La disciplina giuridica in ordine alla struttura ed al contenuto del conto consuntivo trova i primi riferimenti nell'art. 219 del R.D. 12 febbraio 1911 n. 297, secondo il quale "il conto consuntivo delle Provincie e dei Comuni è diviso nello stesso modo in cui è diviso il bilancio di previsione", e ad esso è allegato "il conto generale del patrimonio", e nell'art. 303 del T.U. 3 marzo 1934 n. 383 che stabiliva "appartengono al conto del bilancio le entrate accertate e scadute, le spese ordinate e liquidate e quelle impegnate nello stesso periodo di tempo, le riscossioni degli esattori e tesorieri, i versamenti nella tesoreria e i pagamenti effettuati nel periodo considerato". Inoltre il conto consuntivo trovava riscontro anche nel T.U. della Legge comunale e provinciale approvato con R.D. 4 febbraio 1915 n. 148, dove l'art. 129 disponeva che l'organo consiliare era competente ad esaminare nella sessione di primavera il conto consuntivo relativo all'anno precedente ed a deliberarne l'approvazione, mentre l’art. 141 prevedeva che fosse la Giunta a rendere il conto al Consiglio stesso. Il conto rappresentava quindi lo strumento per un controllo successivo, con il quale verificare la legittimità dell'azione amministrativa nel rispetto delle regole e delle procedure previste dalla contabilità pubblica, rivestendo il ruolo di rendiconto finanziario, direttamente collegato al bilancio di previsione. Negli ultimi decenni invece, al fine del contenimento di continui disavanzi, si sono affermati nuovi principi in tema di contabilità pubblica, fondati sulla razionale, efficiente ed efficace gestione delle risorse disponibili. In questo contesto si è inserito l'art. 22 del D.P.R. 19 giugno 1979, n. 421, che prevedeva, insieme al conto consuntivo, una relazione illustrativa, al fine di dimostrare il significato amministrativo ed economico dei dati presentati. Il D.P.R. 19 giugno 1979, n. 421 aveva anche modificato la struttura del bilancio di previsione, per questo con D.M. del Ministero dell'interno 23 febbraio 1983 si approvarono i nuovi modelli ufficiali per la redazione del conto, in armonia con il bilancio preventivo. Tradizionalmente, fino al conto dell'esercizio 1981, il rendiconto era composto da due settori suddivisi in due parti: • conto del bilancio, suddiviso in entrata e spesa; • conto dei residui, suddiviso in residui attivi e passivi.
Dal 1982, in conformità a quanto previsto dal citato art. 219 del R.D. 12 febbraio 1911, n. 297, si è provveduto all'accorpamento della gestione di competenza con la gestione dei residui, suddividendo il conto in parte entrata e parte spesa, in un unico complesso modello. Il D.P.R. n. 421/1979 non nasceva inatteso. L'art. 25 della Legge 5 agosto 1978, n. 468 aveva prescritto l'obbligo per gli Enti Locali di adeguare il proprio sistema di contabilità e la struttura dei propri bilanci al nuovo impianto statale, riformato con la stessa legge. Pochi mesi dopo, la Legge 8 gennaio 1979, n. 3, in sede di conversione del D.L. 10 novembre 1978, n. 702, impose il coordinamento, a mezzo di un Decreto del Presidente della Repubblica, delle contabilità e dei bilanci degli Enti Locali con la Legge n. 468/78 e con la Legge 19 maggio 1976, n. 335 relativa al bilancio e alla contabilità delle regioni. L'impianto del D.P.R. n. 421/1979 si presentava innovativo per l'introduzione della previsione, in bilancio, dei residui presunti e della cassa. Ma dal 1979 ad oggi il mondo delle autonomie locali è profondamente mutato; le Leggi n. 142/1990 e n. 241/1990 hanno indicato la nuova strada da percorrere e i modelli previsti dall'art. 114 del D.Lgs. n. 77/1995 ne hanno rappresentato gli strumenti operativi, adesso modificati dalla nuova contabilità armonizzata. Con la Legge 8 giugno 1990, n. 142, infatti, all'art. 55, comma 6, si richiedeva che i risultati di gestione fossero "rilevati mediante contabilità economica e dimostrati nel rendiconto comprendente il conto del bilancio ed il conto del patrimonio", indicando così chiari riferimenti economici, finanziari e patrimoniali, recepiti successivamente in maniera compiuta nelle disposizioni previste prima dal D.Lgs. n. 77/1995 e trasportate poi nel D.Lgs. n. 267/2000.
