accertamento
Nella prospettiva di una sempre crescente armonizzazione sul piano fiscale, la Direttiva 2011/16/Ue ha introdotto delle fondamentali novità rispetto alla disciplina previgente relativa allo scambio di informazioni110.
Il punto di partenza del presente lavoro, che assume la centralità dello strumento della cooperazione amministrativa tra gli Stati membri, per addivenire all’auspicato risultato che da un lato consentirà una crescente armonizzazione fiscale, e dall’altro costituirà il motore per giungere ad una convergenza dei poteri amministrativi, almeno dal punto di vista dell’implementazione di procedimenti sempre più omogenei, è confermato
109 L’art. 17, enuncia infatti i limiti ed insieme i diritti del contribuente coinvolto negli
accertamenti che comportano scambio di informazioni. Per una analisi della questione cfr. cap. IV.
110 F.G
ALLO, Mercato unico e fiscalità: aspetti giuridici del coordinamento fiscale, in Rass. Trib.,
2000, 2, 725 e R.LUPI, Concorrenza fiscale tra ordinamenti, Comunità europea e prelievo tributario,
dall’estendersi dell’ambito di applicazione della nuova Direttiva rispetto alla precedente111.
La Direttiva del n. 799 del 1977 riguardava, oltre le imposte dirette, anche le imposte inerenti i premi assicurativi112.
L’art. 2 della nuova Direttiva prevede espressamente che la medesima si applichi alle imposte di qualsiasi tipo riscosse da uno Stato membro o dalle sue autorità locali, estendendo così il proprio ambito operativo a molte imposte che in precedenza erano escluse113.
Anche dal punto di vista del coordinamento delle procedure amministrative da utilizzare, e della individuazione degli uffici competenti, la nuova Direttiva reca una disciplina molto più avanzata rispetto a quella precedente.
Si devono infatti individuare delle autorità competenti e degli Uffici “gemelli”, preposti in ciascuno Stato membro a comunicare tra di loro attraverso le procedure identificate nella Direttiva.
L’art. 4 prevede inoltre che ogni Stato membro designi una autorità competente, e la comunichi alla Commissione Europea entro l’11 giugno 2011114.
111 Si rinvia a S.C
ASSESE, Oltre lo Stato, Roma-Bari, 2006, cap. I. L’A. si domanda se alla globalizzazione economica, e ad una economia senza confini, si accompagni anche una globalizzazione giuridica o se la prima si svolga fuori dal diritto. Quello che ci si domanda nel presente lavoro è all’opposto se una armonizzazione giuridica, svolta nella prospettiva dei procedimenti amministrativi-tributari, possa portare ad una maggiore coerenza economica, e nella fattispecie dei regimi fiscali, all’interno del mercato unico.
112 Cfr. art. 1, Direttiva n. 799 del 1977.
113 La Direttiva non si applica dunque alle imposte che espressamente sono escluse, in
quanto per le medesime si fa riferimento a degli strumenti specifici strumenti. Tuttavia, secondo il tenore del nuovo art. 2, sarà applicabile oltre alle imposte dirette, ad ulteriori imposte – anche locali, come l’Imu, ovvero alle imposte sulle successioni e donazioni.
114 In Italia, l’Autorità competente in materia è stata designata nel Direttore generale del
L’autorità competente di ciascuno Stato individua dunque un Ufficio Centrale Unico di collegamento (Central Liaison Department), provvedendo ad informare ciascuno Stato membro, nonché la Commissione.
Tale ufficio centrale di collegamento si occupa di tutti i rapporti relativi alla materia di scambio di informazioni, intrattenuti tra lo Stato membro con la Commissione Europea115.
L’autorità competente designa inoltre i singoli servizi di collegamento, che sono uffici, per lo più di carattere periferico, cui vengono attribuite le competenze in relazione alla normativa sul procedimento amministrativo tributario dello stato di riferimento116.
di collegamento. Tale individuazione è avvenuta già nella relazione tecnica che accompagna la legge 6 agosto 2013, n. 96, che all’articolo 1 contiene la delega al Governo italiano per il recepimento della Direttiva n. 16 del 2011. La Commissione provvede dunque a stilare una lista delle autorità competenti di ciascuno Stato membro, costantemente aggiornata sulla base dei cambiamenti comunicati dagli Stati, e a pubblicizzarla attraverso la Gazzetta Ufficiale dell’Unione per fare in modo che ciascuno autorità di ciascuno Stato sappia a chi riferirsi nel corso del procedimento.
