Ingresso nel regime fiscale delle cooperative a mutualità prevalente

– Come si è visto in precedenza, la fattispecie costitutiva della “prevalenza”, agli

effetti fiscali e agli altri previsti da disposizioni sostanziali, si compone di due coelementi.

Il primo, risultato di una opzione statutaria, consiste nella previsione delle clausole non lucrative previste dall’art. 2514 c.c., che, senza modificazioni sostanziali, se non quelle dipendenti dall’introduzioni di istituti prima sconosciuti,

riproduco quelle già prescritte dall’art. 26 della legge Basevi, e successive modificazioni.

In particolare, lo statuto deve prevedere:

a) il divieto di distribuire i dividendi in misura superiore all'interesse

massimo dei buoni postali fruttiferi, aumentato di due punti e mezzo, rispetto al capitale effettivamente versato;

b) il divieto di remunerare gli strumenti finanziari offerti in sottoscrizione

ai soci cooperatori in misura superiore a due punti rispetto al limite massimo previsto per i dividendi;

c) il divieto di distribuire le riserve fra i soci cooperatori;

d) l’obbligo di devoluzione, in caso di scioglimento della società,

dell’intero patrimonio sociale, dedotto soltanto il capitale sociale e i dividendi eventualmente maturati, ai fondi mutualistici per la promozione e lo sviluppo della cooperazione.

Il secondo elemento, discendente da una opzione gestionale, si sostanzia nello svolgimento prevalente della attività con i soci cooperatori, secondo i parametri dettati dagli artt. 2512 e 2513 c.c.

Chiarito che ai fini della qualificazione della cooperativa come a mutualità prevalente è necessaria la concomitante presenza di entrambi i presupposti sopra descritti, statutario e gestionale, occorre soffermarsi sulla disciplina dei profili c.d. “dinamici”⁸² della prevalenza, vale a dire l’acquisto e la perdita dello status di

82 L’espressione è di SALVINI, La riforma del diritto societario: le implicazioni fiscali per le cooperative, cit., 853 ss.; SALVINI, Il regime fiscale delle cooperative nell’articolato della "Commissione Gallo", in Fisco, 2003, 6981. Così anche, PRESTI, Cooperative e modellismo giuridico, Relazione presentata al Convegno su “Gli statuti delle imprese cooperative dopo la

cooperativa “protetta”.

La legge non disciplina espressamente l’acquisto della qualifica di cooperativa a mutualità prevalente, mentre disposizioni specifiche sono dettate per regolare, da una parte, la transizione – essenzialmente ai fini fiscali – al nuovo sistema introdotto dalla riforma, e, dall’altra, l’uscita dal regime della prevalenza: rispettivamente, gli articoli 223-duodecies, ultimo comma, delle disposizione per l’attuazione e transitorie, e 2545-octies, primo comma, del codice civile.

La prima norma, di rilievo squisitamente fiscale e collocata nell’ambito delle disposizioni di attuazione del codice civile, “conserva” le agevolazioni tributarie già godute, sulla base dei presupposti richiesti dalla legislazione previgente alla riforma del diritto societario (possesso dei requisiti prescritti dall’art. 26 della legge Basevi e iscrizione nei registri prefettizi), alle società cooperative e loro consorzi che adeguano i propri statuti alle disposizioni che disciplinano le società cooperative a mutualità prevalente entro il 31 dicembre 2004”. Si tratta, dunque, di una norma di carattere transitorio⁸³.

La seconda collega, invece, la perdita della qualifica di cooperativa a mutualità prevalente al venir meno, per due esercizi consecutivi, del requisito della prevalenza nell’attività con i soci, ovvero alla soppressione delle clausole statutarie di cui all’art. 2514 c.c.

In assenza di una esplicita previsione che regoli, tanto sotto il profilo riforma del diritto societario” organizzato dall’Associazione Disiano Preite a Bologna il 7 febbraio 2003.

