Uscita dal regime fiscale delle cooperative a mutualità prevalente. –

Come accennato, a differenza che per l’acquisto e l’ingresso nel regime agevolato, una disciplina specifica è prevista per la perdita della qualifica di cooperativa a mutualità prevalente dall’art. 2545-octies, comma 1, secondo cui “la cooperativa perde la qualifica di cooperativa a mutualità prevalente quando, per due esercizi consecutivi, non rispetti la condizione di prevalenza, di cui all’articolo 2513,

90 SALVINI, La riforma del diritto societario: le implicazioni fiscali per le cooperative, cit., 853 ss.

ovvero quando modifichi le previsioni statutarie di cui all’articolo 2514”. In questo caso, gli amministratori devono redigere il bilancio straordinario al fine di determinare il valore effettivo dell’attivo patrimoniale da imputare alle riserve indivisibili.

Questa norma ha dato luogo a contrastanti opinioni, in particolare, con riguardo all’individuazione del momento dal quale la perdita della prevalenza rileva ai fini del godimento delle agevolazioni fiscali.

È certo, risultando chiaramente dal dettato normativo, che il mancato rispetto per un solo anno delle condizioni di prevalenza non incide immediatamente sulla qualifica di cooperativa a mutualità prevalente.

In altri termini, una cooperativa a mutualità prevalente che, in sede di approvazione del bilancio, si trovi, nel primo esercizio, nella condizione di non raggiungere la prevalenza nell’attività con i soci, non muta il suo status giuridico⁹¹.

Solo se al termine del secondo esercizio consecutivo dovesse riscontarsi il mancato rispetto dei parametri gestionali di cui all’art. 2513 c.c., la società perderà la qualifica di cooperativa a mutualità prevalente, ma resta controverso, soprattutto quanto agli effetti sull’applicazione delle agevolazioni fiscali, se tale “perdita” operi sin dall’inizio del primo esercizio, o a decorrere dal medesimo secondo esercizio, ovvero, ancora, a far data dall’esercizio successivo ai due consecutivi per i quali le condizioni di prevalenza non sono state rispettate.

La prima tesi è accolta nell’articolato della Commissione Gallo che, all’art.

14-ter già citato, nel caso di uscita dal regime della mutualità prevalente per mancata osservanza, per due esercizi consecutivi, delle condizioni di prevalenza di cui all’art. 2513 del codice civile, prevedeva, ai fini dell’imposta sul reddito, il recupero delle agevolazioni fiscali godute in ambedue gli esercizi⁹².

L’interpretazione che fa decorrere la decadenza retroattivamente dall’inizio del primo esercizio non pare, tuttavia, sostenibile, in assenza di una disposizione di legge (come quella ipotizzata) che tale effetto espressamente preveda.

Come è stato osservato, lo stretto collegamento instaurato tra disciplina civilistica e tributaria dall’art. 223-duodecies disp. att., dovrebbe comportare, infatti, che le agevolazioni fiscali godute dalla cooperativa siano recuperate con la stessa decorrenza prevista, ai fini civilistici, per la perdita della qualifica di cooperativa a mutualità prevalente, conseguenza, questa, espressamente esclusa per il primo esercizio in cui la condizione di prevalenza nella gestione con i soci non si realizzi⁹³.

La seconda opinione, sostenuta da una parte della dottrina⁹⁴, si ritrova anche in un recente pronunciamento del Ministero delle attività produttive, secondo cui, “con riguardo all’inapplicabilità delle agevolazioni fiscali alle cooperative che hanno perso il requisito della mutualità prevalente”, per il

92 IANNIELLO, Commissione Gallo: le proposte di adeguamento delle norme fiscali al nuovo diritto societario, in Società, 2003, 1619, nota 10.

93 PETRELLI, La disciplina fiscale delle cooperative a seguito della riforma del diritto societario, Consiglio Nazionale del Notariato, Studio n. 71/2004/T.

