Sezione I: Misure quantitative per la realizzazione degli obiettivi programmatici
Commi 42-44 (Modifiche alla disciplina del credito imposta per attività di ricerca e sviluppo)
(Modifiche alla disciplina del credito imposta per attività di ricerca e sviluppo)
Il comma 42 dell'articolo in commento interviene sull'articolo 3 del decreto-legge n. 145 del 2013 che
istituisce e disciplina il credito di imposta a favore delle imprese che investono in attività di ricerca e
sviluppo
141. In particolare si modifica in più parti il citato articolo 3 del D.L. n. 145 del 2013 e precisamente:
la lettera a), interessando il comma 1, abbassa in via generale la misura del credito d'imposta in esame
portandola dal 50% al 25% delle spese sostenute in eccedenza rispetto alla media dei medesimi
investimenti realizzati nei tre periodi d'imposta precedenti a quello in corso al 31 dicembre 2015 -
mantenendo, tuttavia la percentuale del 50% nei casi indicati nel successivo comma 6-bis
142.
La lettera b), modificando il comma 3, abbassa l'importo massimo concedibile a ciascuna impresa a
titolo di credito d'imposta per ricerca e sviluppo, portandolo a 10 mln di euro a fronte dei vigenti 20
mln di euro.
La lettera c), modifica il comma 6 in più parti. In particolare: il punto 1) riscrive la vigente lettera a)
chiarendo che le spese per il personale ammissibili al credito di imposta sono solo quelle relative al
personale dipendente titolare di rapporto di lavoro subordinato, anche a tempo determinato ed
impiegato direttamente nelle attività di ricerca e sviluppo; introduce poi la lettera a-bis) per la quale si
considerano agevolabili anche le spese per il personale titolare di rapporto di lavoro autonomo, e
comunque diverso dal lavoro subordinato, direttamente impiegato nelle attività agevolabili. La
relazione illustrativa chiarisce che per tali tipologie di spesa la percentuale agevolabile è pari al 25%.
Il punto 2), sostituisce la lettera c) specificando che sono agevolabili le spese sostenute per i contratti
stipulati con Università, enti di ricerca e organismi equiparati; i contratti stipulati con le imprese
residenti e rientranti nella definizione di start-up innovative e con le imprese rientranti nella
definizione di piccole e medie imprese (PMI) innovative sono agevolabili a condizione che i suddetti
soggetti non appartengano al medesimo gruppo dell'impresa committente; introduce il comma c-bis)
con la finalità di ammettere all'agevolazione anche le spese relative a contratti stipulati con imprese
diverse da quelle indicate alla precedente lettera c) per il diretto svolgimento delle attività di ricerca e
sviluppo purché non si tratti di imprese appartenenti al medesimo gruppo dell'impresa committente. Il
punto 3) introduce la lettera d-bis) che aggiunge tra le spese agevolabili anche quelle relative ai
materiali, forniture e altri prodotti analoghi impiegati direttamente nella attività di ricerca e sviluppo
anche per la realizzazione di prototipi o impianti pilota relativi alle fasi di ricerca industriale e dello
140 Si vedano i chiarimenti forniti in occasione di TELEFISCO 2018.
141 La vigente disposizione riconosce il credito per gli investimenti effettuati dal periodo di imposta successivo a quello
in corso al 31 dicembre 2014 e fino a quello in corso al 31 dicembre 2020.
142 In particolare la misura rimane inalterata nei casi di attività di ricerca e sviluppo organizzate internamente
all'azienda, quindi con riferimento alle spese del personale con contratto di lavoro subordinato, direttamente impiegato nelle citate attività e nel caso di attività commissionate all'esterno solo per i contratti stipulati con Università, enti e organismi di ricerca, nonché con start up e piccole e medie imprese (PMI) innovative indipendenti.
sviluppo sperimentale. Con modifica approvata dall'altro ramo del Parlamento è stato precisato che la
lettera d-bis non si applica nel caso in cui l'inclusione del costo dei beni ivi previsti tra le spese
ammissibili comporti una riduzione dell'eccedenza agevolabile.
La lettera d) inserisce il nuovo comma 6-bis che disciplina nuovi criteri di calcolo del credito
d'imposta indicando che sull'eccedenza agevolabile
143l'agevolazione si applica nella misura del 50%
dell'importo proporzionalmente riferibile alle spese per il personale e per i contratti di ricerca
(rispettivamente indicati nelle nuove lettere a) e c) del comma 6 come modificato dal presente
articolo) rispetto alle spese ammissibili complessivamente sostenute nello stesso periodo d'imposta
agevolabile e nella misura del 25% sulla parte restante.
La lettera e), modificando il comma 8, specifica che l'utilizzo del credito d'imposta è subordinato
all'avvenuto adempimento degli obblighi di certificazione previsti dal comma 11, come modificato
dall'articolo in esame.
