CAPITOLO IV: PIANI DI WELFARE AZIENDALE
4.6 Leva fiscale e reddito da lavoro dipendente
Nella fase di progettazione e definizione dei piani di welfare aziendale occorre preliminarmente analizzare i relativi impatti fiscali, al fine di individuare quelle disposizioni agevolative che
minimizzano il carico impositivo e che di conseguenza ne favoriscono la diffusione, garantendo la sostenibilità del piano per il datore di lavoro e l'efficacia dello stesso a favore dei lavoratori beneficiari. Gli aspetti fiscali relativi al welfare aziendale vengono disciplinati dalle disposizioni inerenti le forme di retribuzione non monetaria9 contenute nel TUIR10.
Il trattamento fiscale previsto in capo al dipendente è disciplinato dall’art. 51, che al comma 1 stabilisce che:
“ il reddito di lavoro dipendente è costituito da tutte le somme e i valori in genere, a qualunque titolo percepiti nel periodo di imposta, anche sotto forma di erogazioni liberali, in relazione al rapporto di lavoro…”.
L’articolo in esame si poggia sul principio di onnicomprensività, in virtù del quale qualsiasi utilità percepita nel periodo d’imposta dal dipendente, in relazione ad uno specifico nesso causale con il rapporto di lavoro, contribuisce a determinare il suo reddito imponibile. Pertanto tutte le somme ed i valori che il dipendente riceve in relazione al rapporto di lavoro è imponibile, anche se derivanti da soggetti terzi a seguito di accordi o convenzioni che questi ultimi abbiano stipulato con il datore di lavoro. Per meglio capire il dettato del legislatore fiscale pare opportuno fare due precisazioni. La prima riguarda il riferimento al termine valore, in quanto concorrono alla formazione del reddito imponibile non solo la retribuzione e le indennità accessorie, ovvero le erogazioni in denaro, ma anche tutte quelle erogazioni in natura, sottoforma di beni e servizi, che necessitano di opportuna valorizzazione. Il comma 3 dell’art. 51 prevede espressamente che tali utilità concorrono alla formazione del reddito imponibile per un importo pari al loro valore normale ovvero al prezzo o corrispettivo mediamente praticato per beni e servizi della stessa specie o simili11. La seconda
precisazione riguarda il principio di onnicomprensività e può essere meglio interpretata richiamando
9 le disposizioni richiamate hanno ad oggetto i cd. fringe benefit, ovvero quell'insieme di utilità e vantaggi accessori che i lavoratori subordinati possono ottenere ad integrazione dello stipendio e della remunerazione in denaro.
10 D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917
11 Laddove i beni o servizi siano stati acquistagli dal datore di lavoro ad un prezzo ridotto, l'amministrazione finanziaria ha affermato che in tali casi si debba tener conto degli sconti d'uso e che pertanto il valore normale è costituito dal prezzo effettivamente pagato dal datore di lavoro.
una sentenza della cassazione del 200412, che imputa a retribuzione imponibile tutti gli emolumenti
che a vario titolo “ trovano la loro causa tipica è normale nel rapporto di lavoro cui sono istituzionalmente connessi, anche se non è strettamente correlati all'effettiva prestazione lavorativa, mentre ne vanno escluse solo quelle somme rispetto alle quali il rapporto stesso costituisce una mera occasione contingente per la loro fruizione”. In virtù del dettato normativo sono imponibili anche i benefit attribuiti ai dipendenti che, rispondendo ad una loro esclusivo e prevalente interesse, assumono in capo ai medesimi natura retributiva; di contro tutte le erogazioni che rispondono ad un interesse esclusivo e prevalente del datore di lavoro non concorrono a formare la retribuzione imponibile. È questo il caso, per esempio, di forniture degli strumenti necessari allo svolgimento dell'attività lavorativa o alla sostenimento, da parte del datore di lavoro, di spese per la formazione professionale dei dipendenti. Il legislatore ha previsto anche specifiche deroghe al principio di onnicomprensività, disponendo chi i benefici erogati per soddisfare esigenze ed interessi meritevoli di tutela non concorrono, o concorrano solo parzialmente, alla formazione del reddito imponibile dei dipendenti. L'interpretazione fornita in merito all'amministrazione finanziaria spinge a ritenere che l'esenzione riguardi solo quei benefit erogati in natura; invece, devono considerarsi imponibili i rimborsi effettuati dal datore di lavoro per le spese sostenute dai dipendenti per l'acquisto di questi beni, poiché non è garantita l'effettiva destinazione di tali somme per le finalità ritenute meritevoli di tutela. Nell'alveo dei benefit che rientrano all'interno delle deroghe previste dal legislatore fiscale e che pertanto non concorrono alla formazione del reddito imponibile è possibile individuarne alcuni che tipicamente connotano i piani di welfare aziendale. Per tali benefit, che verranno di seguito elencati, il beneficio dell’esclusione non è condizionato al rispetto di un determinato importo-soglia e trova applicazione solo nel caso in cui siano concessi alla generalità dei dipendenti o a specifiche categorie, così che venga evitata l'evenienza che erogazioni personali scontino un trattamento fiscale privilegiato. La deroga riguarda:
opere e servizi di cd. utilità sociale, erogati dal datore di lavoro che hanno quale specifica finalità quella di educazione, istruzione, ricreazione, assistenza sociale, sanitaria o di culto; prestazioni di servizio di trasporto collettivo, anche nel caso in cui tali servizi vengono affidati
a terzi;
somme e servizi erogati dal datore di lavoro per permettere la frequenza di asili nido e colonie ai familiari dei dipendenti;
somme erogate dal datore di lavoro per borse di studio a favore dei familiari dei dipendenti; i contributi di assistenza sanitaria ed erogazioni riferibili ad alcune spese sanitarie.