Dal 1° gennaio 2015 entrano in vigore le norme stabilite dal TUEL aggiornato al D.lgs. n. 118/2011, coordinato con il D.lgs. 126/2014, presenti nel titolo VI “Rilevazione e dimostrazione dei risultati di gestione”.
In conclusione possiamo affermare che l’evoluzione nel contesto ambientale nel quale operano gli enti locali ha prodotto notevoli cambiamenti, sia nelle relazioni con i cittadini e gli altri attori del sistema economico, sia nelle finalità e nelle modalità d’intervento. Dalla legittimità amministrativa e contabile della gestione, supportata dal sistema della
contabilità finanziaria si è assistito al passaggio all’esigenza di controllo economico delle risorse acquisite come criterio principale di valutazione dell’azione pubblica. Con tale passaggio si impongono quindi i sistemi di contabilità economico-patrimoniale, utili per valutare l’efficienza della gestione.
Negli ultimi anni, con l’affermazione del concetto di valore pubblico, da intendersi come espressione completa dei risultati ottenuti dall’ente nel perseguimento delle proprie finalità istituzionali33, cresce il bisogno di un processo di rendicontazione sociale che
sappia convogliare al suo interno un sistema di valutazione dei risultati che coinvolga non solo gli organi decisionali dell’ente ma anche i cittadini, i dipendenti, gli utenti dei servizi pubblici, le imprese e gli altri soggetti influenzati o in grado di influenzare il perseguimento delle finalità istituzionali dell’ente.
L’obiettivo del Rendiconto, dopo la riforma della pubblica amministrazione, è quello di, non solo, verificare concretamente e costantemente il grado di raggiungimento degli obiettivi e della realizzazione dei programmi nel rispetto degli equilibri economici e finanziari, ma anche, quello di soddisfare le esigenze conoscitive degli utilizzatori34 del sistema di bilancio, evidenziando i risultati socialmente rilevanti prodotti dall’ente.
2.5 - L’IMPORTANZA COMUNICATIVA DEL RENDICONTO SOTTO IL PROFILO
DELL’ACCOUNTABILITY
Il rendiconto costituisce una rappresentazione articolata e complessa delle operazioni intraprese da un Ente Locale in un esercizio finanziario. Le finalità pertanto sono quelle di "rendere conto della gestione" e quindi di fornire informazioni sulla situazione patrimoniale e finanziaria, sull'andamento economico e sui flussi finanziari di un Ente Locale, informazioni utili per evidenziare la responsabilità dell'ente per le risorse ad esso affidate e per prendere decisioni future. Le principali finalità e le fondamenta su cui redigerlo sono le seguenti: 33 Mazzoleni M. (2004), Il governo economico degli enti locali e la partecipazione dei cittadini, Franco Angeli, Milano. 34 Cittadini, consiglieri ed amministratori, organi di controllo e altri enti pubblici, dipendenti, finanziatori, fornitori e altri creditori.• rendere conto della gestione (andamento economico-patrimoniale e finanziario); • verificare la conformità alla legislazione durante la gestione; • verifica del grado di realizzazione di programmi e progetti nel rispetto di equilibri economico-finanziari; • soddisfare esigenze informative di cittadini, amministratori, organi di controllo, dipendenti, finanziatori, fornitori, creditori; • rappresenta una comunicazione istituzionale (relazione della Giunta). Con l'attività di rendicontazione si verificano pertanto le modalità con le quali l'Ente Locale ha finanziato le relative attività, ha adempiuto agli impegni ed ha fatto fronte al relativo fabbisogno finanziario e di cassa, indicando fonti, allocazione ed