All'inizio di ciascun esercizio finanziario l'Ente Locale, con i propri documenti di programmazione stabilisce le linee gestionali da perseguire nel periodo considerato. Questi documenti non riportano solo dati finanziari, ma indicano anche gli obiettivi e le finalità che si intendono raggiungere, individuando le risorse necessarie. Con la chiusura dell'esercizio finanziario l'amministrazione dovrà quindi dare atto di quanto e stato effettivamente realizzato rispetto a quanto previsto e dimostrare quali e quante risorse sono state acquisite e spese, quali esigenze sono state soddisfatte e quali fini sono stati raggiunti32. La rappresentazione di tali risultati costituisce il rendiconto della gestione
dell'esercizio ormai chiuso che, al pari degli atti di programmazione, riveste un ruolo fondamentale nell'ambito della vita amministrativa dell'Ente Locale. Infatti il rendiconto non è fine a sé stesso e finalizzato solamente a dimostrare i risultati raggiunti nell'esercizio ormai chiuso, ma e uno dei fattori che dovrà alimentare la stessa attività di programmazione degli esercizi futuri in un processo senza soluzione di continuità in cui ciascuna fase alimenta l'altra. La rilevanza e la funzione del rendiconto non devono però esser visti solo in relazione al processo gestionale dell'Ente Locale, ma occorre inquadrarli nel complesso sistema organizzativo e funzionale delle amministrazioni locali. Negli ultimi anni le autonomie locali sono state investite da grandi riforme che hanno prodotto innovazioni radicali nel sistema gestionale degli stessi Enti Locali. I principi che regolano l'attuale organizzazione del governo locale tramite i quali il sindaco viene direttamente eletto dai cittadini ed il sistema di finanza locale che vede ormai l'Ente Locale come soggetto impositore dotato di elevata autonomia finanziaria, che introita direttamente le risorse dalla collettività, hanno sviluppato negli amministratori una maggiore responsabilizzazione nell'uso del denaro pubblico e di conseguenza la
32 Tratto, in parte, da I. Cavallini (a cura di), Manuale di contabilità armonizzata,
Milano, Wolters Kluwer italia, 2014
necessità di dover dimostrare le modalità del suo utilizzo. Nell'ambito di questo sistema il rendiconto risulta, dal punto di vista della responsabilità degli amministratori, fondamentale, in quanto attraverso i suoi documenti si dimostrano i risultati raggiunti e pia in particolare la soddisfazione o meno delle richieste. Il "rendiconto di gestione", al pari degli atti di programmazione, riveste quindi un ruolo fondamentale nell'ambito della vita amministrativa dell'Ente Locale, in quanto le risultanze del consuntivo alimentano l’attività di programmazione degli esercizi futuri, in un processo senza soluzione di continuità. La rendicontazione e quindi destinata alla dimostrazione dei risultati della gestione, da misurare nel triplice aspetto: finanziario, economico e patrimoniale, attraverso il Conto del Bilancio, il Conto Economico e lo Stato Patrimoniale, corredati dalla Relazione illustrativa della Giunta Comunale. Con l'introduzione del nuovo ordinamento finanziario e contabile gli Enti Locali hanno dovuto infatti programmare e rendere il conto delle attività svolte non solo sotto l’aspetto finanziario, cosi come avveniva da sempre nella Pubblica Amministrazione, ma anche sotto gli aspetti economici e patrimoniali. Il bilancio preventivo e il rendiconto sono divenuti, di conseguenza, strumenti di informazione, di analisi e di controllo, in un'ottica tipicamente aziendale, in quanto con essi sarebbe possibile individuare sprechi ed inefficienze, verificare il grado di raggiungimento degli obiettivi, trarre considerazioni dai dati contabili. Ogni organizzazione economica infatti individua i propri obiettivi, programma il reperimento delle risorse necessarie e, infine, destina mezzi disponibili per realizzare quanto programmato. È in questa occasione, con il rendiconto della gestione, che il consiglio, la giunta, i responsabili dei servizi, verificano i risultati complessivamente ottenuti dall'organizzazione comunale. Il legislatore, sempre sensibile a queste esigenze, ha introdotto l’obbligo di allegare ai documenti contabili annuali (preventivo e consuntivo) la relazione dell'amministrazione che indichi i criteri e le scelte di gestione adottate. Infatti, mentre al bilancio di previsione viene allegato il Documento Unico di Programmazione, analogo obiettivo viene perseguito al momento della presentazione del rendiconto. Ne consegue che al conto consuntivo è allegata una relazione illustrativa della giunta che esprime le valutazioni di efficacia dell'azione condotta sulla base dei risultati conseguiti in rapporto ai programmi e ai costi sostenuti.
Anche il processo di rendicontazione, quindi, come il bilancio di previsione, deve essere frutto di un lavoro di gruppo fra i vari soggetti responsabili:
- il processo di riaccertamento dei residui attivi e passivi deve infatti riguardare tutta la struttura;
- i collegamenti, i riscontri e le differenze tra il conto del bilancio, il conto economico e lo stato patrimoniale devono riguardare le strutture competenti.
