3.2.6 (segue) ipotesi di abuso del diritto
4.1. L’istituto dell’abuso del diritto
4.1.4. L’Interpello antiabusivo: casi pratic
Il principio di certezza del diritto impone che ogni soggetto debba essere messo nelle condizioni di prevedere gli effetti giuridici della propria condotta, in base alle norme e ai principi dell’ordinamento giuridico. Nello specifico, l’art. 10 bis non ha assunto un ruolo decisivo in tal senso, in quanto, pur avendo dato voce a molti dubbi del passato, non ha provveduto a stilare una serie di casi esemplificativi di legittimo risparmio d’imposta, o comunque di operazioni non abusive. Alcune esemplificazioni sono state introdotte, ma si tratta di casistiche abusive;
188 Si evidenzia che l’interposizione fittizia non deve essere con l’istituto dell’interposizione reale, in cui
il soggetto interposto si fa carico degli effetti del negozio e partecipa effettivamente al rapporto giuridico. In questo caso, l’interposto acquisisce un diritto da un terzo, per poi trasferirlo al beneficiario effettivo, cioè il soggetto interponente. In tali circostanze viene meno l’accordo simulatorio, in quanto il soggetto interposto è l’effettivo contraente, nonché soggetto passivo dell’obbligazione tributaria. Mentre nell’interposizione fittizia è coinvolto anche il contraente, in quella reale è sufficiente l’accordo fra interposto e interponente.
71 relativamente alle operazioni che non realizzano fattispecie di abuso del diritto, non è stata fornito alcun modello dimostrativo in merito. Tuttavia, il Legislatore, al fine di garantire la certezza del diritto, ha provveduto, già ai tempi dell’art. 37 bis, ad introdurre un interpello ad hoc, definito “interpello antiabusivo”. L’interpello è un istituto tipico dell’ordinamento tributario, che permette ai contribuenti di chiedere chiarimenti all’Amministrazione Finanziaria, relativamente a casistiche concrete e personali, in merito all’interpretazione, all’applicazione o disapplicazione di norme concernenti i tributi erariali; la risposta all’interpello vincola gli Uffici, sempre che la situazione prospettata dal contribuente corrisponda, in modo concreto e veritiero, alla realtà dei fatti. La disciplina degli interpelli è stata oggetto di copiose modifiche negli ultimi decenni; le più rilevanti sono sicuramente quelle relative all’introduzione dell’art. 10 bis e quelle apportate dal D. Lgs. 156/2015, che ha riunificato sotto un’unica norma i quattro interpelli esistenti. Nello specifico, l’art. 11 dello Statuto dei diritti del contribuente identifica cinque interpelli: quello ordinario, quello probatorio, quello disapplicativo, quello sui nuovi investimenti e l’interpello antiabuso, disciplinato alla lettera c) del primo comma. Il comma 5 dell’articolo 10 bis stabilisce che “il contribuente può proporre interpello ai sensi dell’articolo 11, comma 1, lettera c), per conoscere se le operazioni costituiscano fattispecie di abuso del diritto”; la disciplina dell’interpello antiabusivo è la medesima di quello ordinario. Per quanto concerne l’ambito soggettivo, possono presentare interpello tutti i contribuenti, persone fisiche o giuridiche, anche non residenti (anche tramite rappresentante), colore che sono obbligati ex lege a porre in essere adempimenti tributario per conto dei contribuenti, i sostituti e i responsabili d’imposta; qualora l’interpello sia presentato da un professionista, si richiede il mandato189. L’istanza deve essere obbligatoriamente redatta in carta libera esente da bollo e deve indicare determinati dati:
“i dati identificativi del contribuente o del suo eventuale rappresentante (codice fiscale) l'indicazione della specifica tipologia di interpello, la descrizione puntuale della fattispecie e, quindi, l'esposizione analitica della situazione concreta che ha generato il dubbio interpretativo (il contribuente non può limitarsi a una rappresentazione sommaria e approssimativa del caso)
le disposizioni di legge di cui si chiede l’interpretazione, l’applicazione o la disapplicazione
72 l’indicazione dei recapiti per comunicare la risposta, compresi quelli telematici
la soluzione interpretativa proposta dal contribuente
la sottoscrizione dell'istante o del suo legale rappresentante ovvero del procuratore generale o speciale incaricato ai sensi dell'articolo 63 del D.P.R. 600 del 1973; in tal caso la procura, se non contenuta in calce o a margine dell’atto, deve essere allegata all’istanza”190
Nel caso in cui l’interpello manchi di uno dei precedenti elementi, l’Ufficio inviterà il contribuente a reintegrare l’istanza; quest’ultimo dovrà procedervi entro 30 giorni dalla comunicazione dell’Ufficio. L’istanza può essere presentata alla Direzione regionale competente, in base al domicilio fiscale dell’istante, o alla Divisione Contribuenti191, tramite consegna a mano presso la sede competente, tramite plico raccomandata con avviso di ricevimento oppure tramite pec o pel192.