utilizzo dei mezzi finanziari, per la comprensione dell'andamento gestionale anche in termini di costi dei servizi, efficienza ed efficacia. Occorre inoltre verificare se le risorse sono state ottenute ed utilizzate in conformità al bilancio di previsione redatto in conformità alle disposizioni in materia ed in conformità alle disposizioni di legge ed ai vincoli contrattuali, compresi i limiti finanziari stabiliti dalla normativa nazionale ed europea. Sotto il profilo politico-amministrativo, il rendiconto consente l'esercizio del controllo che il Consiglio dell'ente esercita sulla Giunta quale organo esecutivo, nell'esercizio delle prerogative di indirizzo e di controllo politico-amministrativo attribuite dall'ordinamento al Consiglio. Il rendiconto deve permettere di verificare sia la fase autorizzatoria-finanziaria attribuita al sistema di bilancio, sia la situazione economica e patrimoniale-finanziaria dell'ente e i mutamenti di tale situazione anche in relazione agli andamenti economici programmati dall'ente. Non è sufficiente il raggiungimento dell'equilibrio finanziario complessivo per formulare un giudizio completo sull'andamento attuale e prospettico dell'ente. L'equilibrio economico a valere nel tempo è un obiettivo essenziale dell'ente, da verificare costantemente e da analizzare in sede di esame ed approvazione del rendiconto della gestione. Il rendiconto deve consentire la concreta verifica del grado di raggiungimento degli obiettivi e della realizzazione dei programmi nel rispetto degli equilibri economici e finanziari. Il
rendiconto deve soddisfare le esigenze degli utilizzatori del sistema di bilancio: cittadini, consiglieri ed amministratori, organi di controllo e altri enti pubblici, dipendenti, finanziatori, fornitori e altri creditori, che attraverso le rispettive metodologie di valutazione, esprimeranno i loro giudizi (politici, rating, ecc.). Il rendiconto, oltre a fornire informazioni di carattere economico, finanziario e patrimoniale, deve evidenziare anche i risultati socialmente rilevanti prodotti dall'ente. A questo riguardo assume un ruolo fondamentale la relazione al rendiconto della gestione che, oltre a fornire le informazioni sull'andamento economico-finanziario dell'ente, deve consentire di valutare l'impatto delle politiche locali e dei servizi dell'ente sul benessere sociale e sull'economia insediata. L'Ente Locale deve dimostrare, con la presentazione del rendiconto della gestione, il profilo di accountability raggiunto, cioè di responsabilizzazione e di capacità di rendere conto della propria attività: • nel profilo interno all'ente, come capacità di introdurre e mantenere all'interno dell'Ente Locale un clima organizzativo favorevole alla responsabilizzazione sull'uso delle risorse e un alto grado di orientamento a risultati efficaci e altamente positivi dal punto di vista qualitativo;
• nel profilo esterno, nella considerazione e valutazione delle modificazioni che l'attività di governo e di gestione dell'Ente Locale produce in termini di risultati economico-patrimoniali e di effetti sul sistema economico locale, sia sulla soddisfazione dei cittadini e sul benessere sociale complessivo della comunità; • nel profilo contabile, come dimostrazione dei risultati ottenuti sulla base del
sistema di rilevazione delle azioni amministrative fondato sulla conoscenza e sul monitoraggio dell'andamento dei costi e dei proventi dei singoli servizi e dell'attività in generale, con corrispondente responsabilizzazione dei dirigenti e degli amministratori.