83 Sui profili di diritto transitorio, con specifico riferimento all’ingresso nel regime di prevalenza, SALVINI, La riforma del diritto societario: le implicazioni fiscali per le cooperative, cit., 853 ss. Si veda anche, sul punto, Circolare del Ministero delle attività produttive del 13 gennaio 2006, n. 648.

sostanziale quanto ai fini propriamente fiscali, le modalità di acquisto, a regime, della qualifica di cooperativa a mutualità prevalente, la dottrina ha tentato di offrirne una ricostruzione in via interpretativa, sulla base dei dati, peraltro non univoci, recati dalla scarna disciplina che il codice detta per il passaggio, nella fase transitoria, alla mutualità prevalente e per l’uscita dal regime di prevalenza.

Si è chiesto, in particolare, se la qualifica di cooperativa a mutualità prevalente si consegua dalla cooperativa solo decorso un biennio dalla sua costituzione o dall’inserimento nello statuto delle clausole ex art. 2514 c.c., posto che le condizioni di cui agli artt. 2512 e 2513 c.c. siano state realizzate in tale biennio; o se, viceversa, la qualifica sia conseguita immediatamente, salvo decadenza se al termine del biennio la prevalenza non risulta realizzata; ovvero, ancora, se, posta comunque la sussistenza dei menzionati requisiti statutari, la società acquisti la qualifica di cooperativa di mutualità prevalente per lo stesso esercizio in cui sia verificata la condizione dello svolgimento in via prevalente dell’attività mutualistica con i soci84.

Le medesime difficoltà interpretative si pongono, ovviamente, come è stato osservato, per il caso di “ritorno” nel regime di prevalenza da parte di una cooperativa che abbia già precedentemente recepito nello statuto i requisiti previsti dall’art. 2514 del codice civile ma che abbia perso, ai sensi dell’art.

2545-octies del codice civile, la qualifica di cooperativa a mutualità prevalente per il

84 SALVINI, La riforma del diritto societario: le implicazioni fiscali per le cooperative, cit., 853 ss. COCO, L’ambiguo requisito della "mutualità prevalente" nella disciplina delle agevolazioni tributarie, in TributImpresa (rivista telematica), n. 3/2005.

mancato rispetto, in due esercizi consecutivi, delle condizioni di prevalenza⁸⁵. Al riguardo, le soluzioni proposte sembrano avere tutte uguale fondamento giuridico e i risultati raggiunti possono dirsi tutt’altro che definitivi.

La prima tesi, secondo cui la società acquista (o recupera) la qualifica di cooperativa a mutualità prevalente subordinatamente al mantenimento per due esercizi consecutivi delle condizioni di prevalenza nell’attività con i soci, accedendo ai relativi benefici fiscali a decorrere dal successivo terzo esercizio, potrebbe argomentarsi, per analogia, dalla disciplina prevista per la perdita della qualifica di cooperativa a mutualità prevalente.

Sul presupposto che la perdita della qualifica di prevalenza, regolata dall’art. 2545-octies, primo comma, c.c., operi con effetti ex nunc (cioè, a decorrere dal terzo esercizio successivo ai due consecutivi in cui non siano stati riscontrati i parametri oggettivi fissati dall’art. 2513 c.c.), si potrebbe sostenere che, così come si perde tale qualifica quando per due anni consecutivi non si rispettano le condizioni di prevalenza, sia necessario, alle stesso modo, rispettare tali condizioni per due anni consecutivi per divenire a tutti gli effetti cooperativa a mutualità prevalente, a partire dall’esercizio successivo⁸⁶.

Analoghe esigenze di “simmetria” rispetto alla fattispecie, espressamente regolata, dell’uscita dal regime, sebbene nella diversa prospettiva dell’efficacia ex

tunc della perdita della qualifica di prevalenza, sono state addotte a sostegno della

seconda alternativa, secondo cui le cooperative possono usufruire delle

85 SALVINI, La riforma del diritto societario: le implicazioni fiscali per le cooperative, cit., 853 ss.

86 SALVINI, Il regime fiscale delle cooperative nell’articolato della "Commissione Gallo", cit., 6981.

agevolazioni fiscali già a partire dal momento della loro costituzione (o dell’inserimento nello statuto delle clausole ex art. 2514 c.c.), salva la revoca delle stesse nel caso in cui, a chiusura del biennio, la condizione di prevalenza non risulti realizzata.