Relativamente all’oggetto di questa trattazione, l’Agenzia delle Entrate ha risposto ad alcuni interpelli che hanno in comune la rivalutazione di partecipazioni, a volte preceduta da scissione proporzionale, a volte seguita dalla costituzione di un newco, in seguito incorporata, tramite fusione inversa. È il caso, ad esempio, della risposta all’interpello n. 341 del 2019 in tema di cessione ad una newco di partecipazione previamente rivalutate, seguita da fusione inversa. Si tratta di un’operazione finalizzata al passaggio generazionali “da genitori a figli”, in cui la società ETA snc è partecipata da 6 soci: Alfa (padre), Beta (madre), Gamma (figlia) e Delta (marito di Gamma) (facenti parte della famiglia Alfa), Epsilon (padre) e Zeta (figlio) (facenti parte della famiglia Epsilon). I soci di prima generazione, unitamente a Gamma, vorrebbero uscire dalla compagine sociale e lasciare tutte le quote societarie di Eta ai figli Gamma e Zeta. A questo fine, Gamma e Zeta costituirebbero una newco, partecipata al 50% dall’uno e al 50% dall’altra. I soci di prima generazione (compreso Gamma) provvederebbero alla rivalutazione delle proprie partecipazioni e successivamente alla cessione delle stesse alla newco, partecipata dai due figli, il cui corrispettivo sarebbe ovviamente a carico della società. Successivamente, la newco procederebbe alla fusione inversa con la società Eta, infine partecipata soltanto dai due figli
190 Elenco desunto dal portale dell’Agenzia delle Entrate www.agenziaentrate.gov.it, ai sensi del comma
1 art. 3, D. Lgs. 156/2015
191 “[…]esclusivamente nel caso di interpelli presentati da Amministrazioni centrali dello Stato, Enti
pubblici a rilevanza nazionale, soggetti non residenti nel territorio dello Stato, indipendentemente dalla nomina di un rappresentante fiscale o dall’identificazione diretta, e soggetti di più rilevante dimensione (con volume d'affari o ricavi non inferiori a 100 milioni di euro” Portale dell’Agenzia delle Entrate www.agenziaentrate.gov.it
73 Gamma e Zeta. I contribuenti sostengono che l’operazione in questione non deve essere considerata abusiva, in quanto sussistono delle valide ragioni extrafiscali, non raggiungibili in altro modo, cioè tramite recesso tipico, in quanto tale istituto soggiace a specifiche regole iterative che non sarebbero in questo caso soddisfatte. Le valide ragioni extrafiscali consistono nella riorganizzazione societaria necessaria per condurre a compimento un passaggio generazionale. Inoltre, tale scopo non potrebbe essere raggiunto nemmeno attraverso la cessione diretta delle partecipazioni ai soci figli (in quanto persone fisiche), in quanto questi ultimi non godono di una disponibilità tale da poter effettuare tale operazione. L’Agenzia delle Entrate ha provveduto a considerare tale operazione abusiva, in quanto, oltre al venir meno della sostanza economica dell’operazione, a causa del fatto che “il disegno prospettato comporta […] un numero superfluo di negozi giuridici, il cui perfezionamento non è coerente con le normali logiche di mercato”193, in quanto l’obiettivo prefissato sarebbe ugualmente raggiungibile tramite il recesso tipico, “ma appare idoneo unicamente a far conseguire un vantaggio fiscale indebito ai soci che non intendono proseguire l’attività d’impresa”194, il vantaggio fiscale risulta indebito, in quanto sui soci cedenti graverebbe un imposta sostitutiva con aliquota del 26 percento, in luogo della tassazione dei dividendi. Inoltre, secondo l’Agenzia, tale indebito vantaggio risulterebbe essere essenziale, in quanto il percorso giuridico adottato non soddisfarebbe il prerequisito della “non marginalità” delle ragioni extrafiscali, in quanto non sarebbe parimenti adottato in assenza del suddetto vantaggio fiscale. Dunque, in sintesi, il percorso giuridico ideato dai soci di Eta sarebbe finalizzato principalmente al soddisfacimento personale degli interessi fiscali dei soci uscenti che, non volendo sostenere l’onere tributario conseguente alla liquidazione della quota, ricorrerebbero ad un tale percorso artificioso per pagare unicamente l’imposta sostitutiva sul nuovo valore fiscalmente riconosciuto delle partecipazioni.195
