legge 26 gennaio 198, n. 18)

Il credito è riconosciuto ai soggetti obbligati all’uso degli apparec­ chi misuratori di cui all’art. 1 della 1. 26 gennaio 1983, n. 18 ed è pari al 40 % della parte del prezzo unitario di acquisto degli apparecchi me­ desimi non eccedente lire duemilioni. Deve essere indicato, a pena di decadenza, nella dichiarazione relativa al periodo nel quale il prezzo è stato pagato.

4. Il diritto positivo disciplina diverse altre fattispecie di cre­ diti del contribuente non derivanti da pagamenti indebiti, ma non defi­ nite « crediti d’imposta ». Tratteggiamo le due più rilevanti.

a) Detrazione I.V.A.

L’art. 19 del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633 consente la detrazione dall’imposta dovuta dell’ammontare dell’imposta assolta o addebitata al contribuente a titolo di rivalsa in relazione ai beni e ai servizi ac­ quistati. Il diritto di detrazione è riconosciuto integralmente a favore dei contribuenti che effettuano operazioni imponibili o non imponibili; non è riconosciuto a chi effettua operazioni esenti; è riconosciuto par­ zialmente in presenza di operazioni escluse o di operazioni miste (im­ ponibili ed esenti) (5). Sono inoltre previste altre limitazioni m rela­

— 335

zi oh e alla natura dei beni acquistati ed all’attività svolta dal contri­ buente (art. 19, 2° comma, D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633).

L’utilizzazione di simile credito è minuziosamente regolata dalla legge che ne prevede in sostanza la detrazione dall’imposta dovuta e, quanto all’eventuale eccedenza, consente la scelta tra il computo in detrazione nell’anno successivo ovvero la richiesta (anche parziale) di « rimborso ». ¡Èi previsto che il contribuente perda il diritto alle detra­ zioni non computate per i mesi di competenza né nella dichiarazione annuale (6).

b) R ite n u te d’ a cco n to .

Determinati soggetti, indicati negli arti. 23 ss. del D.P.K. n. 600 del 29 settembre 1973, sono obbligati (7) a ritenere all’atto del paga­ mento di determinati compensi una parte degli stessi ed a versarla al fisco. Il soggetto percipiente che ha subito la ritenuta può « scompu­ tarla » (art. 19, 1° comma, D.P.R, n. 917 del 22 dicembre 1986) dall’impo­ sta personale; se l’importo della ritenuta eccede quello dell’imposta do­ vuta gli è consentita la scelta tra il computo dell’eccedenza in dimi­ nuzione dell’imposta relativa al periodo successivo e la richiesta di rimborso in sede di dichiarazione dei redditi (art. 19, 2° comma, D.P.R.

n. 917).

La fattispecie, che merita particolare attenzione per le incertezze tuttora non risolte circa la sua qualificazione giuridica, si scompone dunque in una serie di rapporti intersoggettivi:

— il primo, tra chi è tenuto ad operare la ritenuta e il fisco, avente per oggetto l’obbligazione di versare la somma corrispondente;

— il secondo, tra chi opera e chi subisce la ritenuta, avente ad oggetto la rivalsa;

— il terzo, tra chi ha subito la ritenuta ed il fisco, rapporto re­ golato attraverso lo « scomputo » dell’imposta dovuta, ed, in ipotesi, il «computo» in diminuzione dell’imposta relativa al periodo seguente od il « rimborso » (8).

A proposito di quest’ultimo rapporto — che ora maggiormente interessa — è stato affermato che la posizione soggettiva attiva del contribuente (sostituito) nei confronti dell’erario sarebbe spiegabile nella prospettiva dell’indebito, nel senso che il versamento della ritenuta da parte dell’obbligato (sostituto) rappresenterebbe un prelievo d’impo­ (6) Se ne desume che il diritto alla detrazione presuppone o il regolare computo mensile o la dichiarazione, con la conseguenza che esso non verrebbe meno in caso di omessa presentazione della dichiarazione stessa, se sussiste l’altra condizione del computo mensile ( Ingrosso, op. eìt., p. 2 0 5 ; Tesau ro,

Rimborso delle imposte, cit., p. 829, che opportunamente distingue l ’ipotesi di rimborso dell’IV A versata indebitamente, disciplinata dalla norma generale dell’art. 16 D.P.R. n. 636 del 1972).

