CAPITOLO 3: Beneficiaria di scissione e responsabilità tributaria: profil
3.3 La notifica dell’avviso di accertamento
In linea generale, quando al coobbligato principale si affianca un coobbligato solidale dipendente, l’Amministrazione finanziaria ha la possibilità di accertare prima e riscuotere poi il maggior tributo nei confronti di entrambi. Essi infatti si trovano in posizione di parità agli occhi dell’Erario, non differendo in tal senso dalla posizione dei coobbligati solidali paritari. Tuttavia, gli avvisi e le iscrizioni a ruolo hanno efficacia limitata rispettivamente al loro destinatario e al loro titolare: non hanno efficacia ultra-soggettiva. L’art. 173, comma 13 del T.U.I.R., costituisce un’eccezione a questo principio, estendendo gli effetti dell’avviso di accertamento notificato alla scissa/designata ad ognuna delle beneficiarie. Inoltre, quale riflesso procedimentale della neutralità fiscale della scissione, nel caso in cui la notifica dell’avviso sia intervenuta prima che la scissione acquisti efficacia giuridica, l’Amministrazione finanziaria non è in alcun modo tenuta a procedere ad una nuova notifica dello stesso nei confronti della beneficiaria. Si pone di conseguenza il problema della conoscibilità da parte della beneficiaria dell’avviso notificato alla scissa/designata, per permetterle di intervenire nel processo.
La giurisprudenza della Corte di cassazione non sembra affatto sensibile alla questione, rimettendo il tutto alla “diligenza” dei privati e addossando alla beneficiaria un onere gravoso, non essendo tra l’altro prevista a favore della beneficiaria la possibilità di richiedere alcun certificato, assimilabile per contenuto e funzione a quello previsto dall’art. 14 commi 2 e 3 del D.Lgs. n. 472/1997. Sebbene risultante in una forte compressione del diritto di difesa della beneficiaria, la risposta che la giurisprudenza di legittimità dà alla questione appare comunque coerente con il dato letterale dell’art. 173, comma 13 del T.U.I.R., che solleva espressamente l’Amministrazione da ogni onere di notificazione nei confronti di tale soggetto. Questa posizione è avallata, seppure indirettamente e limitatamente al caso in cui la notifica dell’avviso sia intervenuta prima della scissione, dalla sentenza n. 90/2018 della Corte costituzionale, che, non qualificando i debiti tributari cui è chiamata a rispondere la beneficiaria come sopravvenienza imprevedibile, implicitamente considera già noti gli atti da cui derivano.
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L’art. 173, comma 13, del T.U.I.R., estende gli effetti dell’avviso di accertamento notificato alla società scissa/designata ad ognuna delle beneficiarie della scissione. Quale riflesso procedimentale della neutralità fiscale della scissione, nel caso in cui la notifica dell’avviso sia intervenuta prima che la scissione acquisti efficacia giuridica, l’Amministrazione finanziaria non è tenuta a procedere ad una nuova notifica dello stesso nei confronti della beneficiaria. Si pone di conseguenza il problema della conoscibilità da parte della beneficiaria dell’avviso notificato alla scissa/designata, per permetterle di intervenire nel processo. La Corte di cassazione non sembra sensibile alla questione, rimettendo il tutto alla “diligenza” dei privati e addossando alla beneficiaria un onere gravoso, non essendo tra l’altro prevista a favore della beneficiaria la possibilità di richiedere alcun certificato.
Alcune pronunce di merito si sono mostrate più sensibili al problema, affermando l’obbligo della previa notifica alla beneficiaria dell’avviso di accertamento per poi procedere alla riscossione nei suoi confronti, evidenziando la circostanza che scissa (o designata) e beneficiaria sono soggetti giuridici distinti. La necessità della notifica dell’avviso alla beneficiaria è stata giustificata anche dal fatto che l’art. 173, comma 13 del T.U.I.R. non deroga al principio stabilito dall’art. 1306 c.c., con conseguente inopponibilità alla beneficiaria della sentenza che conferma l’avviso emesso nei confronti della scissa/designata.
A questa categoria di sentenze di merito è riconducibile la recente sentenza della Commissione tributaria provinciale di Reggio Emilia, Sez. II, n. 16/2019, la quale, laddove l’accertamento intervenga post scissione, è arrivata ad indicare nella notificazione alla beneficiaria dell’avviso di accertamento la condicio sine qua non perché ne sorga la responsabilità. Tale approccio, pur travalicando il dato letterale dell’art. 173, comma 13, è giustificato dai giudici reggiani dalla necessità di fornire un’interpretazione costituzionalmente orientata del medesimo.
Questa soluzione, pur apprezzabile nel suo tentativo di riequilibrare la posizione svantaggiata della beneficiaria, presta il fianco a critiche in merito all’impossibilità di ignorare il dato positivo che esclude “oneri di avvisi o altri adempimenti” in capo all’Amministrazione, non essendo tra l’altro l’interpretazione adeguatrice obbligatoria e trovando giustificazione solo quando si accorda con il significato delle parole o con l’intenzione del legislatore, dovendo altrimenti il giudice
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interrompere il processo e sollevare una questione di legittimità costituzionale. Un’altra interpretazione pro-beneficiaria dell’art. 173, comma 13 del T.U.I.R. è offerta dalla Commissione tributaria regionale della Toscana, nella sentenza n. 2005/2015. Per rispettare il diritto di difesa della coobbligata, la disposizione in parola deve essere interpretata in maniera letterale restrittiva, in modo da limitare alle sole misure cautelari i provvedimenti che possono essere adottati nei confronti della stessa in mancanza della previa notifica di un avviso di accertamento.
Tale pregevole sforzo interpretativo contrasta purtroppo con la ratio della disposizione, volta ad attribuire piena efficacia ultra-soggettiva agli atti notificati alla scissa/designata e all’iscrizione a ruolo a lei intestata. Parte della dottrina fa discendere l’obbligo di notifica dell’avviso anche alla beneficiaria dall’art. 16 del D.Lgs. n. 472/1997, nonostante quest’ultimo chiaramente contempli l’obbligo per l’Amministrazione finanziaria di notificare un autonomo atto di contestazione al trasgressore e all’obbligato solidale solo laddove non proceda all’immediata irrogazione della sanzione, ma notifichi prima l’atto di contestazione della violazione.
Considerate le difficoltà a superare in via interpretativa il dato testuale, non può però sfuggire che se, da un lato, l’art. 173, comma 13 del T.U.I.R. solleva l’Amministrazione finanziaria dall’onere di notifica degli atti alla beneficiaria, dall’altro, nulla impedisce alla società di attivarsi per richiedere informazioni all’Amministrazione stessa sugli atti notificati alla scissa/designata, e questo sulla base dell’art. 22 della Legge n. 241/1990, che disciplina il diritto di accesso. Tale diritto non spetta solo al destinatario formale dell’atto, ma anche al destinatario sostanziale, ossia al soggetto che è titolare di una situazione giuridica su cui l’atto oggetto della richiesta di accesso può incidere.
Difficile allora negare che la beneficiaria sia destinataria sostanziale dell’atto, potendo essere chiamata al pagamento dei tributi, sanzioni ed interessi in esso contenuti. Attraverso un gravoso esercizio periodico del diritto di accesso la beneficiaria potrebbe venire a conoscenza di eventuali avvisi notificati alla scissa/beneficiaria, riuscendo così a monitorarne le vicende in vista dell’esercizio del diritto di intervenire nel processo promosso dalla scissa/designata.
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