Un’altra risposta dell’Agenzia delle Entrate, utile ai fini di questa trattazione, è quella all’interpello n. 537/2019 in cui viene posta un’operazione di rivalutazione partecipativa, ad opera di soci persone fisiche, seguita da scissione parziale. Si tratta di una serie di operazioni complesse all’interno di un gruppo societario, finalizzate ad un futuro ricambio generazionale. La holding del gruppo è la società Alfa spa, partecipata da due soci per il 46,25 percento ciascuno, mentre per il rimanente detiene azioni proprie. La società Alfa partecipa sette società,
193 Risposta all’interpello n. 341 del 2019 dell’Agenzia delle Entrate 194 Cfr. Nota n. 25
74 fra cui Beta srl per il 99,92 percento, mentre la rimanente parte è detenuta dai soci Tizio e Caio in misura eguale (0,04 percento ciascuno), Gamma srl per l’80 percento, mentre il rimante 20 percento è detenuto d Tizio e Caio in misura eguale, e la società Delta srl partecipata al 100 percento. Le società Alfa spa, Beta srl e Gamma srl svolgono attività proprie del core business. I soci Tizio e Caio, nell’ottica di un futuro ricambio generazionale, vogliono costituire due subholding, gestite una dai figli di Tizio, una dai figli di Caio, procedendo con una scissione parziale. In primis, la società Alfa provvederebbe all’annullamento delle proprie azioni (detenute dal 1988). In secundis, la società Beta provvederebbe ad acquistare il 100 percento delle partecipazioni di Gamma, l’80 percento da Alfa spa, mentre il restante 20 percento dai soci Tizio e Caio, che avrebbero previamente rivalutato le partecipazioni. In seguito, la società Alfa spa procederebbe con una scissione parziali in due beneficiarie, newco, che assumerebbero il ruolo di subholding, in parti eguali, all’interno del Gruppo Alfa. L’interpello riguarda l’abusività dell’operazione. Nello specifico, relativamente a quanto rileva per questa trattazione, cioè la rivalutazione delle partecipazioni, l’Amministrazione Finanziaria ha reso noto che la cessione delle partecipazioni nella Gamma srl (20 percento), da parte dei soci Tizio (10 percento) e Caio (10 percento), configurerebbe un risparmio fiscale indebito, in quanto violerebbe la ratio della norma sulla rivalutazione delle partecipazioni. Infatti, la ratio di tale norma è quella di favorire la circolazione delle partecipazioni, che in tale contesto non avrebbe luogo, in quanto i soci cederebbero le proprie partecipazioni alla società Beta, controllata dalla società Alfa (e dai due soci per, complessivamente, lo 0,08 percento), a sua volta partecipata dagli stessi Tizio e Caio. Tuttavia, per quanto concerne la sostanza economica, la cessione delle partecipazioni rivalutate, consente certo l’ottenimento del suddetto vantaggio fiscale indebito, ma “mediante l'utilizzo di uno strumento giuridico che appare conforme a normali logiche di mercato”, le quali consistono nella necessità, per i soci, di uscire dalla compagine Gamma spa, al fine conferire il controllo totalitario di Alfa spa su tutte le subunità che saranno oggetto di scissione parziale. L’operazione non può dunque essere considerata abusiva, in quanto non vi è assenza di sostanza economica e l’Amministrazione, ai sensi del comma 4 dell’art. 10 bis, di fronte a più operazioni, ciascuna conforme a normali logiche di mercato, non può favorirne una perché fiscalmente più onerosa.
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