Infine, il legislatore fiscale ha previsto la generalizzata e esclusione per tutti i benefici il cui valore complessivo nell'arco del periodo di imposta non sia complessivamente superiore ad euro 258,23; nel caso in cui tale soglia venga superata, l'utilità ricevuta concorre integralmente alla formazione del reddito imponibile del dipendente che le ha percepite.
Chiarito l’ambito di esclusione dei beni e servizi di utilità sociale dal computo del reddito imponibile in capo ai lavoratori, di seguito, invece, verranno illustrate le condizioni operative ed i limiti di deducibilità degli oneri di utilità sociale sia ai fini della determinazione del reddito d’impresa imponibile ai fini Ires sia ai fini del computo del reddito imponibile da lavoro dipendente. Il legislatore fiscale chiarisce tali limiti e condizioni all’art. 100 Tuir, che recita come segue:
“Le spese relative ad opere o servizi utilizzabili dalla generalità dei dipendenti o categorie di dipendenti volontariamente sostenute per specifiche finalità di educazione, istruzione, ricreazione, assistenza sociale e sanitaria o culto, sono deducibili per un ammontare complessivo non superiore al 5 per mille dell'ammontare delle spese per prestazioni di lavoro dipendente risultante dalla dichiarazione dei redditi”.
L'amministrazione finanziaria ha ritenuto che le medesime condizioni debbano sussistere anche ai fini dell'esenzione in capo ai lavoratori. In particolare, affinché dette opere e servizi di utilità sociale
possano considerarsi esenti dalla formazione del reddito di lavoro dipendente, devono ricorrere congiuntamente tre condizioni:
le opere e i servizi di utilità sociale devono essere erogati alla generalità dei dipendenti o a specifiche categorie;
l'utilità sociale si declina specificamente in finalità di educazione, istruzione, ricreazione, assistenza sociale e sanitaria o culto;
la spesa deve essere sostenuta volontariamente dal datore di lavoro senza che vi sia a monte alcun vincolo contrattuale. L’interpretazione letterale del dettato normativo pone un problema di imponibilità in capo ai dipendenti laddove l'attribuzione di opere e servizi di utilità sociale sia attuata sulla base di un accordo aziendale o di un contratto collettivo, andando contro al requisito della volontarietà dell'attribuzione fatta dal datore di lavoro.
A titolo esemplificativo, rientrano nell'ambito dell'agevolazione l'utilizzo di impianti sportivi o di ambulatori aziendali, l'iscrizione dei dipendenti da parte del datore di lavoro accorse dal contenuto extra-professionali, la fornitura di biglietti per gli spettacoli, musei e così via. L'amministrazione finanziaria ha ulteriormente precisato per l'esclusione di tali opere e servizi non è necessario che questi vengano messi a disposizione direttamente dal datore di lavoro, potendo quest'ultimo rivolgersi a fornitori terzi. In questo caso, tuttavia, l'esclusione è subordinata al fatto che il rapporto contrattuale si instauri direttamente fra datore di lavoro e fornitore del servizio, poiché l'eventuale rimborso che il datore di lavoro offra ai propri dipendenti che sostengono le medesime spese non possono godere del medesimo regime di esenzione. In deroga al principio appena enunciato, il legislatore fiscale ha previsto che non concorrono alla formazione del reddito imponibile del dipendente le somme riconosciute dal datore di lavoro alla generalità o a particolari categorie di dipendenti per la frequenza di asili nido e colonie da parte dei familiari o per borse di studio a favore degli stessi familiari. Ulteriore caso di detassazione riguarda le prestazioni gratuite di servizi di trasporto che non concorrono alla formazione del reddito di lavoro dipendente se erogate alla generalità o a categorie
di dipendenti, anche se affidate a terzi, purché il dipendente sia effettivamente estraneo alla rapporto contrattuale che deve instaurarsi direttamente fra datore di lavoro ed impresa di trasporto; pertanto, l'eventuale rimborso della spesa autonomamente sostenuta dal dipendente concorre alla formazione del reddito di lavoro dipendente.
Un trattamento di favore è riservato anche ai contributi assistenziali versati dal dipendente o dal datore di lavoro. È previsto, in particolare, che i contributi di assistenza sanitari versati ad enti o casse aventi quale unico fine quello assistenziale, in ottemperanza a disposizioni contenuti in contratti, accordi o regolamenti aziendali, sono esclusi da imposizione fiscale per un importo non superiore ad euro 3615,2013. Infine, il legislatore fiscale ha riconosciuto l'esenzione per le erogazioni effettuate dal
datore di lavoro in ottemperanza a contratti collettivi, accordi o regolamenti aziendali, a fronte di spese mediche e di assistenza specifica, necessarie nei casi di grave e permanente invalidità e menomazione.