94 PETRELLI, La disciplina fiscale delle cooperative a seguito della riforma del diritto societario, Consiglio Nazionale del Notariato, Studio n. 71/2004/T. PETRELLI, L’istituzione dell’albo delle cooperative: i provvedimenti attuativi, Consiglio Nazionale del Notariato , Studio n. 5511/I.

mancato rispetto in due esercizi consecutivi dei parametri di cui all’art. 2513 c.c., la maggiore imposizione fiscale andrebbe “quantificata già per il secondo anno di imposta” ed “inserita nel bilancio”⁹⁵.

Sembra preferibile l’ultima tesi, la quale, confortata soprattutto dal dato positivo, ritiene che la perdita della qualifica di cooperativa a mutualità prevalente per mancato rispetto delle condizioni di cui all’art. 2513, anche ai fini del godimento delle agevolazioni fiscali, abbia effetto ex nunc, cioè a decorrere dall’esercizio successivo ai due consecutivi nei quali tali condizioni non sono state rispettate.

Oltre all’argomento testuale, si fa notare come, accedendo alla teoria che fa decorrere l’applicazione del maggior onere tributario già a partire dal secondo esercizio di non prevalenza, la cooperativa, pur essendo assoggettata all’ordinario regime di imposizione, previsto per le cooperative “diverse” da quelle a mutualità prevalente, resterebbe vincolata nella distribuzione del risultato d’esercizio ai limiti statutari di cui all’art. 2514 c.c⁹⁶, determinandosi, in tal modo, un disallineamento tra disciplina civilistica e fiscale.

Si deve inoltre considerare che se si identifica la data di riferimento del bilancio straordinario con quella di chiusura del secondo esercizio non prevalente (come si dirà meglio nel prosieguo), mentre si fa decorrere la decadenza dal regime agevolato già dall’inizio di questo, la quota dei maggiori valori evidenziati nel suddetto bilancio da escludere da tassazione, al momento del successivo

95 Circolare del Ministero delle attività produttive del 13 gennaio 2006, n. 648; Circolare del Ministero Attività Produttive 4 agosto 2004, n. 1578744.

96 CHIUSOLI, GENCO, INSAUDO, MORARA, Perdita della prevalenza di mutualità e trasformazione delle cooperative. Primi spunti operativi, Milano, 2006, 82; Nota Ministero delle attività produttive del 28 aprile 2006, n. 11701.

realizzo, andrebbe determinata con riferimento ad un esercizio in cui la società non godeva più del trattamento di maggior favore previsto per le cooperative a mutualità prevalente⁹⁷.

Problemi diversi pone, invece, la perdita della qualifica di cooperativa a mutualità prevalente conseguente alla modifica delle clausole non lucrative di cui all’art. 2514 c.c.

Sotto il profilo temporale, il passaggio alla categoria della non prevalenza, riconducibile ad una determinazione volontaria della società⁹⁸, opera, secondo la dottrina prevalente, immediatamente, cioè a decorrere dall’esercizio in cui sono state apportate le modifiche statutarie, considerata la natura puntuale ed istantanea di tale modifica⁹⁹.

Quanto alle conseguenze derivanti sul piano tributario, ed, in particolare, del godimento delle agevolazioni collegate alla mutualità, si fa notare che l’unica difficoltà, di una qualche rilevanza, potrebbe riscontarsi nell’individuazione di un doppio regime (esenzione/imponibilità) delle fattispecie fiscalmente rilevanti poste in essere nel corso dell’esercizio, qualora le modifiche statutarie non decorrano dall’inizio dell’esercizio stesso¹⁰⁰.

Sembra preferibile ritenere che, anche nel caso considerato, sebbene intervenuta nel corso dell’esercizio, la modificazione delle clausole non lucrative

97 Per tale rilievo, con riferimento al progetto proposto dalla Commissione Gallo, SALVINI, Il regime fiscale delle cooperative nell'articolato della "Commissione Gallo", cit. ;

98 Relazione al d.lgs. 6/2003.

99 CHIUSOLI, Riforma del diritto societario: natura e parziale disponibilità del patrimonio delle cooperative a mutualità non prevalente, in Coop. e consorzi, 2003, 12; SALVINI, La riforma del diritto societario: le implicazioni fiscali per le cooperative, cit., 850 ss; PETRELLI, La disciplina fiscale delle cooperative a seguito della riforma del diritto societario, Consiglio Nazionale del Notariato, Studio n. 71/2004/T.