Il rendiconto della gestione e in particolare la relazione della Giunta, si inseriscono pertanto a pieno titolo, nel processo di comunicazione di cui l'Ente Locale è soggetto
attivo. Si avrà un'attività di comunicazione diretta all'ambiente esterno di tipo istituzionale e un'attività comunicativa rivolta all'interno o gestionale. La comunicazione istituzionale assume le caratteristiche della comunicazione di bilancio e di rendiconto, sui servizi e sulle attività svolte e gli aspetti tipici della comunicazione economica. Quest'ultima è indirizzata ad analizzare e informare sui livelli di efficacia ed efficienza dell'azione amministrativa con un linguaggio adeguato chiaro e trasparente. La comunicazione economica riguarda anche la qualità dei servizi pubblici locali al fine di promuovere e controllare il miglioramento continuo nel tempo e la tutela dei cittadini e degli utenti. Il rendiconto della gestione nel sistema del bilancio deve pertanto essere corredato di un'informativa supplementare che faciliti la comprensione della struttura contabile. Tale informativa deve essere contenuta nella relazione al rendiconto di gestione. In tale relazione si darà atto dell'osservanza dei principi contabili e, in particolare, dell'attendibilità dell'informazione fornita quale rappresentazione fedele delle operazioni e degli eventi che si intendono rappresentare e dimostrare nel rendiconto della gestione, attestando l'attendibilità e "congruità" delle entrate e delle spese, anche in riferimento all'esigibilità dei residui attivi e all'attendibilità dei residui passivi. Sarà data anche adeguata informazione sul numero, sull'entità e sulle ragioni che hanno determinato l'esigenza di approvare in corso di esercizio le variazioni di bilancio, anche in riferimento alla variazione generale di assestamento di cui all'art. 175, comma 8, del D.Lgs. 18 agosto 2000, n. 267. L'applicazione del principio di prudenza al rendiconto della gestione deve tradursi nella regola secondo la quale i proventi non certi nella realizzazione non devono essere conteggiati, mentre gli oneri devono essere dimostrati e analizzati nella loro totalità, anche se non definiti in tutti gli elementi. Come già detto, il rendiconto della gestione e in particolare la relazione di cui all'art. 231 del TUEL devono essere redatti con la partecipazione attiva di tutti i responsabili dei servizi, non soltanto nell'operazione di riaccertamento dei residui attivi e passivi ma anche nell'analisi dei risultati raggiunti, dei programmi realizzati e in corso di realizzazione, nella dimostrazione dei risultati in riferimento agli indirizzi dell'ente di cui agli strumenti generali di programmazione. La partecipazione dei responsabili dei servizi alla redazione del rendiconto della gestione e relativi allegati misura il grado di responsabilizzazione
della struttura dell'ente. Nella relazione e negli allegati al rendiconto devono essere presentati indicatori, parametri e misuratori del grado di efficienza, efficacia ed economicità. Informazioni dettagliate devono essere fornite anche in ordine al rispetto del patto di stabilità interno.
Inoltre, le informazioni ricavabili dal rendiconto devono garantire il principio della comparabilità sia nel tempo per l'Ente Locale per determinare e analizzare gli andamenti e gli equilibri accertati e tendenziali, sia per gli altri utilizzatori che devono essere in grado di comparare i risultati e gli indicatori nel sistema di bilancio di diversi Enti Locali, oltreché nel tempo per l'ente che approva il rendiconto. Il principio n. 12 "Principio della comparabilità e verificabilità" previsto dall'art. 3 comma 1 del D.Lgs. n. 118/2011, coordinato con il D.Lgs. n. 126/2014, stabilisce che: “Gli utilizzatori delle informazioni di bilancio devono essere in grado di comparare nel tempo le informazioni, analitiche e sintetiche di singole o complessive poste economiche, finanziarie e patrimoniali del sistema di bilancio, al fine di identificarne gli andamenti tendenziali. Gli utilizzatori, inoltre, devono poter comparare le informazioni di bilancio anche tra enti pubblici diversi, e dello stesso settore, al fine di valutarne le diverse potenzialità gestionali, gli orientamenti strategici e le qualità di una sana e buona amministrazione. Deve essere consentita anche la valutazione delle situazioni patrimoniali, degli andamenti economici e finanziari, nonché delle relative modificazioni”. Pertanto, le informazioni contabili ed extra-contabili sono esposte in modo da renderle maggiormente comprensibili anche ai destinatari non specializzati, rafforzando, sempre di più, la necessità di accountability che il rendiconto deve soddisfare.
