanza della Certificazione ... 15

1.2 Analisi del settore in cui opera La Toscana Impianti ... 17

1.2.1 Concorrenti del settore ... 17

1.2.2 Potenziali entranti ... 19

1.2.3 Clienti ... 20

1.2.4 Fornitori ... 21

1.3 La strategia competitiva... 22

1.3.1 Prospettive Future ... 23

1.4 Analisi della situazione economico – finanziaria... 24

1.5 Il Controllo di Gestione in La Toscana Impianti ... 30

1.5.1 Architettura per Centri di Costo della Società La Toscana Impianti ... 33

1.5.2 Budget ... 35

1.5.3 Reporting ... 36

1.5.4 Forecast ... 39

4 CAPITOLO 2: STRUMENTI DI COSTING PER LE AZIENDE CHE

OPERANO SU COMMESSA ... 42

2.1 La gestione dei costi nelle aziende che operano su commessa ... 42

2.1.1 Direct Costing e Full Costing ... 42

2.1.2 La contabilità per Centri di Costo ... 45

2.2 I limiti della contabilità tradizionale ... 48

2.3 L’Activity based costing ... 50

2.3.1 Il focus sulle attività ... 51

2.3.2 I cost driver ... 55

2.3.3 Logica di Funzionamento ... 58

2.3.4 Fattori che possono determinare il successo o l’insuccesso nell’implementazione di un sistema ABC ... 62

2.3.5 Activity based costing e Activity Based management ... 66

2.3.6 Modelli ibridi di costing ... 68

2.5 Il Time- Driven Activity Based Costing ... 72

2.5.1 La logica di fondo del Time- Driven Activity Based Costing ... 73

2.5.2 Le Time Equation ... 75

2.5.3 Calcolo del quoziente di costo di utilizzo totale o Activity costing rate ... 77

2.5.4 L’implementazione di un modello Time- Driven Activity Based Costing: fasi ... 79

2.5.5 Vantaggi del Time- Driven Activity Based Costing rispetto all’ Activity Based Costing ... 82

CAPITOLO 3: LO SVILUPPO DI UN SISTEMA DI COSTING IN LTI ... 85

3.1 Fabbisogni informativi e scelta dello strumento di costing ... 86

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3.2 L’avvio dello sviluppo di un sistema Time-Driven Activity Based Costing ... 93

3.2.1 Perché il Time- Driven Activity Based Costing? ... 93

3.2.2 Struttura del Time-Driven Activity Based Costing ... 94

3.2.3 I motivi dell’abbandono del Time-Driven Activity Based Costing ... 102

3.3 La progettazione di un sistema Activity based costing ... 104

3.3.1 Perché l’Activity based costing tradizionale? ... 104

3.3.2 L’individuazione dei resource driver e l’allocazione delle risorse alle attività……….105

3.3.3 L’individuazione degli Activity Driver ... 111

3.3.4 Analisi dei risultati e prospettive per il futuro ... 118

RIFLESSIONI CONCLUSIVE ... 124

ALLEGATI ... 128

6 Introduzione

Oggi le aziende si trovano ad operare in un mercato complesso caratterizzato da una forte competizione che ha portato alla nascita di nuovi fabbisogni informativi e quindi alla necessità di rivedere i criteri e le tecniche utilizzate dai sistemi di contabilità direzionale. La crisi dei metodi tradizionali deriva, infatti, da un’eccessiva semplificazione che aveva come finalità il controllo della responsabilità dei costi per centro e la non focalizzazione sui processi di formazione dei costi.

In particolare le aziende manifatturiere sono state caratterizzate dall’esplosione dei costi indiretti, generali e amministrativi, che i sistemi di contabilità analitica tradizionale non sono in grado di governare.

Nasce quindi l’esigenza di superare queste metodologie favorendo lo sviluppo di tecniche contabili che riescano a determinare con maggiore efficacia l’influenza dei costi di tipo indiretto. Il punto cardine di questi nuovi sistemi è l’attività, non più intesa come sinonimo di mansione, ma come anello di una catena per la valorizzazione dei processi aziendali.

Il lavoro svolto e l’analisi sulle attività effettuata ci hanno indotto a considerare due nuovi strumenti, il Time-driven Activity Based Costing e l’Activity Based Costing, come risposte efficaci per il controllo e la gestione dei costi nell’ambiente in cui le aziende si trovati a lavorare.

Ciò che abbiamo voluto illustrare all’interno de “La Toscana Impianti” è stato l’impatto dell’applicazione di queste nuove tecniche contabili. L’obiettivo da raggiungere era quello di attribuire tutti i costi indiretti che rimanevano allocati a livello di sede ai vari centri che l’azienda ha sparsi in tutta Italia per verificare le cause dell’insorgere di questi costi e come questo dipenda dall’incremento della complessità che ha caratterizzato l’azienda negli ultimi anni. Ciò permetterà di ottenere nuove informazioni sulla capacità di copertura dei costi indiretti da parte dei centri, che consentiranno di razionalizzare la gestione e individuare le opportunità di miglioramento.

Nel primo capitolo mi occupo di fornire tutte le informazioni necessarie sull’azienda e la realtà di riferimento. Dopo una breve descrizione della storia e dei servizi/prodotti

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offerti, vado a svolgere un’analisi della configurazione strutturale del settore in cui opera.

Da quest’analisi si evidenzia subito il forte potere contrattuale dei clienti in questo settore e come la concorrenza si svolga in gran parte sulla base del prezzo.

Dopo aver evidenziato la situazione economico- finanziaria dell’azienda, per completare la presentazione del caso, vado a tracciare le caratteristiche principali del Controllo di gestione e come questo è svolto. È proprio da quest’analisi che determina l’esigenza di un nuovo strumento per la gestione dei costi che risponda ai nuovi fabbisogni informativi. Si avverte, infatti, la necessità di comprendere nelle valutazioni che sono compiute, anche le attività svolte a livello di sede, i cui costi non sono direttamente imputabili alle commesse, ma che dovrebbero essere tenuti in adeguata considerazione. L’approccio basato sulle attività sembrerebbe il più indicato per rispondere a queste nuove esigenze.

Nel secondo capitolo vado a descrivere i possibili strumenti di costo che tipicamente sono utilizzati dalle aziende di servizi operanti su commessa. Delineate le principali critiche rivolte ai sistemi di contabilità analitica tradizionali (Full Costing, Direct costing e contabilità per Centri di Costo) tra le quali, l’utilizzo di criteri inappropriati di allocazione e ripartizione dei costi indiretti (fondati generalmente su basi di ripartizione che determinano notevoli distorsioni nelle informazioni che ne derivano), mi soffermerò sulla descrizione delle due nuove metodologie : l’Activity Based Costing e il Time-Driven Activity Based Costing.

Questi due strumenti rappresentano entrambi una possibile soluzione alle problematiche dell’azienda, nel corso del capitolo, evidenzio i principi fondamentali che li caratterizzano, approfondendo i concetti che sono alla base di entrambe le metodologie, le attività, i processi, e i cost driver evidenziandone però anche i possibili limiti. In particolare sempre in questo capitolo rilevo come il Time-Driven Activity Based Costing sia stato presentato dai suoi Autori come uno strumento più innovativo e relativamente di facile implementazione rispetto all’Activity Based Costing.

Nel terzo capitolo andrò quindi ad applicare i paradigmi teorici descritti in precedenza al caso aziendale. La prima analisi delle attività svolta in sede ci ha portato a ritenere più opportuno utilizzare la metodologia del Time-driven Activity Based Costing

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poiché teoricamente risultava più semplice da sviluppare e adeguata al raggiungimento degli obiettivi prefissati. In realtà però nella sua applicazione sono state incontrate alcune difficoltà che non siamo riusciti a risolvere, a causa della mancanza di strumenti che consentissero il reperimento di tutti dati necessari, che hanno portato alla decisione di sviluppare un sistema Activity Based Costing. Nell’ultima parte del capitolo mostro con precisione tutte le fasi di svolgimento e lo sviluppo del modello, andando infine ad analizzare i risultati ottenuti e le possibili prospettive per il futuro dell’azienda.