100 SALVINI, La riforma del diritto societario: le implicazioni fiscali per le cooperative, cit., 850 ss.

precluda l’accesso al beneficio tributario per l’intero esercizio nel quale abbia avuto effetto. La possibilità di concepire un doppio regime di esenzione/imponibilità dovrebbe escludersi, infatti, sulla scorta della considerazione che l’ulteriore requisito della prevalenza dell’attività con i soci, cui pure è subordinato il godimento delle agevolazioni, sembra riferito ad un arco temporale corrispondente all’esercizio. Diversamente, la tesi proposta andrebbe precisata nel senso che l’applicazione del regime fiscale previsto per le cooperative a mutualità prevalente nel periodo intercorrente tra l’inizio dell’esercizio e la data in cui ha effetto la modifica statutaria delle clausole di non lucratività è comunque subordinata all’accertamento del rispetto dei parametri oggettivi della prevalenza nel minor termine considerato.

3.1. Perdita della prevalenza, decadenza dai benefici fiscali, e obbligo di devoluzione ai fondi mutualistici. – È, invece, discusso se il passaggio della

società dalla condizione di cooperativa a mutualità prevalente a quella di cooperativa diversa, per effetto dell’intervenuta modificazione dei requisiti statutari previsti dall’art. 2514 c.c., comporti immediata devoluzione del patrimonio ai fondi mutualistici¹⁰¹.

101 In dottrina, TRIMARCHI, Le nuove società cooperative, Milano, 2004, 181 ss.; PAOLUCCI, Le società cooperative dopo la riforma. Appendice, Padova, 2004, 103 ss.; BONFANTE, Delle società cooperative, in Il nuovo diritto societario, commentario diretto da Bonfante, Cottino, Cagnasso e Montalenti, Bologna 2004, 2657; GENCO, Commento all’art. 2545-octies, in Codice commentato delle nuove società, a cura di Bonfante, Corapi, Marziale, Rordorf e Salafia, Milano 2003, 1586 ss.; DI CECCO, Le modificazioni dell'atto costitutivo, in Le cooperative prima e dopo la riforma del diritto societario, Padova, 2004, 697 ss.; CECCHERINI, Commento all'art. 2545-octies, in La riforma del diritto societario, a cura di Lo Cascio, Milano 2003, 194 ss.; CORVESE, Commento all'art. 2545-octies, in La riforma delle società, a cura di Sandulli e Santoro, Torino 2003, 195; BASSI, Le società cooperative, in La riforma del diritto societario, a cura di Buonocore, Torino 2003, 272; PETRELLI, I profili patrimoniali e finanziari

La tesi positiva, sostenuta da una parte della dottrina¹⁰², si fonda su una lettura coordinata del disposto dell’art. 111-decies delle disposizione per l’attuazione e transitorie del codice civile e dell’art. 17 della legge 23 dicembre 2000 n. 388, e, dunque, sulla perdurante vigenza di quest’ultima norma.

Come noto, l’art. 17 della legge n. 388/2000 prevede la devoluzione ai fondi mutualistici in caso di soppressione delle clausole ex art. 26 della legge Basevi e, nell’ipotesi più generale, di decadenza dai benefici fiscali¹⁰³.

L’art. 111-decies delle disposizione per l’attuazione e transitorie del codice civile stabilisce che, ferma restando la natura indivisibile delle riserve accantonate, non rilevano ai fini dell’obbligo di devoluzione previsto dal citato art. 17 della legge 388/2000, la modificazione delle clausole mutualistiche previste dall’art. 26 della c.d. legge Basevi, ovvero la decadenza dai benefici fiscali per effetto della perdita del requisito della prevalenza come disciplinato dagli artt. 2512 e 2513 c.c. Gli amministratori devono, tuttavia, redigere un bilancio ai sensi dell’art. 2545-octies c.c., al fine di determinare il valore effettivo dell’attivo patrimoniale da imputare alle riserve indivisibili.