Questa soluzione è stata accolta nel progetto elaborato dalla Commissione Gallo che prevedeva l’introduzione nel corpo delle disposizioni del d.p.r. n. 601/1973 di un art. 14-bis, intitolato appunto “Ingresso nel regime fiscale delle cooperative a mutualità prevalente”, secondo cui “verificandosi le condizioni indicate dall’art. 2513 c.c., le società cooperative e i loro consorzi nel cui statuto sono presenti i requisiti previsti dall’art. 2514 c.c. si considerano a mutualità prevalente nell’esercizio in cui sono costituiti o in quello in cui tali requisiti vengono adottati”.

Se, tuttavia, – proseguiva la disposizione – nell’esercizio successivo non si ripetono le condizioni di cui all’art. 2513 c.c., le agevolazioni applicate vengono meno e le maggiori imposte dovute per ambedue gli esercizi devono essere versate nei termini previsti per il versamento del saldo dell’imposta relativa all’esercizio successivo. Non si applicano sanzioni e sono dovuti gli interessi di mora.

La proposta della Commissione Gallo adottava, dunque, per l’entrata nel regime tributario della prevalenza, un criterio che, come è stato osservato, è

speculare a quello adottato per l’uscita dall’art. 2545-octies c.c., e ripreso, sempre

elaborato dalla Commissione⁸⁷.

In sostanza, spiegava la relazione di accompagnamento, quanto all’ingresso nel regime, le agevolazioni si applicano fin dal primo esercizio in cui coesistano sia i requisiti statutari previsti dall’art. 2514 c.c. sia le condizioni di prevalenza indicate dall’art. 2513 c.c., ma tale applicazione è subordinata al permanere dei medesimi requisiti e condizioni anche nel secondo esercizio, in difetto del quale anche le agevolazioni relative al primo esercizio vengono recuperate.

Si tratterebbe, si è osservato in dottrina, di una sorta di “periodo di osservazione” biennale, analogo a quello civilisticamente disciplinato per la perdita della qualifica di cooperativa a mutualità prevalente: “fermo restando che è necessario che siano sempre presenti nello statuto i requisiti previsti dall’art. 2514 del codice civile, così come si esce dal regime (civilistico e fiscale) della mutualità prevalente se per due anni consecutivi non si rispettano le condizioni di prevalenza di cui all’art. 2513 del codice civile, così si entra effettivamente nel regime solo se per due anni consecutivi le condizioni vengono rispettate”⁸⁸.

Questa analogia, si è aggiunto, si riscontra anche sul piano della disciplina, che prevede, in ambedue i casi, il recupero delle agevolazioni godute per tutti e due gli anni del “periodo di osservazione”89.

Sotto questo profilo, sembra, tuttavia, doversi rilevare che, mentre per l’uscita dal regime le maggiori imposte dovute per il primo anno si riferiscono ad

87 SALVINI, Il regime fiscale delle cooperative nell'articolato della "Commissione Gallo", cit.,

88 SALVINI, Il regime fiscale delle cooperative nell'articolato della "Commissione Gallo", cit., 6981.

un esercizio in cui siano mancate le condizioni oggettive della prevalenza, per l’ingresso, viceversa, il recupero delle agevolazioni godute è esteso ad una annualità (la prima) nella quale le suddette condizioni, oltre naturalmente a quelle di carattere statutario richieste dall’art. 2514, risultavano rispettate.

Da ciò dovrebbe conseguire che, in mancanza di una esplicita previsione normativa (sulla cui equità occorrerebbe ragionare), una soluzione come quella prospettata in sede di coordinamento fiscale, non possa introdursi in via di interpretazione della legislazione vigente, che, in linea generale, riconosce alla cooperativa i benefici fiscali semplicemente a condizione che essa rispetti il requisito della prevalenza, senza ulteriori specificazioni di ordine temporale.

Sembra, pertanto, preferibile, perché più conforme alla “filosofia” posta alla base della nuova disciplina civilistica, l’ultima tesi, secondo cui affinché la società acquisti o recuperi lo status di cooperativa a mutualità prevalente, con la relativa capacità di godere dei benefici fiscali, è sufficiente che la condizione di prevalenza sia rilevata nel primo esercizio utile⁹⁰.