La comunicazione economica di bilancio è sicuramente un importante fattore di
accountability, anche in quanto prevista e voluta dal legislatore, ma l’imposizione
attraverso i canali normativi non è sufficiente ad assicurare un atteggiamento teso al rendersi accountable. Ciò dipende, infatti, dalla cultura diffusa nell’Ente, dalla sua strategia complessiva e, più in generale, dall’importanza che viene attribuita al processo di accountability. Una normativa che obblighi gli enti locali ad attivare specifiche forme di comunicazione è scarsamente efficace, in quanto la comunicazione deve essere il
risultato della cultura, della strategia, di un orientamento di lungo periodo dell’Ente35. In quest’ottica si possono individuare due aspetti: una “rendicontazione istituzionale” e una “rendicontazione volontaria” che è il risultato di una diversa modalità con cui l’Ente concepisce il proprio rapporto con l’ambiente esterno e con la collettività di riferimento. Di questi due aspetti quello sempre presente nel rendiconto di un Ente Locale è il primo, mentre l’esistenza del secondo dipende dall’interpretazione che esso dà delle proprie strategie, in particolare di quelle comunicative.
2.6 – LA STRUTTURA DEL RENDICONTO
Il Testo Unico delle leggi sull'ordinamento degli Enti Locali disciplina al Titolo VI, parte II, la rilevazione e dimostrazione dei risultati di gestione tramite rendiconto. L'art. 11 del D.Lgs. n. 118/2011 prevede che le amministrazioni pubbliche territoriali, i loro organismi strumentali e i loro enti strumentali in contabilità finanziaria adottano comuni schemi di bilancio finanziari, economici e patrimoniali e comuni schemi di bilancio consolidato, oggetto di sperimentazione nel corso degli esercizi dal 2012 al 2014. Nell'esercizio 2015, gli enti che non hanno partecipato alla sperimentazione prevista dal D.Lgs. n. 118/2011, adottano gli schemi di bilancio e di rendiconto vigenti nel 2014 che conservano valore a tutti gli effetti giuridici, anche con riguardo alla funzione autorizzatoria, ai quali affiancano, a fini conoscitivi, gli schemi previsti dagli allegati n. 9 e n. 10 al D.Lgs. 118/2011, integrato e corretto dal D.Lgs. n. 126/2014. Nell'esercizio 2016, gli schemi di bilancio previsti dagli allegati n. 9 e n. 10 al D.Lgs. n. 118/2011, integrato e corretto dal D.Lgs. n. 126/2014, assumono valore a tutti gli effetti giuridici, anche con riguardo alla funzione autorizzatoria. L'Allegato n. 10 - Rendiconto della gestione - al D.Lgs. n. 118/2011 definisce gli schemi formali ed il contenuto obbligatorio dei documenti che compongono il rendiconto. Il rendiconto fornisce agli utilizzatori le informazioni sulle risorse e sugli obblighi dell'Ente Locale alla data del 31 dicembre dell'esercizio di riferimento. Queste informazioni sono utili per gli utenti che vogliono valutare la
capacità dell'Ente Locale di continuare a erogare beni e servizi ad un dato livello ed il livello delle risorse che necessitano in futuro all'entità economica in modo da poter continuare ad assolvere ai propri obblighi di erogazione del servizio. Il rendiconto per finalità generali dell'Ente Locale, deve indicare se le risorse ottenute sono state utilizzate in conformità al bilancio di previsione approvato. Gli Enti Locali sono incoraggiati a presentare le informazioni supplementari di supporto agli utenti nella valutazione dell'andamento dell'ente, e la relativa gestione dei beni, così come sono incoraggiati ad effettuare le valutazioni riguardo alla destinazione delle risorse. Il rendiconto di gestione costituisce quindi un insieme unitario e organico di documenti formali per la rappresentazione dei risultati dell'attività amministrativa svolta nell'esercizio di riferimento, considerati nei diversi aspetti finanziario, patrimoniale ed economico e fa parte, insieme ai documenti di previsione, del Sistema di Bilancio. I valori di rendiconto, pertanto, devono essere confrontabili e devono essere confrontati con quelli di previsione e costituiscono conferma e dimostrazione del grado di attendibilità di questi ultimi. La serie di documenti che costituisce il sistema di bilancio include, a livello rendiconto:
• il conto del bilancio; • il conto economico; • lo stato patrimoniale.