In proposito, si fa notare come, richiamando espressamente, come vigente, l’art. 17 della legge n. 388/2000, che prevede la devoluzione per il caso di decadenza dai benefici fiscali in genere, la disposizione transitoria menzioni soltanto le clausole ex art. 26 della legge Basevi (per consentire, appunto, senza nella riforma delle società cooperative, Consiglio Nazionale del Notariato, Studio n. 5307/I.

102 SALVINI, La riforma del diritto societario: le implicazioni fiscali per le cooperative, cit., 850 ss; SALVINI, Acquisto e perdita della qualifica di cooperativa a mutualità prevalente, in Giur. Comm., 2005, I, 247 ss.

103 L’art. 16 del d.lgs. n. 220/2002, modificando l’art. 3, comma 2, della legge n. 28/1999, ha confermato la devoluzione per effetto della decadenza dai benefici fiscali.

soluzione di continuità delle relative disponibilità patrimoniali, il prescritto adeguamento statutario), e non quelle di cui all’art. 2514 c.c., avendo, invece, cura di precisare che la perdita della qualifica di cooperativa a mutualità prevalente, e quindi la decadenza dai benefici fiscali, per effetto del mancato rispetto delle condizioni oggettive di prevalenza di cui agli artt. 2512 e 2513 c.c. non comporta l’obbligo di devoluzione ai fondi.

Di qui la conclusione che la perdita della qualifica e dei correlati benefici a causa della modifica delle clausole statutarie di cui all’art. 2514 comporta invece, ai sensi dell’art. 17 citato, l’obbligo di devoluzione ai fondi¹⁰⁴.

La tesi che sostiene l’applicabilità della devoluzione in caso di modifica dei requisiti statutari previsti dall’art. 2514 c.c. è stata variamente criticata¹⁰⁵.

In termini generali, si è osservato che la sussistenza di un obbligo di devoluzione nei suddetti casi contrasterebbe con la visione unitaria del fenomeno cooperativo accolta dalla riforma, che considera in modo fisiologico il passaggio (il “pendolarismo”) della società dal tipo agevolato a quello non agevolato.

Sul piano del diritto positivo, questa opzione risulterebbe con chiarezza dal nuovo art. 2545-octies c.c., con il quale si prevede che la perdita della qualifica di cooperativa a mutualità prevalente (per effetto del mancato rispetto, per due esercizi consecutivi, della condizione di prevalenza di cui all’art. 2513 c.c., nonché per effetto della modifica delle clausole statutarie ex art. 2514 c.c.) comporta, soltanto, l’obbligo degli amministratori di redigere un bilancio straordinario, al fine di determinare il valore effettivo dell’attivo patrimoniale da

104 SALVINI, La riforma del diritto societario: le implicazioni fiscali per le cooperative, cit., 850 ss;

imputare alle riserve indivisibili.

La disposizione, si precisa, equipara sul piano delle conseguenze la perdita della condizione di prevalenza con la modifica delle clausole mutualistiche, prevedendo come conseguenza del passaggio dal regime di prevalenza a quello non prevalente, indipendentemente dalla sua natura volontaria o meno, l’avvio di un meccanismo di verifica dell’entità del patrimonio unicamente preordinato all’imputabilità di quest’ultimo a riserva indivisibile, operazione, questa, palesemente alternativa rispetto alla devoluzione¹⁰⁶.

Secondo questa teoria, dunque, l’art. 111-decies delle disp. att. è disposizione transitoria, che riguarda unicamente le società costituite anteriormente all’entrata in vigore della riforma, mentre la disciplina a regime sarebbe dettata sul punto unicamente dall’art. 2545-octies c.c, con conseguente abrogazione implicita dell’art. 17 della legge n. 388/2000, almeno con riferimento alle ipotesi di decadenza dai benefici fiscali conseguenti agli eventi indicati nel medesimo art. 2545-octies, comma 1, c.c.