Vorrei però sottolineare che lo scopo della tesi non era quello di evidenziare quale fosse il migliore tra questi due strumenti, ma le difficoltà che si possono incontrare nel loro sviluppo. Nonostante la letteratura esprima chiaramente i principi e le regole da seguire per l’introduzione di una nuova tecnica contabile, quest’attività è quasi sempre accompagnata da un serie di problematiche che possono variare a seconda dell’obiettivo da raggiungere, degli strumenti a disposizione, e dell’ambiente in cui ci troviamo ad operare.

Vorrei a questo punto ringraziare per la collaborazione e per avermi dato la possibilità di effettuare questa tesi La Toscana Impianti S.r.l.

In particolare ringrazio il dott. Paolo Colombai e tutto l’ufficio Amministrazione, Finanza e Controllo per la collaborazione dimostrata e la simpatia con la quale mi hanno accompagnato durante lo svolgimento della tesi. Un sentito ringraziamento va anche al prof. Riccardo Giannetti per la disponibilità dimostrata in ogni fase del lavoro. Infine un ringraziamento anche a chi indirettamente ha contribuito alla realizzazione di questa tesi la mia famiglia, il mio ragazzo, gli amici e i colleghi universitari, grazie dell’affetto e del supporto che non mi avete mai fatto mancare. Grazie a tutti.

9 CAPITOLO 1: IL CASO LA TOSCANA IMPIANTI SRL

1.1 Profilo dell’azienda

1.1.1 Breve storia

La Toscana Impianti S.r.l. è una delle maggiori aziende d’impiantistica a livello nazionale, essa è in grado di eseguire tutti i vari aspetti di un’opera come la progettazione, la costruzione e la manutenzione assicurando i migliori standard di qualità e sicurezza.

L’azienda fu costituita nel 1960 sotto forma di cooperativa, denominata “ Società Cooperativa Artigiani Riuniti La Toscana”, grazie alla volontà di alcuni operai e dell’attuale Presidente, che provenivano da varie esperienze in altre aziende metalmeccaniche, desiderosi di una struttura che permettesse loro di creare un sodalizio che rappresentasse una sicurezza dal punto di vista lavorativo.

Intorno agli anni 70 iniziarono le prime collaborazioni con le varie realtà locali, inizialmente a Volterra per la costruzione di un impianto per un’azienda tedesca e in seguito con la Soc. Solvay Chimica di Rosignano con la quale collabora ancora oggi. La crescita della cooperativa fu molto veloce e negli anni 80 dopo l’acquisizione di un contratto con l’Eni di Livorno si ebbe la trasformazione da Società Cooperativa a Società a Responsabilità Limitata “La Toscana Impianti S.r.l.” (in seguito LTI).

L’inserimento nei maggiori stabilimenti Chimici e Petrolchimici della regione e l’assunzione di operai sempre più specializzati, oltre a favorire l’espansione dell’azienda, portarono alla volontà di supportare l’attività di manutenzione svolta nei vari cantieri con altri servizi da offrire ai propri clienti.

Con la costruzione dell’officina in Via della Villana, dove troviamo la sede, LTI fu in grado di offrire anche servizi di prefabbricazione di carpenteria e tubisteria che furono essenziali per garantire la crescita costante.

A partire dagli anni 2000 LTI subì un forte processo di ammodernamento e innovazione riuscendo a espandere il proprio mercato nel Nord Italia.

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Uno dei punti fondamentali per la crescita e l’evoluzione dell’azienda è rappresentato dalla capacità dell’azienda di rendere duraturi e stabili i rapporti con i propri clienti, grazie all’offerta di servizi multidisciplinari comprensivi dell’ingegneria meccanica ed elettrica.

Nel 2005-2006 si ebbe l’acquisizione di nuovi contratti di manutenzione con: - Arcelor Mittal di Piombino,

- Lucchini di Piombino,

- Rodhia di Livorno (parte del Gruppo Solvay) - Industrie Bitossi di Empoli

La crisi mondiale del 2008 portò ad una riduzione degli investimenti dei clienti nel settore siderurgico e quindi alla necessità di una diversificazione geografica che compensasse la perdita dei volumi di produzione sui clienti storici.

Di particolare importanza in questo periodo fu il contratto con L’Arcelor Mittal di Piombino grazie al quale iniziò l’attività dell’azienda all’interno del parco industriale di Fos- sur- Mer vicino a Marsiglia.

Nel 2011 si ha, infatti, la costituzione di una società la Paca Service Industriels (PSI) di proprietà LTI che permise l’insediamento a Fos e l’espansione verso tutto il parco industriale di Marsiglia.

L’attività nel territorio francese è compiuta insieme alla consorella Paca Echafaudsages Industriels (PEI) con la quale condivide lo staff e grazie alla quale è possibile completare l’offerta di servizi nel parco industriale.

La volontà di offrire un servizio che rappresentasse un’eccellenza del settore ha portato LTI a programmare per quanto riguarda PEI una collaborazione a livello azionario, ma non solo, con una delle maggiori aziende italiane di coibentazione la Coibesa Thermosound SPA.

All’interno del gruppo LTI troviamo infine un’altra azienda estera con sede legale a Bucarest la SC La Toscana Impianti S.r.l. (LTIR). Tale società ha permesso la creazione di un’organizzazione operativa all’interno del parco industriale di Costanza, anche se in realtà per il momento l’attività dell’officina rumena riguarda essenzialmente operazioni infragruppo.

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Nata come azienda familiare ad oggi LTI presenta una struttura organizzativa (Figura

1 ) riassumibile come segue:

Figura 1. Struttura organizzativa LTI

Attualmente la Direzione e l’insieme del management di primo livello gestiscono un totale di oltre 300 dipendenti diretti dislocati sia presso la sede di Rosignano Solvay sia presso i numerosi cantieri in Italia e all’estero.

LTI vanta un organico molto vario e polivalente, grazie al quale in questi anni è riuscita a creare sodalizi stabili e duraturi con i propri clienti, comprensivi di:

 Ingegneri  Operai qualificati  Impiegati tecnici  Impiegati amministrativi  Meccanici  Elettrostrumentali

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1.1.2 Servizi e prodotti

LTI svolge diverse attività in vari settori industriali, ad oggi il 70% del suo lavoro riguarda la manutenzione d’impianti che viene effettuata per i clienti storici, mentre il restante 30% sono attività di costruzione di carpenteria, tubisteria, caldareria.

La manutenzione rappresenta il core business dell’azienda ed è ciò che consente a LTI di avere un portafoglio di commesse pluriennali e quindi rapporti stabili e consolidati con i propri clienti.

L’attività di manutenzione permette a LTI di proporsi come partner del Cliente nell’ottica del raggiungimento di una serie di obiettivi:

- Semplificazione gestionale

- Ottimizzazione delle risorse umane

- Miglioramento degli aspetti inerenti la sicurezza e la qualità - Miglioramento della disponibilità degli impianti

- Riduzione dei costi di manutenzione I settori in cui opera sono vari:

 Chimico  Petrolchimico  Siderurgico  Termoelettrico  Energia & Ambiente  Navale

 Nucleare  Farmaceutico

All’interno di questi settori, LTI, si occupa di manutenzione, progettazione e costruzione d’impianti industriali, ingegnerie di manutenzione meccanica ed elettrica, fornitura di apparecchi in pressione, reattori, scambiatori di calore ecc.

In particolare, l’attività di manutenzione può essere di tipo meccanica o polispecialistica e viene svolta in modo continuativo (manutenzione di routine) o tramite fermate programmate (manutenzione periodica), nell’ottica del raggiungimento

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di un miglioramento degli aspetti di qualità, sicurezza, riduzione dei costi di manutenzione e ottimizzazione delle risorse umane.

Queste attività sono svolte soprattutto su macchine rotanti quali turbine a gas, turbine a vapore e loro ausiliari, in stretta collaborazione e cooperazione con alcuni partner abituali per garantire la totalità delle operazioni (per esempio ponteggi, coibentazioni, controlli non distruttivi).