(7) L ’obbligo di rivalsa rappresenta la regola ; per un’ipotesi di rivalsa facoltativa cfr. l ’art. 30 del D.P.R. n. 600 del 1973 (ritenuta sui premi e sulle vincite).

(8) Cfr. Tu r c h i, Ritenuta d’acconto e privilegio ex art. 2752 c.c., in Giur. it., 1983, I, 1», 1269.

sta anticipato e precario, in attesa di acquistare il carattere della de­ finitività al verificarsi del presupposto; se il presupposto non soprag­ giunge, o si realizza solo in misura inferiore, la parte di prelievo prov­ visorio eccedente l’entità della prestazione dovuta rimarrebbe priva di titolo ed andrebbe restituita perché riscossa indebitamente (9). Se que­ sta opinione fosse fondata, dovremmo escludere la ritenuta d’acconto dal novero dei crediti d’imposta — secondo la suddivisione sopra for­ mulata — appunto perché il credito del privato trarrebbe origine da un pagamento indebito.

Secondo altra opinione, l’effettuazione della ritenuta determinerebbe invece il sorgere di eguale credito del percipiente assoggettato verso l’e­ rario, destinato a compensarsi col futuro debito d’imposta. Il versa­ mento della ritenuta non avrebbe ad oggetto un’imposta, ma una somma di danaro con funzione cautelare (10).

La giurisprudenza, nonostante le ripetute occasioni che le sono state offerte, non ha raggiunto esiti soddisfacenti ed anzi, di recente, ha eluso il problema (11).

Non è qui il caso di affrontare e x p r o fe s s o un argomento così com­ plesso. Sembra, comunque, non possa condividersi l’opinione che attri­ buisce al diritto del contribuente la natura di credito da versamento indebito. Alla dottrina che l’ha espressa è sfuggita la netta tripartizione dei rapporti che costituiscono la fattispecie, e specialmente l’indipen­ denza tra obbligo di versamento del sostituto e credito del sostituito. Il versamento all’erario è dovuto dal sostituto indipendentemente dal­ l’esistenza di qualsiasi obbligazione tributaria dell’assoggettato, persino se la ritenuta non sia stata operata. Presupposto dell’obbligo di versare la ritenuta è il pagamento di determinati compensi; presupposto del- l’obbligazione tributaria del sostituito è il possesso di redditi nel perio­ do. Quando l’obbligo di versamento della ritenuta sorge, il presupposto dell’obbligazione tributaria non si è ancora compiuto. Se il sostituto non adempie i propri obblighi di ritenuta o di versamento e il sostituito paga l’imposta sul reddito, l’amministrazione finanziaria deve egual­ mente esigere dal sostituto il versamento delle somme che avrebbe do­ vuto ritenere e versare senza che ciò costituisca duplicazione, ed irro­

(9) È questa la tesi espressa da Ingrosso, op. oit., p. 31 ss. Secondo

Tesau ro, II rimborso delle imposte, cit., p. 194, l’effettuazione della ritenuta non determinerebbe alcun credito verso il fisco ma impedirebbe semplicemente l ’esi­ gibilità dell'imposta.

(10) Bosello, I l prelievo alla fonte, oit., p. 137 ss. ; Beri.i r i, Corso istitu ­ zionale di diritto tributario, I, Milano, 1974, p 231 ; Tu r c h i, Crediti concorsuali e ritenuta d’aoconto, in Oiur. comm., 1976, p. 242.

(11) Cfr. le sentenze della Corte di Cassazione n. 1774 del 27 marzo 1979, in Boll, trib., 1979, 1508 ; n. 3725 del 3 luglio 1979, in G-iur. imp., 1977-1979, n. 240 con nota di Bereirt; n. 5647 dell’l dicembre 1979, ivi, 1980, n. 89; n. 6164 del 20 novembre 1980, in Boll, trib., 1981, 1044 ; n. 6329 del 23 novembre 1982, in Dir. prat. trib., 1983, II, 292, con nota di Tesau ro, Sostituzione d’im­ posta, sostituzione d’acconto e privilegio e x art. 2752 c.c. P er l ’esame della giu­ risprudenza ora citata cfr. Tu r c h i, R itenuta d’acconto e privilegio ex art. 27o2 c.o., cit.