Sono allegati al rendiconto i documenti previsti dall'art. 11, comma 4, del D.Lgs. n. 118/2011: a) il prospetto dimostrativo del risultato di amministrazione; b) il prospetto concernente la composizione, per missioni e programmi/ del fondo pluriennale vincolato; c) il prospetto concernente la composizione del fondo crediti di dubbia esigibilità; d) il prospetto degli accertamenti per titoli, tipologie e categorie; e) il prospetto degli impegni per missioni, programmi e macroaggregati; f) la tabella dimostrativa degli accertamenti assunti nell'esercizio in corso e negli esercizi precedenti imputati agli esercizi successivi;
g) la tabella dimostrativa degli impegni assunti nell'esercizio in corso e negli esercizi precedenti imputati agli esercizi successivi;
h) il prospetto rappresentativo dei Costi sostenuti per missione;
i) per le sole regioni, il prospetto dimostrativo della ripartizione per missioni e programmi della politica regionale unitaria e cooperazione territoriale, a partire dal periodo di programmazione 2014 - 2020; j) per i soli Enti Locali, il prospetto delle spese sostenute per l'utilizzo di contributi e trasferimenti da parte di organismi comunitari e internazionali; k) per i soli Enti Locali, il prospetto delle spese sostenute per lo svolgimento delle funzioni delegate dalle regioni; l) il prospetto dei dati SIOPE; m) l'elenco dei residui attivi e passivi provenienti dagli esercizi anteriori a quello di competenza, distintamente per esercizio di provenienza e per capitolo; n) l'elenco dei crediti inesigibili, stralciati dal conto del bilancio, sino al compimento dei termini di prescrizione;
o) la relazione sulla gestione dell'organo esecutivo redatta secondo le modalità previste dal comma 6;
p) la relazione del collegio dei revisori dei conti.
L'adozione di un sistema contabile integrato garantisce la rilevazione unitaria dei fatti gestionali nei loro profili finanziario ed economico-patrimoniale. Nell'ambito di tale sistema integrato, la contabilità economico-patrimoniale affianca la contabilità finanziaria, che costituisce il sistema contabile principale e fondamentale per fini autorizzatori e di rendicontazione dei risultati della gestione finanziaria, per rilevare i costi/ oneri e i ricavi/proventi derivanti dalle transazioni poste in essere da una amministrazione pubblica al fine di36:
- predisporre il conto economico per rappresentare le "utilità economiche" acquisite ed impiegate nel corso dell'esercizio, anche se non direttamente
36 Cfr. I. Cavallini (a cura di), Manuale di contabilità armonizzata, Milano, Wolters
misurate dai relativi movimenti finanziari, e per alimentare il processo di programmazione; - consentire la predisposizione dello Stato Patrimoniale (e rilevare, in particolare, le variazioni del patrimonio dell'ente che costituiscono un indicatore dei risultati della gestione); - permettere l'elaborazione del bilancio consolidato di ciascuna amministrazione pubblica con i propri enti e organismi strumentali, aziende e società; - predisporre la base informativa necessaria per la determinazione analitica dei costi;
- consentire la verifica nel corso dell'esercizio della situazione patrimoniale ed economica dell'ente e del processo di provvista e di impiego delle risorse;