L’obiettivo che si persegue è quello di garantire una maggiore efficienza e soddisfazione al cliente diminuendo i rischi e aumentando le competenze tecnologiche. Oltre ad essere leader nell’attività di manutenzione LTI offre anche una serie di altri servizi grazie alla presenza in sede dell’Ingegneria tra cui:

 Progettazione impiantistica e Piping: partendo da un flow sheet realizzato dal cliente, si procede ad una progettazione impiantistica realizzando un data sheet delle macchine, degli apparecchi, e dei componenti non strettamente legati al processo quali percorsi tubazioni, sketches di montaggio, supporti, elenchi materiali per la completa definizione degli impianti. Si realizzano inoltre i calcoli, la documentazione e le relazioni associate alla normativa PED sia per il Piping sia per il dimensionamento dei recipienti in pressione.

Gli impianti che vengono costruiti sono: per il trattamento gas, per la generazione di energia rinnovabile (biomasse, geotermia, fotovoltaico), di cogenerazione, trattamento fumi, trattamento percolato, impianti industriali (chimici, petrolchimici, termoelettrici, siderurgici, nucleare);

 Progettazione caldareria: si tratta di apparecchiature legate ai settori chimici, petrolchimici e petroliferi. Partendo da un data sheet realizzato dal cliente, si procede ad una progettazione di dettaglio completa realizzando i disegni di officina per le seguenti tipologie di attrezzature a pressione: scambiatori di calore; condensatori; evaporatori - serpentini surriscaldatori e bollitori per caldaie; aircooler; vessels; colonne di frazionamento e di assorbimento; reattori; serbatoi di stoccaggio;

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 Progettazione strutturale meccanica: che comprende il dimensionamento preliminare e la realizzazione di un disegno tridimensionale relativo alla struttura;

 Progettazione Elettro-strumentale: sempre a partire da un ordine del cliente si elaborano i data sheet degli strumenti e le specifiche dei sistemi di controllo, di montaggio, le piante degli strumenti ed i percorsi dei cavi. Si realizzano tutti i dimensionamenti e le specifiche dei cavi di strumentazione e di tutti i materiali di montaggio;

 Parte elettrica: dai sistemi di connessione alla rete di distribuzione in AT, MT o BT, si realizza la progettazione dell’impianto definendo i vari assetti possibili della rete di distribuzione (rete normale, di emergenza, di continuità). Si realizzano tutte le specifiche delle macchine e dei componenti elettrici di impianto;

 Servizi di Project Management: tutte le attività elencate in precedenza, abitualmente svolte per le commesse interne, possono essere svolte, quando il periodo e gli impegni interni lo consentono, anche per conto di altri mettendo a disposizione risorse di provata competenza ed esperienza;

 Impianti elettrici e strumentazione: realizza impianti elettrici e strumentazione a partire da uno studio di fattibilità fino all'approvvigionamento dei materiali e delle apparecchiature e comprende il loro montaggio e collegamento, con tutta l’attività di test, tarature, commissioning e start-up;  Quadri elettrici: costruzione e cablaggio di quadri elettrici di distribuzione o

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1.1.3 L’importanza della Certificazione

Nel settore in cui opera LTI il tema della certificazione occupa un’importanza rilevante. I clienti hanno iniziato presto a compiere una scrematura tra i propri fornitori sulla base del possesso o meno della certificazione di qualità.

LTI inizialmente ottenne la certificazione di qualità e in seguito per volontà della Direzione decise di dotarsi di un vero e proprio Sistema di gestione integrato Qualità - Ambiente- Sicurezza.

La presenza di un sistema integrato permise alle varie unità produttive di perseguire obiettivi comuni nell’ottica di un miglioramento continuo.

La sua applicazione, infatti, consente:

- Di accrescere la soddisfazione dei clienti

- Rendere l’organizzazione più efficace ed efficiente - Migliorare i prodotti e servizi offerti

- Sensibilizzare l’azienda ed il personale ad evidenziare azioni di tipo correttivo, preventivo e di miglioramento

- Diminuire l’impatto ambientale legato alla propria attività - Garantire la Sicurezza e Salute dei propri dipendenti

Oltre alle certificazioni riguardanti Qualità (ISO 9001:2008), Ambiente (ISO 14001: 2004) e Sicurezza (OHSAS 18001: 2007) LTI ha ottenuto anche altre tipologie di certificazioni/attestazioni molto importanti e in alcuni casi necessarie per la partecipazione a gare:

 SOA, si tratta di un’attestazione, il cui possesso consente la partecipazione a gare d’appalto per enti pubblici. Ha una validità quinquennale e garantisce il possesso da parte dell’impresa del settore delle costruzioni di tutti i requisiti previsti dall’attuale normativa in ambito di Contratti Pubblici di lavori.1

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 ASME, è una certificazione di prodotto e non di sistema. Di stampo americano è necessaria per collaborare sia in America sia con aziende americane. Si tratta di una norma molto tecnica in cui sono definiti gli standard da rispettare per la costruzione di apparecchi a pressione.

 Centro di Trasformazione, norma italiana che riguarda le costruzioni di carpenteria

 ISO 3834, norma che attesta la qualità dell’attività di saldatura.

Il motivo principale che ha spinto LTI a dotarsi della certificazione e delle altre attestazioni è sicuramente di tipo economico, con alcuni clienti infatti, non è possibile lavorare se non si hanno determinati requisiti tra cui le certificazioni elencate.

Ciò però ha consentito all’azienda di definire meglio il modo di lavorare sensibilizzando il personale alla rilevazione di anomalie e alle opportunità di miglioramento.

17 1.2 Analisi del settore in cui opera La Toscana Impianti

Per la valutazione del settore in cui opera LTI è utile prendere a riferimento il modello elaborato da Porter (Porter, 1980), che permette di esaminare il sistema competitivo analizzando la disposizione e l’interazione di cinque forze(Figura 2):

Figura 2. Modello delle cinque forze (Fonte:Porter 1980)

1.2.1 Concorrenti del settore

Il mercato di riferimento dell’azienda è rappresentato dai settori industriali con impianti produttivi complessi che necessitano di:

 Progettazione, costruzione e montaggio del nuovo impianto  Revamping dell’impianto esistente

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Il settore si trova in questo momento in una fase di maturità caratterizzata da una diminuzione degli investimenti dovuta sia alla crisi generale dell’economia sia all’aumento della concorrenza internazionale.

Il settore dei montaggi e delle manutenzioni è frammentato su molti operatori i quali possono essere raggruppati in tre fasce (Figura 3):

A. Grandi operatori, in genere internazionalizzati che sviluppano fatturati superiori ai 100 mil.€

B. Operatori di medie dimensioni con fatturati compresi tra 15/20 mil.€ e 80 mil.€, alcuni dei quali con lavori all’estero

C. Numerosi operatori con fatturati inferiori ed un raggio d’azione provinciale o pluri provinciale

LTI appartiene alla seconda fascia attestando il suo fatturato intorno ai 40/50 mil.€.

Figura 3. Valore della produzione Operatori Medi (Fonte: Studio Vitale Novello

Zane, Consulenza di Direzione, 2012 )

Simic Spa Oma Srl (Cons)

Fincimec Impianti Spa Cestaro Rossi & C.

Berengo Spa Icom Srl Peyrani Spa Marcato Spa Co.Me.Cf Srl La Toscana Impianti 0,0% 2,0% 4,0% 6,0% 8,0% 10,0% 12,0% 14,0% -60% -50% -40% -30% -20% -10% 0% 10% 20% 30% 40% 50% 60% 70% 80% 90% 100% 110% 120% Eb it da %

Var % 2010-2011 del Valore della Produzione Medi Operatori - VdP tra 10 e 100 mil. €

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La rivalità tra i concorrenti è molto elevata, e spesso rappresenta un’opportunità per migliorare la propria posizione, questo perché le strategie competitive intraprese in azienda hanno notevoli effetti sui concorrenti stimolandoli a reagire, ma può anche causare problematiche in termini di redditività portando a fissare il prezzo al limite inferiore con conseguenze negative per tutto il settore a causa dei noti comportamenti imitativi. Ovviamente non tutte le aziende del settore sono in grado di rispondere alle richieste del cliente, ma nel caso in cui siano in grado di fornire quanto richiesto, una volta elaborata l’offerta tecnica, la concorrenza si svolgerà sul prezzo.