337 —

gargli le relative sanzioni. D’altra parte, l’autonomia del credito di imposta è bene evidenziata dall’art. 19, 3° comma, D.P.B. n. 917 del 1986 che consente lo scomputo delle ritenute per cassa, ossia l’utilizzo del credito in diminuzione dell’imposta dovuta dal sostituito anche su red­ diti diversi da quelli assoggettati al prelievo alla fonte.

Il sistema è certamente strutturato in modo da dare l’idea che la ritenuta d’acconto rappresenti un prelievo d’imposta anticipato; e che questa sia la funzione pratica dell’istituto, appare evidente. Ma l’ana­ lisi degli effetti giuridici induce a ritenere che il versamento da parte del sostituto, verificandosi il relativo presupposto, sia sempre dovuto, a prescindere dalle vicende attinenti l’obbligazione tributaria del sosti­ tuito e che, conseguentemente, anche la posizione soggettiva attiva di quest’ultimo verso l’erario sia annoverabile fra quelle non da indebito.

Invero, il prelievo operato dall’erario mediante la ritenuta d’ac­ conto non è provvisorio, ma definitivo: proprio per questo motivo sorge specularmente il credito a favore del sostituito. Se questi non lo farà valere nei termini e nelle forme dovute l’amministrazione finanziaria non dovrà restituire nulla, né a lui né al sostituto, restando indifferente se il presupposto (d’imposta) si sia o no verificato.

5. La dottrina che più a fondo si è occupata della materia defi­ nisce il credito d’imposta come « diritto di credito disposto a favore di un contribuente reso nelle forme e nelle procedure di diritto tributario per il conseguimento dei fini propri dello Stato di benessere collettivo ovvero per fini di reazione all’ingiustificato arriccliimento del fisco » (12). Molto in sintesi, questa dottrina riconduce la genesi del credito o al versamento — considerato indebito per le ragioni dianzi riferite e contestate — di ritenute d’acconto, o agli ausilii finanziari pubblici che sarebbero rappresentati dal credito IVA, dal credito d’imposta per gli utili societari, dal credito d’imposta per i redditi esteri. Le corri­ spondenti prestazioni dello Stato, infatti, concretizzerebbero aiuti a favore dell’iniziativa economica privata.

Non è qui possibile analizzare a fondo simile dottrina; basterà ri­ levare che essa imposta il problema secondo una prospettiva diversa da quella qui adottata e giunge quindi ad una definizione non accettabile secondo i criteri sopra indicati.

Sembra, invero, preferibile proporre una definizione che da un lato tenga conto esclusivamente dei dati desumibili dal diritto positivo; e, dall’altro, consenta di delimitare il concetto (di credito d’imposta) in modo tale da isolare una serie di fattispecie differenziandole da altre analoghe. Se ciò non fosse possibile, se ne dovrebbe concludere che l’e­ spressione « credito d’imposta » abbia valore meramente lessicale, ma non definisca alcun concetto.

Ecco perché si è tentato il raggruppamento delle ipotesi di credito sopra (succintamente) descritte innanzitutto in ragione della loro ri- feribilità a pagamenti dovuti: se si dovesse allargare la definizione

anche ai pagamenti indebiti vi rientrerebbero tutte le posizioni sog­ gettive attive dei contribuenti verso il fisco, e la definizione perderebbe qualsiasi carattere identificante.

Questa, in effetti, sembra la prima proposizione di una possibile definizione: il credito d’imposta si distingue dalle altre posizioni sog­ gettive attive dei privati perché trae origine da pagamenti dovuti.

Occorre però precisare che simili pagamenti possono essere effet­ tuati sia dal contribuente (redditi esteri, registratori di cassa, IVA) sia da terzi (utili societari, ritenuta d’acconto); sia a favore dell’erario (utili societari, ritenuta d’acconto); sia a favore di terzi (redditi esteri, IVA, registratori di cassa); che, in alcuni casi, il pagamento può ad­ dirittura mancare (il credito IVA sorge in dipendenza dell’imposta assolta, o dovuta o addebitata al contribuente; il credito per ritenuta d’acconto non dipende dal versamento del sostituto, ma dalla semplice effettuazione della ritenuta stessa); che, infine, il pagamento può non avere natura tributaria (registratori di cassa).