115 Cfr. I. G
ABERT, Council Directive 2011/16/UE on Administrative cooperation in the field of
taxation, in European Taxation, 2011, 51, 343 e L.CERIONI, The new Eu tax directive on
administrative cooperation between member States, a key step against tax distortion in the internal market?, 883
116 Il termine per implementare la direttiva negli ordinamenti interno degli Stati era il 1°
gennaio 2013. Con ritardo rispetto agli impegni europei è stata attuata in Italia, nel febbraio 2014. Cfr. comunicato stampa del Consiglio dei Ministri, n. 36, del 21 novembre 2013 nonché il decreto legislativo adottato dal Governo del 28 febbraio 2014, che ha finalmente provveduto a recepire la Direttiva n. 16 del 2011 nel nostro ordinamento. E’ previsto che in Italia, l’autorità competente, e dunque il Direttore generale del dipartimento delle finanze provvederà con apposito provvedimento ad individuare un Ufficio centrale di collegamento, in una struttura appositamente competente nella materia di scambio di informazione all’interno – si presume, secondo la struttura ad oggi vigente – della Direzione Centrale Accertamento dell’Agenzia delle Entrate. I servizi di collegamento sono uffici presenti in ogni struttura periferica dell’Agenzia che svolgono materialmente la ricerca e la raccolta di informazioni per i contribuenti che allo stesso Ufficio periferico fanno riferimento in relazione al loro domicilio fiscale. Tale distinzione è sottolineata nella stessa relazione illustrativa all’approvando decreto legislativo di recepimento della Direttiva n. 16 del 2011, che distingue tra Ufficio centrale di collegamento, ovvero l’organo designato come
La Direttiva del 2011, a differenza della disciplina precedente, e diversamente dalla normativa internazionale, si presenta molto più puntuale e dettagliata del procedimento amministrativo che gli Stati membri sono tenuti a porre in essere per lo scambio di informazioni117.
Riteniamo che tale elemento, insieme al già esaminato obbligo per ciascuno Stato di individuare una vera e propria struttura gerarchica di autorità competenti, realizza in nuce quel tentativo di armonizzazione, non solo della normativa fiscale sostanziale, ma anche della disciplina – che ancor più peculiarmente appartiene a ciascun ordinamento – del procedimento amministrativo.
E’ indubbio che si vada progressivamente verso un sempre maggiore riconoscimento reciproco dei sistemi procedimentali di ciascuno Stato, per rendere ancora più agevole il coordinamento.
responsabile dagli Stati membri nell’ambito della cooperazione amministrativa, e servizio di collegamento, ovvero qualunque struttura diversa dall’Ufficio centrale, che è designato a procedere allo scambio diretto delle informazioni.
I poteri che i servizi avranno nella ricerca delle informazioni da scambiare faranno, con tutta evidenza, riferimento alle procedure stabilite nella normativa interna sull’accertamento, di cui al d.p.r. n. 600 del 1973.
Le informazioni vengono poi scambiate con gli Uffici “gemelli” degli Stati richiedenti, sotto la supervisione ed il coordinamento della Direzione centrale accertamento. Vengono inoltre individuati i funzionari competenti allo svolgimento di tali attività sia all’interno dell’Ufficio centrale di collegamento sia nei singoli servizi.
La relazione illustrativa all’approvando decreto, sottolinea che il fatto che le strutture deputate all’attività di coordinamento e di scambio di informazioni siano degli uffici già esistenti nell’apparato dell’Amministrazione finanziaria, fa si che l’adeguamento alla Direttiva non comporti l’aggravio per il bilancio dello Stato di ulteriori costi.
117 Una delle novità più importanti, derivante anche dall’estensione dell’applicazione
della Direttiva, è relativa alla competenza attribuita al Dipartimento delle finanze a scambiare informazioni anche in materia di tributi locali, secondo la disciplina dei singoli tributi. Cfr. relazione tecnica allegata alla bozza di decreto legislativo in corso di approvazione al momento in cui si scrive, già menzionato.
Ciascun ordinamento in tale prospettiva è spinto a studiare i meccanismi procedurali degli altri Stati, e ciò se da una parte – in una prospettiva meramente interna – porta senza dubbio ad un miglioramento degli standard interni, con una auspicabile importazione delle best practices implementate in altri paesi118, dall’altra – nel contesto del mercato interno –
realizza una sempre maggior omogeneizzazione dell’attività di accertamento.
Tale esigenza va di pari passo con una sempre maggiore integrazione del mercato unico119.
In sostanza, come questo lavoro tende a dimostrare, il sistema di cooperazione tra gli stati membri costituisce senza dubbio un motore verso una evoluzione positiva dei sistemi tributari di ciascuno Stato, che, attraverso una maggiore apertura delle singole amministrazioni finanziarie ad esperienze altre, si nobilitano.
118 La positiva influenza sul diritto domestico dello scambio di informazioni è sostenuta
anche da C. GARBARINO, Adattamento del diritto tributario interno alle convenzioni contro le
doppie imposizioni, in Dir. Prat. Trib. 2, 1987, 3 e ss.
119 In particolare, lo scambio di informazioni costituisce una strumento fondamentale
contro la lotta all’evasione ed alle distorsioni che si possono creare all’interno del mercato laddove per l’evoluzione del mercato interno e dell’applicazione delle libertà fondamentali, i controlli sulla mobilità di merci capitali e persone sono di molto ridotti. Sulla questione di rimanda a F. SAPONARO, Lo scambio di informazioni tra Amministrazioni
finanziarie, cit., 468, il quale ricorda che «a partire dal 1° gennaio 1993, in seguito alla soppressione del regime dei controlli effettuati direttamente dagli Stati membri alle dogane, si è dovuto introdurre un nuovo sistema di controlli in grado di offrire migliori garanzie contro il maggior rischio di frodi ed evasioni fiscali internazionali. Tali fenomeni, riscontrabili particolarmente nel settore delle vendite e degli acquisti intracomunitari, causavano perdite di introiti fiscali e generavano distorsioni sul commercio legale, mettendo in pericolo la fiducia degli operatori nel mercato interno. Per sanare questa situazione apparve indispensabile un aumento significativo della cooperazione amministrativa e dello scambio di informazioni».