Questo perché le specifiche del lavoro da svolgere sono definite direttamente dal cliente per cui l’offerta tecnica che viene delineata è pressoché simile per ogni azienda, mentre diversa è l’offerta economica, sulla base della quale il cliente sceglierà l’una o l’altra impresa.

1.2.2 Potenziali entranti

Il settore impiantistico in cui opera LTI è caratterizzato dalla presenza di alcune barriere all’entrata che disincentivano l’ingresso di nuove imprese.

Le barriere più importanti sono sicuramente quelle legali che rappresentano requisiti imprescindibili senza i quali un’azienda non può operare in questo settore e che si riferiscono alle certificazioni di qualità, sicurezza ed ambiente e altre attestazioni. Il potenziale entrante risulta quindi molto svantaggiato poiché deve organizzare la sua attività ad un livello dimensionale fin da subito abbastanza elevato che gli consenta almeno l’ottenimento della certificazione di qualità che rappresenta di solito uno dei requisiti fondamentali per la partecipazione alle gare. A seconda del tipo prodotto offerto e del mercato in cui intende operare saranno poi indispensabili anche altri tipi di certificazioni. Se per esempio un’azienda vuole lavorare con gli enti pubblici dovrà ottenere l’attestazione SOA senza la quale non potrebbe partecipare alle gare.

Una seconda barriera molto importante è rappresentata dalle cosiddette economie di apprendimento, cioè la capacità delle aziende già presenti nel settore di sfruttare le conoscenze che derivano da anni di esperienza lavorativa.

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Le conoscenze e la reputazione acquisite grazie al lavoro effettuato rappresentano una vera e propria garanzia per i clienti che tendono a rivolgersi ad imprese già consolidate e mature determinando quindi un’elevata barriera all’entrata difficile da superare per i potenziali entranti.

Infine un’ultima barriera è rappresentata dalla necessità d’ingenti capitali per fronteggiare tutti gli investimenti necessari per l’acquisizione di tutte le risorse essenziali (soprattutto in termini di personale altamente specializzato).

1.2.3 Clienti

La competizione all’interno del settore in cui opera LTI si svolge essenzialmente attraverso la partecipazione a gare. La scelta degli acquirenti di un’azienda piuttosto che di un’altra dipende in particolare dall’offerta economica presentata e dai tempi di consegna prefissati.

Il potere negoziale dei clienti è molto elevato, non solo perché essi delineano le caratteristiche del servizio e quindi definiscono le modalità e le condizioni per il lavoro, ma anche perché possono far nascere una vera e propria guerra sui prezzi tra i vari concorrenti.

Inoltre, i clienti all’interno di questo settore sono molto concentrati, in particolare, gli acquirenti principali dell’azienda sono rappresentati in larghissima misura dai principali leader di mercato nei settori di business nei quali LTI opera, tra i quali (Figura 4):

- Azimut Benetti per il settore navale

- Enel Green Power per il settore energetico - Eni per il settore petrolchimico

21 Figura 4. Fatturato per settore/cliente (Fonte: Studio Vitale Novello Zane,

Consulenza di Direzione, 2012 )

1.2.4 Fornitori

La globalizzazione ha portato ad una maggiore concorrenza tra i fornitori delle imprese che si occupano della costruzione e manutenzione di impianti. Diventa sempre più importante la possibilità di potersi approvvigionare presso i mercati dei Paesi emergenti che offrono prodotti di qualità a prezzi più bassi.

I fornitori presentano quindi un basso potere contrattuale nei confronti dei loro clienti e tendono a cercare di offrire condizioni più vantaggiose in termini di costi e prezzi che conducano alla creazione di rapporti duraturi.

Le imprese di questo settore e quindi anche LTI negli ultimi anni, hanno cercato di istituire rapporti commerciali con pochi fornitori selezionati per accedere a maggiori sconti in funzione di volumi di acquisto maggiori.

Il tutto sempre nell’ottica del miglioramento continuo e del rafforzamento della competitività aziendale.

 Arcelor Mittal (Piombino e Fos sur Mer – Fr) Chimico 46% Siderurgico 25% Energetico 13% Petrolifero 8% Nucleare 4% Nautico 4%

Fatturato per Settore

 Solvay (Rosignano)

 Gruppo Bitossi (Empoli)

 Ineos (Rosignano)

 Rhodia (Livorno)

 GE Power (Anversa)

 GDF Suez (Rosignano)

 Enel Green Power

 SOGIN (Roma)

 Azimut Benetti Yacht (Livorno)

 ENI (Raffineria di Livorno)

 ENI (raffineria di Sannazzaro)

22 1.3 La strategia competitiva

Le strategie competitive di base proposte da Porter (Porter, 1980) sono tre: strategia di costo, di differenziazione e di focalizzazione.

Tali strategie si fondano su due concetti: - L’ambito competitivo2

- Il vantaggio competitivo3

L’ambito competitivo della società è molto ampio, sia perché ricopre diversi segmenti del settore dell’impiantistica, tra cui alcuni di nicchia quali il nucleare e il farmaceutico, sia perché la gamma di prodotti e servizi offerti sono vari.

Per quanto riguarda il vantaggio competitivo è utile sottolineare che l’azienda negli ultimi anni è riuscita ad ottenere economie di volume per quanto riguarda il lato di acquisizione di risorse, grazie alla creazione di rapporti duraturi con i propri fornitori. LTI ricerca costantemente di migliorare le proprie strategie per quanto riguarda gli approvvigionamenti, instaurando relazioni con i fornitori che permettano l’ottenimento di maggiori sconti, cercando di creare delle vere e proprie partnership,con aziende che si occupano per esempio di ponteggi e coibentazioni, con l’obiettivo di ottenere dei vantaggi in termini di riduzione dei costi.

La presenza di personale specializzato, ha inoltre consentito il raggiungimento di economie di apprendimento che hanno determinato nel tempo la capacità di razionalizzare la gestione, in termini di sfruttamento delle risorse aziendali e di organizzazione del lavoro.

Il vantaggio competitivo all’interno di questo settore può quindi derivare soltanto da una struttura produttiva caratterizzata da costi inferiori rispetto a quelli delle concorrenti. Ciò significa che le aziende per ottenere un vantaggio devono riuscire ad offrire un prodotto/servizio, rispetto agli altri concorrenti, conforme a quanto richiesto

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I criteri di definizione dell’«ambito competitivo» comprendono: l’ampiezza della gamma dei prodotti/servizi offerti, il numero di segmenti di clientela serviti, il grado di integrazione verticale, l’articolazione geografica delle attività. A seconda di queste variabili può essere definito stretto o ampio (Invernizzi G., Strategia aziendale

e vantaggio competitivo, 2008, Mac Graw-Hill)

3 _{Il «vantaggio competitivo» è rappresentato invece dalla redditività del capitale investito superiore rispetto alla}

media e da una condizione di vantaggio rispetto ai concorrenti basata sul prezzo di vendita (vantaggio di differenziazione) o sui costi di produzione (vantaggio di costo).(Invernizzi G., Strategia aziendale e vantaggio

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dal cliente, ma ad un costo inferiore. Per far ciò è necessario che le attività svolte all’interno dell’azienda presentino degli elementi di unicità tali che i costi di produzione unitari siano inferiori rispetto a quelli dei concorrenti.

1.3.1 Prospettive Future

Negli ultimi anni la crisi mondiale del 2008 ha portato ad una riduzione dei budget messi a disposizione dai clienti per la manutenzione che tendono sempre più a ridursi e quindi c’è un forte rischio di riduzione dell’attività di alcuni stabilimenti produttivi. Riconosciuti i propri punti di forza e debolezza LTI prevede di procedere nei prossimi anni, cercando di consolidare la posizione acquisita sul mercato presso i clienti esistenti e nei settori di riferimento tradizionali della Società, cercando la continua espansione verso il Nord (in particolare Piemonte e Lombardia, in cui sono stati individuati potenziali clienti), e rafforzando l’internazionalizzazione in Francia.