Una seconda notazione comune alle fattispecie sopra delineate è che l’utilizzazione del credito è sempre subordinata all’adempimento di determinate formalità la cui mancata osservanza ne determina la per­ dita (in particolare, l’indicazione del credito stesso nella dichiarazione tributaria).

Infine, tutti i crediti esaminati sono caratterizzati dalla loro de­ stinazione vincolata alla compensazione (che il legislatore definisce « scomputo » o « detrazione ») con un debito d’imposta, e solo per l’ec­ cedenza, al pagamento (che il legislatore definisce « rimborso »).

Si potrebbe dire, a questo punto, che sono crediti d’imposta quelli collegati a pagamenti di qualsiasi natura, effettuati o dovuti dal contri­ buente o da terzi, a favore dello Stato o di terzi, che il contribuente stesso può utilizzare chiedendone, nelle forme previste dalla legge, la compensazione con debiti d’imposta o, per l’eccedenza, il pagamento.

Le ipotesi sopra esaminate rientrano, dunque, nella definizione ora proposta. Ne esulano, invece, altre fattispecie quali la restituzione delle imposte di registro e successione regolarmente percette e la restituzione dei diritti all’esportazione (drawback) ove, pur in presenza di paga­ menti dovuti, manca la destinazione vincolata del credito.

Ma s s im o Tu r c h i

L E G G I E D O C U M E N T I

DRAFT CONVENTION ON MUTUAL ADMINISTRATIVE ASSISTANCE IN TAX

MATTERS : COMMENTS (*) II

Appendix 1

COMMENTARY ON THE PROVISIONS OF THE CONVENTION

Chapter 1. Scope of th e Convention

Art. 1. Object of the Convention and persons covered.

Paragraph 1 .

8. Article 1 defines the object of the Convention, which is admi­ nistrative assistance between States in tax matters. Such assistance comprises all mutual assistance activities in tax matters which can be carried out by the public authorities, including the judicial authorities, and which are not covered by criminal law. Action by judicial bodies carried out pursuant to criminal law and intended to punish criminal offences committed in the tax fields does not therefore fall within the scope of application of the present instrument. Any information of as­ sistance which judicial bodies may need in order to judge and punish criminal offences in tax matters must therefore be obtained under the Conventions for mutual assistance in criminal matters.

9. The present Convention accordingly covers:

i) action by administrative authorities for the assessment and collection of tax and the recovery and enforcement of tax claims, as well

( * ) Il progetto di convenzione multilaterale sulla mutua assistenza am-

ministrativa in materia tributaria, predisposto dal Consiglio d Europa e dal- l'Organizzazione per la cooperazione e lo sviluppo economico (in questa

R iv i s t a , pp. 168-181), è stato oggetto di ampi commenti. Nel seguito pubbli­

chiamo il c o m m e n ta r y del progetto elaborato dalle stesse organizzazioni (App. n. 1). La bozza del trattato è stata poi oggetto di diverse prese di posizione da parte di varie organizzazioni internazionali: fra di esse pubblichiamo quella dell’International Chamber of Commerce (App. n. 2) e quella con­ giunta della Bundessteu erberaterkammer di Bonn, della Kammer der Wirt- schaftstremander di Vienna, nonché della Bchweizerischen Treuliandund Re- visionskammer di Zurigo (App. n. 3).

as prosecution before an administrative authority and imposition of administrative penalties ;

ii) action by judicial bodies to assist the administrative authori­ ties in carrying out the tasks mentioned in the preceding paragraph; in a few States, for example, the judicial authorities alone can oblige witnesses to appear in connection with a tax enquiry or order the seizure of property by decision of the administrative authorities;

iii) the preparation of criminal proceedings in the tax area to be initiated before the judicial bodies. However, once criminal proceedings have begun before a judicial body the Convention will not apply, in order to avoid any conflict with the Convention on mutual assistance in criminal matters.