Un’ulteriore conferma della insussistenza di un obbligo di devoluzione sarebbe da rinvenire nella diversa regolamentazione dettata dal codice per l’ipotesi di perdita della qualifica di cooperativa a mutualità prevalente (art.

octies) da quella di trasformazione in società non cooperativa (art. 2545-undecies), per la quale invece si prevede la devoluzione del patrimonio ai fondi

mutualistici (in un caso deve essere redatto un bilancio dagli amministratori, da verificarsi senza rilievi da una società di revisione; nell’altro caso è prevista una

procedura più rigorosa, con redazione di una relazione di stima redatta da un esperto designato dal tribunale).

Questi argomenti, secondo la richiamata teoria, porterebbero ad escludere un obbligo di immediata devoluzione ai fondi mutualistici in caso di perdita della qualifica di cooperativa a mutualità prevalente per effetto della soppressione delle clausole mutualistiche, la cui affermazione, viceversa, darebbe luogo ad una ingiustificata disparità di trattamento tra situazioni sostanzialmente identiche.

L’adesione all’una o all’altra teoria, entrambe efficacemente argomentate, è resa disagevole dalla incerta formulazione delle disposizioni considerate; ciò che, anche per le rilevanti conseguenze che ne discendono sul piano delle risorse patrimoniali dell’impresa, dovrebbe far propendere, nella prassi, per la soluzione più prudente: perdita della qualifica di cooperativa a mutualità prevalente per mancato rispetto delle condizioni di prevalenza nello scambio mutualistico e successiva modificazione delle clausole di cui all’art. 2514 c.c.

Questa interpretazione è stata accolta anche dalla Direzione generale per gli enti cooperativi del Ministero delle attività produttive, che, in una nota del 21 dicembre 2005¹⁰⁷, ha fatto proprio il parere espresso, all’unanimità, dalla Commissione centrale per le cooperative, e condiviso dall’Agenzia delle entrate, secondo cui, mentre nel caso di perdita della prevalenza per mancato rispetto delle condizioni previste dagli artt. 2512 e 2513 c.c., la cooperativa, dopo aver redatto il bilancio di cui all’art. 2545-octies, può modificare o sopprimere le clausole non lucrative ex art. 2514 c.c. senza devolvere il patrimonio ai fondi mutualistici,

107 Concernente l’“interpretazione dell’art. 111 decies delle disp. att. c.c. in tema di devoluzione del patrimonio ai fondi mutualistici in caso di perdita dell’ente cooperativo della mutualità prevalente con relativo passaggio alla mutualità diversa”

nell’ipotesi di soppressione o modifiche delle suddette clausole, in regime di prevalenza, la cooperativa, dopo aver redatto il bilancio straordinario, è tenuta a devolvere ai fondi il proprio patrimonio effettivo.

Si può chiedere tuttavia se, anche avendo perso la qualifica di prevalenza per mancato rispetto dei requisiti oggettivi attinenti allo scambio mutualistico di cui all’art. 2513 c.c., la cooperativa possa procedere alla totale soppressione delle clausole mutualistiche, ovvero se la possibilità di modificare le clausole in esame debba essere circoscritta ai limiti concernenti la remunerazione del capitale e all’introduzione della facoltà di costituire riserve divisibili ai sensi dell’art.

2545-quinquies.

In tale ultimo senso si orienta una parte della dottrina, osservando come la presenza di un patrimonio indivisibile accumulato anche grazie al beneficio tributario, richieda sia la previsione del divieto di distribuzione delle relative riserve tra i soci cooperatori, sia la previsione relativa alla devoluzione del patrimonio ai fondi mutualistici in caso di scioglimento¹⁰⁸.