Ciò che sta cercando è la condivisione con i propri clienti di obiettivi a lungo termine che mirino a ridurre i costi e migliorare l’efficacia e l’affidabilità degli impianti. La ricerca di un vantaggio competitivo di costo sta’ infatti nel cercare di proporre dei miglioramenti in termini di gestione dei costi e razionalizzazione delle attività che permettano di garantire degli standard qualitativi elevati ma a costi inferiori rispetto ai concorrenti.

Si avverte sempre di più la necessità di un cambiamento in termini di controllo dei costi generali e di aumento della flessibilità dell’organizzazione dei cantieri, favorendo l’acquisizione di nuove conoscenze e competenze che incoraggino l’innovazione (questo argomento sarà affrontato ed analizzato ulteriormente nei prossimi capitoli).

24 1.4 Analisi della situazione economico – finanziaria

Per completare il quadro di riferimento dell’azienda è opportuno fornire alcune informazioni sulla situazione economica, patrimoniale e finanziaria attraverso un’analisi di bilancio degli ultimi due anni 2011 e 2012.

Tale analisi è stata svolta in un’ottica di analista esterno e per quanto riguarda il procedimento di riclassificazione è stato deciso di utilizzare il criterio finanziario per lo Stato Patrimoniale (Tabella 1) e lo schema al valore della produzione ottenuta per il Conto economico(Tabella 2)4.

Tabella 1. Stato Patrimoniale riclassificato con il criterio finanziario

4

Paganelli O., Analisi di bilancio. Indici e flussi, 1991, UTET Università

IMPIEGHI 2012 2011

Attivo fisso 10.752.269 8.523.306

- Immobilizzazioni immateriali 1.069.718 478.323 - Immobilizzazioni materiali 4.695.302 4.015.127 - Immobilizzazioni finanziarie 4.987.249 4.029.856

Attivo Circolante lordo 28.856.712 36.585.214

- Disponibilità non liquide 2.999.294 4.607.334

- Liquidita' differite 25.078.896 28.389.664

- Liquidita' immediate 778.522 3.588.216

TOTALE CAPITALE INVESTITO 39.608.981 45.108.520

FONTI 2012 2011

Patrimonio netto 2.293.771 2.069.643

di cui Capitale Sociale 280.800 280.800

Passività consolidate 9.337.449 9.542.992

Passività correnti 27.977.762 33.495.880

25 Tabella 2. Conto Economico riclassificato al Valore della produzione

Analizziamo adesso la situazione dell’azienda attraverso i consueti indici di redditività.

Tabella 3. Indici di Redditività

ANALISI REDDITIVITA' 2012 2011

ROE (Un/Pn)*100 -3% -45%

ROI (Ro/K)*100 2% 1%

ROS (Ro/Rv)*100 1% 1%

Incidenza gest. Non caratt. E finanziaria (Rn/Ro) - 0,11 - 2,38

Tasso di indebitamento K/Pn 17,26806 21,79531

Legenda: Un=Utile netto, Pn=Patrimonio netto, Ro= Reddito operativo, Rv= Ricavi di vendita, K = Capitale investito, Rn= Reddito netto

2012 2011

RICAVI NETTI DI VENDITA 46.234.866 50.909.363 Variazioni delle rim. di prod. in corso di lav., semilavorati e finiti 0 0 Variazioni dei lavori in corso su ordinazione -1.446.857 3.527.385 Costi patrimonializzati 196.297 0 Altri ricavi e proventi 256.991 36.372

VALORE DELLA PRODUZIONE OTTENUTA 45.241.297 54.473.120

COSTI PER CONSUMI DI MATERIE E SERVIZI 28.651.045 31.926.327 Per materie prime, sussidiarie e di merci 5.840.281 9.970.835

Per servizi 21.408.587 20.072.547

Per godimento beni di terzi 1.434.169 1.617.018

Variazioni delle rimanenze di materie prime e sussidiarie -335.419 40.437

Oneri diversi di gestione 303.427 225.490

VALORE AGGIUNTO 16.590.252 22.546.793

Costi per il personale 15.176.886 21.661.711

MARGINE OPERATIVO LORDO 1.413.366 885.082

Ammortamenti e svalutazioni 757.773 494.181 REDDITO OPERATIVO DELLA GEST. CARATTERISTICA 655.593 390.901

+/- Risultato della gestione accessoria 0 0

REDDITO OPERATIVO 655.593 390.901

+/- Risultato della gestione finanziaria -429.572 -544.627

RISULTATO DELLA GESTIONE CORRENTE 226.021 -153.726

+/- Risultato della gestione straordinaria 62.559 -49.639

RISULTATO PRIMA DELLE IMPOSTE 288.580 -203.365

Imposte sul reddito d'esercizio 359.411 726.067

RISULTATO NETTO (UTILE DELL'ESERCIZIO) -70.831 -929.432

UTILE O PERDITA DI COMPETENZA DI TERZI -826

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L’indice di riferimento principale per questa analisi è il ROE (Return on Equity o Redditività Netta), dato dal rapporto tra il risultato netto e i mezzi propri, che esprime la remunerazione del capitale investito dall’imprenditore nell’azienda.

Come possiamo vedere dalla figura l’indice è molto negativo nel 2011 a causa dell’elevata perdita che l’azienda ha dovuto sopportare ma è andato migliorando nel 2012.

Al fine di comprendere meglio le variazioni del ROE è necessario analizzarlo indirettamente scomponendolo5:

La redditività netta dipende infatti dalla redditività operativa espressa dal ROI, dalla struttura finanziaria espressa dal rapporto di indebitamento e dal peso dei componenti non caratteristici.

Il ROI evidenzia il rendimento dell’intero capitale investito nell’azienda sia capitale proprio che di terzi. Questo indice risulta essere in crescita nel 2012 grazie ad alcune decisioni prese nel 2011 che riguardano la razionalizzazione dei costi e il miglioramento dell’efficienza operativa dei cantieri i cui effetti si sono verificati nell’anno successivo. 6

È infatti nel 2011 che si decide di procedere ad una diversificazione geografica e settoriale acquisendo nuove commesse in settori di nicchia (nucleare e biochimico) con collocazione geografica nel Nord Italia e in Francia.

Una delle determinanti del ROI è il ROS (Return on sales) che esprime il ritorno delle vendite, cioè quanto le vendite hanno reso data la struttura dei costi. L’indice è rimasto costante nei due anni ma in realtà i valori che lo compongono sono molto cambiati, nonostante la riduzione dei ricavi il risultato operativo è migliorato notevolmente,

5 _{Paganelli O., Analisi di bilancio. Indici e flussi, 1991, UTET Università, pag. 38-39}

6 _{Sappiamo che il ROI potrebbe essere calcolato anche come rapporto tra il risultato operativo della gestione}

caratteristica e il capitale investito in tale gestione. Ma il calcolo del valore al denominatore richiederebbe un’ulteriore rielaborazione dello SP riclassificato volta ad escludere gli investimenti accessori presenti in azienda. Le informazioni a disposizione non consentivano questa ulteriore classificazione per cui non è stato calcolato, convinti del fatto che comunque l’azienda sarebbe stata presentata in modo adeguato attraverso gli altri indici.

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grazie alle decisioni intraprese dall’azienda nell’ottica di ottimizzazione della struttura dei costi e di espansione territoriale. Tutto ciò ha consentito nel 2012 la crescita del risultato operativo e quindi il miglioramento del ROI che ha determinato un effetto positivo anche sul ROE.

Il secondo indice importante per l’analisi della redditività è il rapporto di indebitamento che esprime la proporzione esistente tra capitale di terzi a cui si è attinto e capitale proprio. Nel passaggio dal 2011 al 2012 assistiamo ad una leggera riduzione della dipendenza dal capitale di terzi che rimane comunque molto rilevante.

Il ricorso al capitale di terzi è dovuto essenzialmente alla dilazione dei tempi medi di incasso da parte dei clienti che ha determinato soprattutto nel 2011 un aumento del ricorso al credito esterno e quindi degli oneri finanziari.