La lettera f), sostituisce il comma 11 in materia di riconoscimento del credito d'imposta; la novella
prevede che, ai fini del riconoscimento del beneficio, l'effettivo sostenimento delle spese e la
corrispondenza delle stesse alla documentazione contabile dell'azienda devono risultare da apposita
certificazione rilasciata dal soggetto incaricato della revisione legale dei conti. Per le imprese non
obbligate alla revisione legale dei conti la certificazione può essere rilasciata da un revisore legale o da
una società di revisione legale attivi, iscritti nella sezione A del registro di cui all'articolo 8 del D.Lgs.
n. 39 del 2010, mentre rimane invariata l'osservanza dei principi di indipendenza a cui deve essere
informata l'attività del revisore. Per le sole imprese non obbligate alla revisione legale dei conti viene
riconosciuta in aumento del credito d'imposta la somma massima di 5.000 euro (fermo restando
comune il limite massimo di 10 mln di euro) a ristoro delle spese sostenute per adempiere l'obbligo
della certificazione in argomento.
La lettera g) introducendo il comma 11-bis dispone che ai fini dei controlli successivi le imprese
beneficiarie del credito sono tenute a redigere e conserva una relazione tecnica che illustri le finalità i
contenuti ed i risultati delle attività di ricerca e sviluppo agevolate; la relazione deve essere
predisposta a cura del responsabile aziendale delle attività o dal responsabile di progetto o
sottoprogetto e deve essere controfirmata dal rappresentante legale dell'impresa. Nel caso di attività
commissionate a terzi la relazione deve essere redatta e rilasciata all'impresa da parte del soggetto
commissionario delle attività di ricerca e sviluppo.
La lettera h) modifica il vigente comma 12 al fine di renderlo coerente con le modifiche apportate al
precedente comma 11 per il quale il riferimento al soggetto che incorre in colpa grave nell'esecuzione
degli atti non è il revisore legale o il professionista responsabile, ma, in termini generici, il “soggetto
incaricato”.
Il comma 43 stabilisce che le disposizioni in esame decorrono dal periodo d'imposta successivo a quello
in corso al 31 dicembre 2018, tranne quelle recate dalle lettere e), f) e g) precedentemente commentate i cui
effetti decorrono dal periodo d'imposta in corso alla data del 31 dicembre 2018.
Il comma 44 reca una norma di interpretazione autentica per la quale il credito d'imposta si riconosce per
le spese sostenute dai soggetti residenti commissionari di attività di ricerca e sviluppo
144solamente nel caso
in cui queste attività siano svolte direttamente e in laboratori o strutture situati nel territorio dello Stato.
La RT rammenta che la modifica normativa riduce, a partire dal 2019, l'aliquota di
agevolazione dal 50% al 25%, prevedendo che, per alcune tipologie di spese, tale aliquota
143 Cioè la differenza tra l'ammontare totale delle spese agevolabili e la media degli investimenti medesimi realizzati
sia maggiorata al 50%. Inoltre, a partire dal 2019, viene ridotto anche il beneficio massimo
concedibile per singola impresa da 20 a 10 milioni di euro.
Ai fini della stima analizza i dati del quadro RU delle dichiarazioni Redditi 2017, anno di
imposta 2016, individuando un credito di imposta spettante totale per circa 1,3 miliardi di
euro. Per ogni singolo contribuente, a partire da tale credito, stima la spesa per attività di
ricerca e sviluppo. Successivamente ricostruisce il credito di imposta spettante, previsto
dalla modifica normativa, pari al 25% della spesa e nel limite di 10 milioni di euro, per circa
654,7 milioni di euro.
Considera che dai dati F24 risulta un maggiore utilizzo del credito nel 2018 rispetto al
2017, pertanto il nuovo credito stimato è di circa 967,2 milioni di euro.
In un'ottica prudenziale, tenendo conto dell'attuale andamento dell'utilizzo, di quanto
stanziato in bilancio e di quanto sopra stimato, il recupero viene valutato in circa 300
milioni di euro
145. L'andamento di competenza e cassa è riportato nelle tabelle sottostanti:
(milioni di euro) Competenza 2019 2020 dal 2021 Credito di imposta +300 +300 0 (milioni di euro) Cassa 2019 2020 2021 dal 2022 Credito di imposta 0 +300 +300 0
Al riguardo si osserva che le modifiche apportate all'agevolazione in esame appaiono
suscettibili di dar luogo ad effetti finanziari di segno opposto: da un lato, la riduzione della
misura percentuale
146e del limite massimo del credito
147possono determinare recuperi di
gettito in termini di minori oneri associati alla misura, dall'altro l'estensione dell'ambito
oggettivo degli investimenti per attività di ricerca e sviluppo
148agevolabili incrementa il
tiraggio; su tale ultimo profilo il Governo
149, in risposta alle osservazioni formulate durante
l'esame parlamentare, ha specificato che “ad un possibile ampliamento dell'ambito oggettivo
degli investimenti agevolabili si contrappone un effetto riduttivo del credito derivante dalle
modifiche normative che riguardano gli adempimenti formali che hanno reso più stringenti
le condizioni di applicazione del credito di imposta”. Pertanto “ritiene che la stima basata
sui soli dati analitici disponibili sia da considerarsi metodologicamente valida,
considerando che le modifiche sull'ambito oggettivo (in ogni caso di segno opposto-
estensione fattispecie ed effetto restrittivo conseguente ai maggiori adempimenti e controlli
richiesti) non generino sostanziali effetti”.