Al riguardo, può osservarsi che, mentre per le cooperative a mutualità prevalente l’obbligo di devoluzione ai fondi del patrimonio indivisibile, in caso di scioglimento, discende dalla previsione statutaria di cui all’art. 2514 lett. d), e per le cooperative diverse che nascano come tali e non abbiano agevolazioni tributarie e indivisibilità del patrimonio non sussiste alcun obbligo di devoluzione in caso di scioglimento, per le cooperative prevalenti che diventino diverse e sopprimano le clausole mutualistiche non sembra potersi ravvisare un obbligo di devoluzione

nell’ipotesi di liquidazione della società, né potrebbe applicarsi l’art. 11, comma 5, della legge n. 59 del 1992 che si riferisce alle cooperative agevolate, mediante l’espresso dell’art. 26 della legge Basevi.

3.2. Perdita della prevalenza e rilevanza tributaria del bilancio straordinario. – Come accennato, la perdita della qualifica di prevalenza

determina, in capo agli amministratori, l’obbligo di redigere apposito bilancio straordinario, dal quale dovrà risultare il valore effettivo dell’attivo patrimoniale da imputare alle riserve indivisibili (art. 2545-octies, comma 2, c.c.).

La funzione dello speciale bilancio previsto dalla disposizione richiamata è quella di valutare il patrimonio effettivo della cooperativa su cui grava il vincolo di indivisibilità, per salvaguardare, al momento del passaggio alla diversa categoria, il regime di indivisibilità dei valori maturati in condizione di prevalenza; e ciò, come è stato osservato, sia in relazione al diverso e libero regime di distribuzione ai soci degli utili e delle riserve accantonate, sia in vista della futura, eventuale devoluzione del patrimonio ai fondi, in caso di trasformazione o scioglimento¹⁰⁹.

Quanto ai profili di rilevanza tributaria, si è, innanzitutto, rilevato come, coerentemente al principio per cui la mera iscrizione in bilancio non determina realizzo di plusvalenze, i maggiori valori patrimoniali reali evidenziati nello

109 SALVINI, Acquisto e perdita della qualifica di cooperativa a mutualità prevalente, in La disciplina civilistica e fiscale della “nuova” società cooperativa, a cura di Uckmar e Graziano, Padova, 2005, 102

speciale bilancio di cui all’art. 2545-octies c.c. non sono soggetti a tassazione¹¹⁰. In sede di coordinamento fiscale, il progetto elaborato della Commissione Gallo confermava questo assunto, disponendo, all’art. 14-ter, aggiunto al d.p.r. n. 601/1973, che “i maggiori valori iscritti nel bilancio redatto ai sensi dell’art.

2545-octies c.c., relativamente ai beni diversi da quelli di cui all'art. 53, lett. a) e b) del

testo unico delle imposte sui redditi, approvato con d.p.r. 22 dicembre 1986, n. 917, non rilevano ai fini della determinazione del reddito imponibile ai fini IRPEG”.

La stessa disposizione intendeva disciplinare il regime di imposizione di tali maggiori valori in caso di successivo realizzo, mediante alienazione del cespite iscritto, escludendone il concorso alla formazione della base imponibile per un importo corrispondente alla percentuale di deducibilità delle somme destinate alle riserve indivisibili prevista relativamente all’esercizio al quale il bilancio si riferisce¹¹¹.

Si prevedeva, dunque, come già aveva consigliato la migliore dottrina¹¹², una tassazione limitata alla parte o quota di valore non esclusa dalla base

110 SALVINI, La riforma del diritto societario: le implicazioni fiscali per le cooperative, cit., 853 ss.; SALVINI, Il regime fiscale delle cooperative nell’articolato della "Commissione Gallo", cit., 6981 ss; PETRELLI, La disciplina fiscale delle cooperative a seguito della riforma del diritto societario, Consiglio Nazionale del Notariato, Studio n. 71/2004/T;ZOPPINI, Perdita della mutualità prevalente in capo alle cooperative e regime fiscale del patrimonio precedente, in Rass. trib., 2007, 765 ss.

111 Si riporta il testo dell’art. 14-ter, comma 3, del d.p.r. n. 601/1973, del progetto della Commissione Gallo: “I maggiori valori iscritti nel bilancio redatto ai sensi dell'art. 2545 octies c.c. relativamente ai beni diversi da quelli di cui all'art. 53, lett. a) e b) del testo unico delle imposte sui