L’azienda risulta quindi molto indebitata, ciò in termini di ROE ha un effetto moltiplicativo che viene però compensato dalla presenza di elevati oneri finanziari. Per completare l’analisi della redditività, è opportuno infatti andare a valutare il peso dei componenti non operativi sulla redditività netta. Questo indice è negativo in entrambi gli anni, ciò significa che le componenti non operative del reddito erodono completamente il risultato.

Nel 2011 la società ha dovuto affrontare un contesto ambientale caratterizzato da una forte pressione fiscale e dalla turbolenza dei mercati finanziari che hanno determinato un enorme peso dei componenti non caratteristici.

Nel 2012 si assiste ad un miglioramento dell’indice dovuto alle decisioni di diversificazione e razionalizzazione della società, ma anche al tendenziale miglioramento dei mercati.

28 Figura 5. Struttura Patrimoniale

La Figura 5 evidenzia che nella struttura dell’azienda non si sono verificate variazioni rilevanti dal lato delle fonti mentre dal lato degli impieghi abbiamo assistito ad un decremento dell’Attivo circolante dovuto soprattutto allo smobilizzo delle disponibilità non liquide e alla riduzione delle liquidità immediate tra il 2011 e il 2012.

Un utile indice che possiamo analizzare per comprendere meglio l’equilibrio patrimoniale - finanziario dell’impresa è il grado di autonomia finanziaria che esprime l’equilibrio tra capitale proprio e capitale di terzi.

Tale indice (il reciproco del rapporto di indebitamento) è stato determinato nella sua configurazione data dal rapporto tra Patrimonio netto e Capitale complessivo risultante dallo SP e assume un valore di 0,06 per il 2012 e 0,05 per il 2011.

Ciò significa che la situazione finanziaria è abbastanza precaria, la struttura risulta pesante e gli investimenti dell’azienda sono quasi completamente finanziati da capitali di terzi.

Infine passiamo ad analizzare la situazione della liquidità (Tabella 4). 27% 6% 19% 5% 23% 21% 0% 10% 20% 30% 40% 50% 60% 70% 80% 90% 100%

Impieghi Fonti Impieghi Fonti

Attivo Circolante

Passività Correnti

Attivo Fisso Passivo Consolidato Attivo Circolante Passività Correnti Passivo Consolidato Attivo Fisso P. Netto P. Netto 2012 2011

29 Tabella 4. Indici Finanziari

ANALISI FINANZIARIA 2012 2011

Quoziente di liq. Secondaria Ac/Pb 1,03 1,09 Quoziente di liq. Primaria (Li+Ld)/Pb 0,92 0,95

Margine di tesoreria Li+Ld-Pb - 2.120.344,00 - 1.518.000,00

CCN Ac-Pb 878.950,00 3.089.334,00

Legenda: Ac=Attivo circolante, Pb= Passività a breve, Li= Liquidità immediate, Ld= Liquidità differite.

Il primo indice preso in considerazione è il quoziente di liquidità generale che in entrambi gli anni evidenzia la capacità di far fronte alle uscite a breve con le disponibilità liquide e con il realizzo delle attività correnti.

Se andiamo ad analizzare l’indice di liquidità primaria vediamo che le liquidità immediate e differite non sono sufficienti alla copertura completa delle passività a breve ma comunque possiamo ritenere soddisfacente questo indice che difficilmente assume valori positivi poiché non considera il magazzino.

Infatti se andiamo ad analizzare il CCN (capitale circolante netto) vediamo subito la capacità del capitale investito in crediti e magazzino di far fronte agli impegni a breve termine.

In conclusione possiamo affermare che per ottenere un miglioramento del ROE, LTI dovrebbe cercare di continuare in direzione dell’ottimizzazione dei costi e dell’efficienza operativa dei cantieri. Ciò sarà possibile grazie anche alle nuove strategie in termini di approvvigionamento (centralizzazione Ufficio Acquisti) e ad un’attenta politica commerciale nella scelta delle commesse. Il progetto internazionale avviato nel 2012 si spera avrà delle conseguenze positive in termini di rimedio alla perdita di fatturato a cui si è assistito.

Per quanto riguarda la situazione finanziaria è stato previsto durante la prima assemblea dei soci una ricapitalizzazione della società con un aumento del Capitale sociale che continuerà per tutto il 2013.

30 1.5 Il Controllo di Gestione in La Toscana Impianti

LTI è un’azienda che opera su commessa, ciò implica la produzione di un prodotto complesso, il più delle volte unico nel suo genere o comunque difficilmente ripetibile. Come tutte le aziende che non producono prodotti in serie è caratterizzata da un grado di complessità gestionale ed organizzativa elevato.

Gli obiettivi generali da perseguire per il controllo di gestione sono quindi quelli di razionalizzare la struttura tecnico-produttiva, ottimizzare l’organizzazione delle persone e massimizzare l’efficienza e quindi l’economicità cercando di individuare le migliori soluzioni per controllare adeguatamente le varie commesse che l’azienda ha sparse in tutta Italia.

Prima di procedere alla descrizione del controllo di gestione all’interno dell’azienda e degli strumenti che utilizza ritengo opportuno delineare meglio come LTI opera sul mercato di riferimento e quindi definire meglio che cosa s’intende per produzione su commessa.

Per commessa s’intende un’attività richiesta ad un’azienda da un committente da svolgere secondo determinati parametri, si fa quindi riferimento ad un progetto complesso, un prodotto/servizio specifico ed individuabile sulla base di un ordine definito dal cliente7 che può avere anche una durata pluriennale.

Per le aziende che operano su commessa e quindi anche per LTI occupa un posto molto importante il preventivo di offerta attraverso cui si stimano i costi che l’azienda dovrà sostenere per la sua realizzazione e che verrà utilizzato come riferimento per determinare il prezzo di vendita.

Le commesse all’interno dell’azienda LTI possono essere di due tipi:

 Commesse di Manutenzione, si tratta di commesse pluriennali in cui l’attività si sviluppa all’interno degli stabilimenti industriali dei clienti. Ognuna con caratteristiche e specificità differenti l’una dall’altra e con esigenze, sia operative sia procedurali, ben definite dai Clienti.

7 _{Cinquini L. , Strumenti per l’analisi dei costi, Fondamenti di Cost Accounting, Vol I, 2008, Terza Edizione,}

31

 Commesse per Nuove Costruzioni, forniture nel settore metalmeccanico es. tubazioni, apparecchi PED, carpenterie ecc.

All’interno dell’azienda, ogni qualvolta si riceve una richiesta di offerta il Responsabile Commerciale le valuta e decide se svilupparle e presentare le relative offerte commerciali.

Una volta definita l’offerta tecnica ed economica, compilata la relativa documentazione, si procede all’invio al cliente il quale accetterà o meno.

Figura 6. Scheda riepilogativa preventivo

Come mostra la Figura 6, la fase del preventivo è sicuramente fondamentale in quanto permette di evidenziare le ore di lavorazione previste, il costo dei materiali, dei subappalti, e tutti gli altri costi permettendo di determinare la percentuale di ricarico da applicare sui prezzi di acquisto e le tariffe per la manodopera.

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Ovviamente il calcolo di tale percentuale prenderà in considerazione anche una quota di costi indiretti o generali che non possono essere imputati direttamente alla commessa, ma che vengono comunque sostenuti, e che riguardano in particolare quei costi connessi agli uffici della sede che comprendono le attività di approvvigionamento, amministrazione, logistica ecc.

Una volta che il cliente avrà accettato l’offerta si procederà alla riunione di apertura commessa in cui verranno definite tutte le funzioni che saranno coinvolte, le responsabilità e le attività che dovranno essere svolte.

Viene inoltre specificato lo scopo della fornitura, i contenuti tecnici delle specifiche contrattuali, le clausole commerciali (importo, forme di pagamento, penali, fidejussioni, assicurazioni ecc.) e viene anche approvato il budget che verrà utilizzato come parametro economico a cui riferirsi per valutare l’andamento della commessa, i costi ecc.

Le attività di pianificazione e controllo devono quindi essere strutturate in modo da considerare adeguatamente la dimensione di analisi e i condizionamenti che ne derivano.