10. The provision of assistance under the Convention is, however, subject to general limitations contained in chapter IV where national provisions preserving taxpayers’ rights are safeguarded and where some possibilities of declining requests and limits to the obligation to provide assistance are stated. Moreover the legal principle of reciprocity, is ano­ ther element of balance in the implementation of the Convention since a State cannot ask for a form of assistance that. It is not ready to grant to other States. The same principle of reciprocity is also a factor in the development of mutual assistance because a State which wishes to draw more benefits from the Convention will be encouraged to oifer more extensive assistance to other States.

Paragraph 2.

11. Paragraph 2 lists different forms of administrative assistance which the Contracting States may provide to each other, namely : exchange of information, including simultaneous tax examinations and tax exami­ nations abroad, assistance in recovery including measures of conservancy and service of documents.

12. Considered as a whole, these three forms of assistance cover all the significant types of measure which it is envisaged could be taken by the tax administration of one contracting State in co-operation in the carrying out of the duties of the tax administration of another Contracting State. Should new forms of co-operation be found in the future, it is considered that they should be the subject of a separate convention or a protocol to this Convention. Within the framework of the three forms of assistance mentioned in the paragraph, Contracting States are free to make use of whatever techniques they feel appropriate for the imple­ mentation of the Convention as described in chapter III : these measures will be covered by the commitment stated in paragraph I of the Article.

13. The measures taken may relate to the various stages of the process of taxation: assessment, examination, collection, recovery and enforcement of a tax covered by the Convention. Thus, the commitment to provide administrative assistance in tax matters may lead one tax administration to take action on behalf of another Contracting State at any of these stages of taxation, not only to combat tax evasion but also

341 —

to ensure the better implementation of tax legislation (including that granting tax relief) and to simplify administrative procedures.

14. In practice, a tax administration will, in most cases, take action only when a request is made by another Contracting State. However, and essentially in the case of exchange of information, assistance can be provided spontaneously or can be prearranged so that, in certain reco­ gnised situations, assistance is provided automatically.

15. Not all States may be in a position to provide all forms of as­ sistance to other Contracting States. Constitutional and other reasons may, for instance, prevent a State from being able to provide some of the forms of assistance listed in paragraph 2. That State will then have to enter a reservation on the Convention.

16. Indications of the nature and scope of each of these forms of assistance are given in the relevant Commentaries on Articles 4 to 17.

Paragraph 3.

17. Paragraph 3 deals with the personal scope of the Convention and makes it clear that administrative assistance between Contracting States is not restricted by the residence or the nationality of the taxpayer or of the other persons involved. The same safeguard, expressed often in different language, is to be found in many double taxation conventions.

18. If the tax administration of Contracting State A requires some assistance in tax matters from Contracting State B, it is obviously because it has to assess or reassess, or to collect or recover, a tax due in State A from a person who may, or may not be, a resident or a national of State A. If that person is not subject to tax in State A, there is no ground for any assistance in tax matters.

19. On its side, the tax administration of State B will provide assistance to State A by making use of the powers it possesses under its taxation laws to obtain information, to examine taxpayers’ accounts, to recover money and, more generally, to enforce those laws.

20. The provisions of paragraph 3 are designed to make it clear that a person who is liable to tax in a Contracting State cannot prevent that State from requesting assistance from another Contracting State on the grounds that he is not a national, or a resident, of one or other of the two States. He is not prevented by this, however, from contesting a tax claim or enforcement or recovery measures as provided by Article 23.

21. The following examples show some of the implications of para­ graph 3, on the assumption that the whole Convention applies to States A, B and C but that States D and E have not signed the Convention.

(a) A company in State D has three branches, one in State A, one in State B, and one in State E. The three branches have the same com­ mercial activity but the branch in State E covers the market of State C through an independent third party. States A, B and C can exchange information on prices paid to the company by branches in A and B and to the branch in E by the independent third party in O. They can plan a simultaneous tax examination (cf. Article 8) of the branches in A and

B and of the independent third party in C and, if they agree to do so, they can have foreign tax inspectors of the partners’ countries taking part in these examinations.

(b) Some services are rendered to the branch in A directly by the company while the same services are rendered to the branch in B by that in E. States A and B can exchange information on the nature and the value of the services so rendered.

(c) The company has a bank account in C. State A knows that unrecorded discounts are refunded through this bank account. State B