La relazione illustrativa della Giunta deve nascere necessariamente da un lavoro di gruppo Amministratori/struttura nell'ottica di valutare i risultati raggiunti mediante l'impiego di risorse pubbliche a beneficio di tutti gli attori coinvolti, sia i decisori a livello politico e i responsabili dei servizi e della gestione, sia i cittadini quali destinatari delle politiche pubbliche locali e dei servizi resi dall'ente in via diretta o indiretta. A tal fine l'art. 11, comma 2, del D.Lgs. 23 giugno 2011, n. 118 coordinato con il D.Lgs. 10 agosto 2014, n. 126, stabilisce infatti che: “Le amministrazioni pubbliche di cui all'articolo 2
redigono un rendiconto semplificato per il cittadino, da divulgare sul proprio sito Internet, recante una esposizione sintetica dei dati di bilancio, con evidenziazione delle risorse finanziarie umane e strumentali utilizzate dall’ente nel perseguimento delle diverse finalità istituzionali, dei risultati conseguiti con riferimento al livello di copertura ed alla qualità dei servizi pubblici forniti ai cittadini”.
Mentre l’art. 9 dello stesso decreto stabilisce che: “il sistema di bilancio delle
amministrazioni pubbliche costituisce lo strumento essenziale per il processo di programmazione, previsione, gestione e rendicontazione”.
Le sue finalità, quindi, sono quelle di fornire informazioni in merito ai programmi futuri, a quelli in corso di realizzazione ed all'andamento dell'ente, a favore dei soggetti interessati al processo di decisione politica, sociale ed economico-finanziaria. Il rendiconto quindi, inserendosi di fatto nel complessivo sistema di bilancio, deve fornire informazioni sui programmi e i progetti realizzati e in corso di realizzazione, e sull'andamento finanziario, economico e patrimoniale dell'ente. La rendicontazione è
dunque destinata alla dimostrazione dei risultati della gestione, da misurare nel triplice aspetto: • finanziario; • economico; • patrimoniale, anche se l'art. 2 del D.Lgs. 23 giugno 2011, n. 118 coordinato con il D.Lgs. 10 agosto 2014, n. 126, al comma 1 testualmente recita: “Le Regioni e gli Enti Locali di cui
all'articolo 2 del decreto legislativo 18 agosto 2000, n. 267 adottano la contabilità finanziaria cui affiancano, ai fini conoscitivi, un sistema di contabilità economico- patrimoniale, garantendo la rilevazione unitaria dei fatti gestionali, sia sotto il profilo finanziario che sotto il profilo economico- patrimoniale” relegando le rilevazioni
economico patrimoniali ai soli fini conoscitivi e concentrando di nuovo il massimo livello di interesse sugli aspetti finanziari (ed in particolare sull'applicazione di una nuova configurazione del principio della competenza finanziaria, cd. "potenziata", secondo la quale le obbligazioni attive e passive giuridicamente perfezionate, sono registrate nelle scritture contabili nel momento in cui l’obbligazione sorge ma con l’imputazione all’esercizio nel quale esse vengono a scadenza), considerati fondamentali per realizzare i più importanti obiettivi dell’armonizzazione dei sistemi contabili: • conoscere i debiti effettivi delle amministrazioni pubbliche; • evitare l’accertamento di entrate future e di impegni inesistenti; • rafforzare la programmazione di bilancio; • favorire la modulazione dei debiti secondo gli effettivi fabbisogni; • avvicinare la competenza finanziaria a quella e economica.
2.4 – L’EVOLUZIONE DEL PROCESSO DI RENDICONTAZIONE
La disciplina giuridica in ordine alla struttura ed al contenuto del conto consuntivo trova i primi riferimenti nell'art. 219 del R.D. 12 febbraio 1911 n. 297, secondo il quale "il conto consuntivo delle Provincie e dei Comuni è diviso nello stesso modo in cui è diviso il bilancio di previsione", e ad esso è allegato "il conto generale del patrimonio", e nell'art. 303 del T.U. 3 marzo 1934 n. 383 che stabiliva "appartengono al conto del bilancio le entrate accertate e scadute, le spese ordinate e liquidate e quelle impegnate nello stesso periodo di tempo, le riscossioni degli esattori e tesorieri, i versamenti nella tesoreria e i pagamenti effettuati nel periodo considerato". Inoltre il conto consuntivo trovava riscontro anche nel T.U. della Legge comunale e provinciale approvato con R.D. 4 febbraio 1915 n. 148, dove l'art. 129 disponeva che l'organo consiliare era competente ad esaminare nella sessione di primavera il conto consuntivo relativo all'anno precedente ed a deliberarne l'approvazione, mentre l’art. 141 prevedeva che fosse la Giunta a rendere il conto al Consiglio stesso. Il conto rappresentava quindi lo strumento per un controllo successivo, con il quale verificare la legittimità dell'azione amministrativa nel rispetto delle regole e delle procedure previste dalla contabilità pubblica, rivestendo il ruolo di rendiconto finanziario, direttamente collegato al bilancio di previsione. Negli ultimi decenni invece, al fine del contenimento di continui disavanzi, si sono affermati nuovi principi in tema di contabilità pubblica, fondati sulla razionale, efficiente ed efficace gestione delle risorse disponibili. In questo contesto si è inserito l'art. 22 del D.P.R. 19 giugno 1979, n. 421, che prevedeva, insieme al conto consuntivo, una relazione illustrativa, al fine di dimostrare il significato amministrativo ed economico dei dati presentati. Il D.P.R. 19 giugno 1979, n. 421 aveva anche modificato la struttura del bilancio di previsione, per questo con D.M. del Ministero dell'interno 23 febbraio 1983 si approvarono i nuovi modelli ufficiali per la redazione del conto, in armonia con il bilancio preventivo. Tradizionalmente, fino al conto dell'esercizio 1981, il rendiconto era composto da due settori suddivisi in due parti: • conto del bilancio, suddiviso in entrata e spesa; • conto dei residui, suddiviso in residui attivi e passivi.