All’interno del Controllo di Gestione dell’azienda la dimensione principale di analisi non è però rappresentata dalla singola commessa ma è più ampia in quanto generalmente si fa riferimento a dei Centri di responsabilità8, in particolare Centri di Profitto, all’interno dei quali individuiamo una pluralità di commesse.

Ovviamente la dimensione della commessa non viene abbandonata ma viene trattata direttamente dal capocommessa all’interno di ogni singolo Centro il quale fornirà poi le informazioni al responsabile del Controllo di Gestione.

8 _{I centri di responsabilità possono essere distinti in:}

- Centri di Ricavo, il manager è responsabile del raggiungimento di un determinato livello di ricavo - Centri di Costo, che possiamo distinguere tra centri di costo in cui si evidenzia una relazione tra costi

sostenuti dal centro e il suo output (all’interno di questi centri si ricerca una maggiore efficienza) e centri di Spesa in cui non c’è un output specifico ma si ha un limite di spesa ( per es. amministrazione) - Centri di Profitto, vi è un responsabile sia dei costi che dei ricavi cercando di raggiungere determinati

obiettivi in termini di risultato che verrà poi valutato attraverso per esempio il Margine di Contribuzione - Centri di Investimento, oltre che responsabile per il profitto può gestire autonomamente gli

investimenti. La sua performance può essere misurata attraverso indicatori quali il ROI e non solo sulla base del reddito.

(Cinquini L., Strumenti per l’analisi dei costi, Fondamenti di Cost Accounting, Vol. I, Terza Edizione Giappichelli Editore, pag. 45)

33

La scelta di una struttura articolata per centri di responsabilità è dovuta sia alla volontà di aggregare i costi per consentire l’analisi degli eventuali scostamenti tra budget e consuntivo, sia per una maggiore responsabilizzazione economica dei manager dei Centri di responsabilità.

1.5.1 Architettura per Centri di Costo della Società La Toscana Impianti

Prima di evidenziare come viene effettuato il calcolo dei costi e gli strumenti a disposizione del controllo ritengo necessario delineare meglio l’architettura della società e la sua articolazione per Centri di Responsabilità.

L’attività di erogazione del servizio o produzione dell’azienda viene svolta in vari siti sparsi in tutta Italia e in parte all’estero, sono invece centralizzate le funzioni relative a Amministrazione, Acquisti, Commerciale, Risorse Umane, Logistica, Qualità, Sicurezza, Ingegneria Meccanica ed Elettrica.

In particolare all’interno dell’azienda possiamo individuare:

- Centri di costo di struttura o funzionali: all’interno dei quali si svolgono le attività necessarie per il funzionamento dell’azienda non direttamente attribuibili all’attività finale. Si tratta degli uffici di: Amministrazione, Finanza e Controllo; Acquisti; Commerciale; Risorse Umane e Qualità

- Centri di costo ausiliari o di supporto: sono le unità operative che svolgono attività a supporto degli altri centri e che vengono misurati in termini di ore. Si tratta degli uffici di: Ing. Meccanica, Ing. Elettrica, Magazzino, Logistica, Sicurezza

- Centri di costo virtuali: all’interno del quale troviamo tutti quei costi generali non direttamente attribuibili agli altri centri. Si tratta dei Servizi Generali.

- Centri di costo finali o produttivi: sono tutti i cantieri all’interno dei quali si svolge la “vera” attività dell’azienda in cui si ha l’erogazione del servizio o la

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produzione per il cliente. È all’interno di esso che possiamo individuare tutte le commesse.

Figura 7. Architettura dei centri di costo di LTI

La Figura 7 mostra la struttura dei centri di costo dell’azienda evidenziando la presenza di numerosi Centri finali produttivi nei diversi settori in cui opera LTI e la struttura della sede stessa. All’interno di ogni centro finale potremmo poi individuare una serie di commesse che comprendono sicuramente una commessa di manutenzione e una o più commesse relative a nuove costruzioni.

Ogni centro finale è stato raggruppato per tipologia di attività svolta, l’aggregato Cogenerazione per esempio, comprende tutti i centri che si occupano della creazione di energia elettrica e che si distinguono al loro interno per il processo produttivo:

- i Centri 7 e 14 sono caratterizzati da un processo produttivo di tipo Geotermico, - i Centri 8 e 77 sono caratterizzati da un processo produttivo di tipo Turbogas - il Centro 36 si occupa invece della creazione di componenti necessari per gli

impianti di Cogenerazione

per tutti questi centri LTI si occupa della manutenzione degli impianti, in particolare sia per il centro 8 che 77 si occupò anche della loro costruzione.

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La scelta di suddividere la sede in Centri di Costo di struttura o ausiliari, è dovuta alla necessità di controllare e poter di conseguenza analizzare i costi generali con lo scopo finale di attribuire effettivamente questi costi a chi li ha generati (questo problema sarà il tema centrale dei prossimi capitoli).

Possiamo a questo punto passare a descrivere in particolare come avviene il calcolo dei costi e le analisi economiche effettuate dal Controllo di gestione.

1.5.2 Budget

La maggior parte del fatturato dell’azienda deriva dalle commesse di manutenzione, mentre le nuove costruzioni hanno una valenza importante ma meno rilevante. Ciò significa che la redazione del budget riguarda per la maggior parte commesse di durata pluriennale che mirano alla creazione di un legame che duri diversi anni con i propri clienti.

Durante la sua redazione è opportuno prendere in considerazione il fatto che questo sarà inevitabilmente confrontato continuamente con il corrispondente consuntivo, ciò quindi implica la necessità di una articolazione omogenea che permetta un facile raffronto. Tale confronto avverrà però ad una dimensione di analisi diversa dalla singola commessa, poiché ciò diventerebbe troppo complicato, ma a livello di Centro di Profitto.

L’elaborazione del budget ha come fine quello di definire gli obiettivi in termini di Fatturato e Margine e successivamente di verificare la corrispondenza tra realizzato e programmato che rappresenta l’attività principale del Controllo di Gestione.

Ma il budget è utile anche per delineare le linee di azione dell’organizzazione in generale e per favorire il coordinamento, nella sua redazione infatti dobbiamo basarci sulle prospettive future evidenziate cercando la correlazione tra obiettivi e performance aziendali.

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1.5.3 Reporting

Il sistema di reporting costituisce l’output del controllo di gestione ed è costituito da un insieme di file che vengono messi a disposizione della Direzione evidenziando gli scostamenti che si possono essere evidenziati, trimestre per trimestre.

La logica seguita per la determinazione dei costi è quella del Direct Costing che prevede la distinzione tra costi diretti e indiretti9.

I primi sono tutti quei costi imputabili in modo diretto10 all’oggetto di costo per esempio materie prime, manodopera diretta ecc.

I secondi invece sono quei costi attribuibili secondo determinate basi di riparto mediante un processo di allocazione.11

Di fondamentale importanza per la realizzazione di questo report è la Contabilità analitica o direzionale che permette di valorizzare correttamente il grado di completamento a cui pervengono le varie commesse facenti parte del Centro di profitto. È necessario a tal proposito parlare del cosiddetto SAL «stato avanzamento lavori» che può essere valutato con diverse metodologie12 e che rappresenta il riferimento su cui è possibile confrontare e valutare tutti gli andamenti economici e calcolare il progredire dei margini.

La presenza del SAL è dovuta alla tipologia di attività svolta dall’azienda e quindi alla presenza dei lavori in corso.