In relazione al primo profilo, occorre rammentare, sinteticamente, che la legge di bilancio
per il 2017 aveva raddoppiato la misura del credito d'imposta riconoscibile portandola dal
25% al 50%, aveva elevato (quadruplicandolo) il valore massimo di credito concedibile per
145 Derivante da: 967 mln di euro - 654 mln di euro = 313 mln di euro.
146 Dal 50 al 25% con la lettera a) del comma 1 dell'articolo in esame.
147 Da 20 a 10 milioni di euro con la lettera b), comma 1, dell'articolo in esame.
148 Lettera c) punto 2 (istituzione nuovo comma c-bis) e punto 3 del comma 1 dell'articolo in argomento.
ciascun beneficiario, portandolo da 5 mln di euro a 20 mln di euro, ed inoltre aveva esteso il
beneficio al periodo di imposta in corso al 31 dicembre 2020. A tali modifiche, tutte
suscettibili di dar luogo a minor gettito, era stato associato, in termini di cassa, un onere
aggiuntivo (rispetto alla stima precedente evidenziata nella RT annessa alla legge di stabilità
per il 2015
150) pari a 727,1 mln di euro per gli anni dal 2018 al 2020, mentre per l'anno
2021, che rappresentava l'estensione dell'agevolazione all'anno d'imposta in corso al 31
dicembre 2020, il minor gettito era pari a 1.274,1 mln di euro.
La RT annessa ai commi in esame indica, per le nuove disposizioni, un ammontare di
crediti di imposta pari a 654,7 mln di euro che rappresenta il 50% circa dell'importo
complessivo dei crediti d'imposta risultanti dalle dichiarazioni dei redditi per l'anno 2016,
pari a 1,3 mld di euro. Successivamente in considerazione del trend registrato nel 2018 sulla
base di dati F24, giunge a stimare il valore dei crediti associabili alla rimodulazione
proposta in circa 967,2 milioni di euro. Ripercorrendo le modifiche della disciplina in esame
e le relative stime, si può affermare che le dichiarazioni presentate per l'anno 2016 - i cui
dati sono utilizzati in RT per la definizione degli effetti finanziari dell'articolo in esame - si
riferivano ad un credito d'imposta calcolato in base alla disciplina di cui alla legge di
stabilità per il 2015
151che prevedeva, in relazione all'agevolazione in commento, un'aliquota
del 25% ed un valore massimo individuale di credito di imposta pari a 5 mln di euro. Da una
stima e dai riscontri basati su microsimulazione dei dati delle dichiarazioni per l'anno 2016,
sarebbe stato logico attendersi valori uguali se non maggiori rispetto agli indicati 1,3 mld di
euro per effetto del raddoppio del valore massimo di credito concedibile (da 5 mln di euro a
10 mln di euro in conseguenza della nuova normativa all'esame rispetto a quella vigente
nell'anno 2016). L'ipotesi è anche supportata dal fatto che, come risulta dai dati
dell'ISTAT
152, le spese per ricerca e sviluppo hanno subito un incremento del 4,6%
nell'anno 2016, dell'1,8% nell'anno 2017 e del 3,4% nell'anno 2018 (per gli ultimi due anni i
dati sono preliminari in quanto essi non contengono ancora quelli delle Università).
È evidente che se la stima fondata su microsimulazione non è facilmente confutabile, è
però necessario capire la tipologia dei dati utilizzati al fine di trarre un valore sintetico,
rappresentativo delle modifiche derivanti dalle novelle all'esame.
La RT non indica quale sia il valore di spesa riferita alle fattispecie di cui al nuovo
comma 6-bis per cui trova applicazione la più favorevole misura del 50% della spesa
agevolabile.
A ciò si aggiunga che per stimare il recupero di gettito non sembra corretto confrontare
dati di competenza (quali quelli derivanti dalla stima condotta sui dati risultanti dal quadro
RU della dichiarazione dei redditi) con dati di cassa (quelli risultanti dall'analisi dei modelli
150 Articolo 1, commi 35, 36 della legge n. 190 del 2014. La RT specificava che l'onere per gli anni 2018 e 2019 era
pari a 547 mln di euro. Sul punto si osserva che sommando l'onere di 547 mln di euro al maggior onere recato dalla citata legge di bilancio per il 2017, si ottiene il valore complessivo della perdita di gettito per tale agevolazione pari a 1.274,1 mln di euro (cioè: 547 mln di euro + 727,1 mln di euro) che coincide, evidentemente, con l'onere derivante dall'estensione all'anno 2020 del credito in argomento.
151 Le novelle contenute nella legge di bilancio per il 2017 hanno avuto effetto per le dichiarazioni presentate nell'anno
2018 e relative all'anno 2017 (quindi le dichiarazioni presentate l'anno successivo rispetto a quelle i cui dati sono stati utilizzati per la stima presentata in RT).