9

Per poter distinguere i costi diretti dagli indiretti dobbiamo far riferimento anche alla definizione di : - Costi speciali, una volta definito l’oggetto di costo, questi possono essere direttamente riferiti

all’oggetto in quanto è possibile verificare il consumo di questi fattori

- Costi comuni, fattori impiegati da più oggetti di costo e che quindi sono imputati secondo un criterio di ripartizione

Questa distinzione varierà al variare dell’estensione dell’oggetto di costo. (Cinquini L., 2008)

10

Costi diretti:“Sono quei costi imputabili direttamente all’oggetto secondo «criteri di specialità», ossia mediante il prodotto tra volume di fattore impiegato e il prezzo unitario, oppure che vengono attribuiti in modo esclusivo” . Non hanno problemi di ripartizione poiché sono specificatamente riferibili ad un oggetto di costo. (Cinquini L., 2008)

11

Costi indiretti: “Sono quei costi che s’imputano all’oggetto di costo secondo «criteri di comunanza» (mediante un procedimento di allocazione del costo)”. La loro ripartizione avviene secondo un criterio soggettivo che prevede l’individuazione di un coefficiente di riparto. (Cinquini L., 2008)

12 _{Metodi per il calcolo del SAL si possono basare su diverse valutazioni:}

- La quota di lavoro realizzato

- La percentuale dei costi sostenuti alla data , rispetto ai costi complessivi stimati

- Calcolo della frazione di attività svolta realizzato in base ad un parametro fisico/tecnico che rappresenti il driver principale dello svolgimento delle operazioni

(Calori G., Perego N., Il controllo di gestione nella produzione su commessa, Amministrazione e Finanza, 2009, Vol 9)

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Per lavori in corso s’intende un valore già prodotto (non solo nell’ultimo mese ma anche nei mesi o anni precedenti) ma che per qualsiasi motivo non è fatturabile poiché manca l’approvazione del cliente o il lavoro non è ancora stato ultimato.

Il valore della produzione quindi dipende oltre che dal fatturato, dalla differenza tra lavori in corso finali (determinato da impegni clienti parzialmente evasi, DDT attivi non ancora fatturati, fatture da emettere) e lavori in corso iniziali (lavori in corso finali dell’anno precedente).

Una volta determinato il Valore della produzione è possibile procedere al calcolo dei margini di contribuzione evidenziando i costi diretti e i costi indiretti.

In particolare all’interno dell’azienda avremo la creazione di un report che prevede la distinzione dei costi diretti in due livelli e tramite cui andremo a determinare:

 I° Margine di Contribuzione industriale (I° MDC), che si ottiene sottraendo al valore della produzione il totale dei costi variabili di fabbricazione che comprendono tutti quegli elementi di costo che variano al variare del livello di attività. A questo primo livello avremo quindi una misurazione dei costi diretti puntuale che comprende la determinazione del:

- Costo della manodopera diretta cioè il costo del personale impiegato nel cantiere, che sicuramente rappresenta una delle maggiori voci di costo. Tale costo è attribuito alle commesse tramite la Contabilità analitica direttamente in base alle ore lavorate per ognuna di esse. Ciò permette una facile determinazione del costo della manodopera sia per Centro di profitto che per commessa. Tale attività di inserimento e attribuzione delle ore viene svolta in parte dalla sede e in parte direttamente dai cantieri e prevede l’inserimento del nome, del Centro, della commessa e la tipologia oraria (ordinaria, permessi, straordinari) ed è svolta sia per il personale dipendente diretto della società LTI sia per il personale interinale o distaccato.

- Costo dei materiali utilizzati: necessari per l’attività relativa alla commessa detratta la variazione delle rimanenze di magazzino.

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 II° Margine di Contribuzione Industriale (II° MDC) , si ottiene sottraendo al primo margine il totale dei costi diretti di secondo livello comprensivi dei costi dei servizi necessari per l’attività relativa alla commessa per esempio trasporti, controlli, consulenze ecc..

 Margine complessivo di commessa, che si ottiene sottraendo al secondo margine il totale dei costi fissi specifici di commessa comprensivi cioè di tutti quei costi che sono direttamente imputabili ma che restano costanti al variare del volume di attività. Tali costi infatti non variano al variare della produzione e comprendono per esempio le quote di ammortamenti dei cespiti.

Quest’ultima grandezza determinata per tutte le commesse dovrà essere sufficiente per la copertura di quei costi che rimangono a livello di struttura.

La Figura 8 evidenzia un esempio dei report che vengono definiti all’interno dell’azienda.

Figura 8. Report livello 1 per Singola Commessa

Una volta elaborato questo report per tutte le commesse vi sarà un consolidamento a livello di Centro di Profitto. Tale report ha la stessa struttura del precedente, ma una

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dimensione di analisi più ampia che consente una valutazione a livello globale del cantiere e del lavoro che sta’ svolgendo. La redazione del report dipende essenzialmente dalle informazioni che derivano dal cantiere.

Ad ogni capocantiere prima dell’elaborazione viene infatti richiesto di effettuare un controllo su quelle poste che maggiormente vanno ad influenzare i vari margini e cioè:

- Lavori in corso, per cui si chiede di porre attenzione agli ordini aperti con il cliente, ai lavori iniziati l’anno precedente ma che non saranno fatturati quest’anno e alle fatture da emettere cioè quel valore già prodotto (non solo nell’ultimo mese ma anche nei mesi o anni precedenti), approvato dal cliente e non ancora fatturato per ritardo nella fatturazione o richiesta particolare del cliente ecc.

- Inventario materiali, sia materiale di consumo che materie prime

- Valorizzazione del costo del personale interno o esterno, viene richiesto di effettuare un controllo sulle ore effettivamente lavorate dai dipendenti nel proprio cantiere

- Verificare che i costi attribuiti al loro CDP siano effettivamente quelli di

competenza

Prima di procedere alla redazione del report per la Direzione il responsabile del controllo di gestione organizzerà degli incontri per discutere sui risultati del report precedente e per effettuare eventuali modifiche in caso di errori.

1.5.4 Forecast

Dal confronto tra budget e report deriva un continuo monitoraggio dei risultati dell’azienda. Ciò è dovuto al fatto che si cerca di operare in ottica di un miglioramento continuo per cui ogni volta che si effettua una riunione con un capocantiere per

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valutare i risultati ottenuti rispetto a quelli preventivati si chiede a quest’ultimi di rivedere nel futuro le varie posizioni in modo da essere sempre aggiornati sulle ultime stime. In questo modo saremo in grado di evidenziare eventuali scostamenti ed apportare se necessario delle azioni correttive.

1.6 La necessità di uno strumento di costing

All’interno di un’azienda che produce su commessa come LTI, il risultato economico è dato dalla somma dei risultati dei diversi Centri di profitto ed è influenzato dalle lavorazioni in corso di realizzazione a fine anno.

Ciò che viene trascurato in queste valutazioni sono le varie attività che vengono svolte dalla struttura prima e dopo l’acquisizione di una commessa che rappresentano una parte molto importante dei costi ma che all’interno dell’azienda non sono tenute in adeguata considerazione.

Mi riferisco in particolare alle attività svolte per la redazione del preventivo, per gli acquisti, la logistica, l’amministrazione ecc. i cui costi non sono direttamente imputabili ad una commessa ma che dovrebbero essere inclusi nel suo costo anche se l’imputazione può risultare difficile.

Ai fini della rilevazione del corretto margine di contribuzione sarebbe infatti opportuno tenere in considerazione anche queste tipologie di costo.

L’ approccio basato sulle attività sembrerebbe il più indicato per questa tipologia di realtà aziendale in quanto permetterebbe di individuare e costificare le attività svolte per commessa, non sono le commesse infatti ad assorbire le risorse ma sono le attività necessarie per la stesura dell’offerta, la progettazione e la sua realizzazione.13

L’obiettivo del lavoro svolto all’interno di LTI è quindi quello di andare ad individuare lo strumento di costing più adeguato che permetta di imputare i costi generali all’oggetto di costo finale rappresentato dai Centri di Profitto.

Ciò permetterà di migliorare la determinazione del margine (che rappresenta l’obiettivo principale), fornire supporto alla fase di preventivazione, per la definizione

13 _{Rubello U., Fiorica G., Controllo di gestione nelle aziende operanti per commessa, Amministrazione e}

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del prezzo e del margine di commessa, ma permetterà anche una razionalizzazione delle attività svolte consentendo l’eliminazione di quelle ritenute superflue.

Nel prossimo capitolo analizzerò i possibili strumenti di costing utilizzati in questa tipologia di azienda evidenziandone pregi e difetti cercando di individuare quale potrebbe essere la soluzione migliore per LTI.