Riserve in sospensione d’imposta

Ai sensi dell’art. 173 co. 9 del TUIR, le riserve in sospensione di imposta iscritte nell’ultimo bilancio ante scissione della società scissa si trasferiscono in capo alle beneficiarie secondo le disposizioni previste dal citato art. 173 co. 4, ossia:

• in linea generale, in proporzione alla quota di patrimonio netto della scissa trasferita a ciascuna beneficiaria;

• tuttavia, nel caso in cui un determinato fondo in sospensione di imposta sia specificamente relativo a un determinato elemento del patrimonio della scissa, si considera trasferito per intero alla beneficiaria cui è stato attribuito tale elemento patrimoniale.

L’obbligo di attribuzione dei fondi in sospensione di imposta presenti nel patrimonio della scissa in capo alle beneficiarie, in proporzione alla quota di patrimonio netto della scissa trasferita a ciascuna di esse (fatto salvo il caso in cui il fondo inerisca ad uno specifico elemento del patrimonio della scissa), costituisce una deroga al principio generale in base al quale non sussistono obblighi di alimentare il patrimonio netto della beneficiaria con particolari poste del patrimonio netto della scissa piuttosto che con altre.

In linea di principio, infatti, nulla vieta che la scissione venga attuata senza che ciò comporti alcuna diminuzione del capitale sociale della scissa, limitandosi a trasferire in capo alle beneficiarie altre poste del patrimonio netto della scissa, fino a concorrenza della frazione di patrimonio netto ad esse attribuite. Allo stesso modo, nulla vieta che la scissione venga attuata riducendo il capitale sociale della scissa per un ammontare maggiore dell’effetto di aumento o di costituzione di capitale sociale che la scissione determina in capo alle beneficiarie. Resta ben inteso che, al di là della configurazione civilistica che le quote di patrimonio netto contabile assumono in capo alla società beneficiaria, dal punto di vista fiscale esse mantengono la medesima qualificazione fiscale che avevano in capo alla scissa le voci del patrimonio netto da essa “ridotte” a favore della beneficiaria. Per quanto concerne le riserve in sospensione di imposta accese a fronte di una rivalutazione civilistica e fiscale operata dalla scissa su determinati beni, la prassi

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dell’Amministrazione finanziaria ha chiarito che il criterio di ripartizione deve essere quello proporzionale e non quello specifico.

In altre parole, le riserve di rivalutazione in regime di sospensione di imposta devono essere ripartite tra le beneficiarie (e, nel caso di scissione parziale, tra le beneficiarie e la scissa) in proporzione alle quote di patrimonio netto contabile trasferite a ciascuna beneficiaria (e, nel caso di scissione parziale, rimaste alla scissa), a nulla rilevando dove in concreto vanno o rimangono i singoli elementi patrimoniali con riferimento ai quali è stata operata la rivalutazione da cui si è originata la riserva.

La condivisibile impostazione proposta dall’Amministrazione finanziaria si fonda però sul presupposto che il criterio di ripartizione specifico, ossia ancorato al “destino” di specifici elementi del patrimonio della scissa, non trova applicazione per le riserve di rivalutazione quando il mantenimento del vincolo di sospensione di imposta relative a queste ultime dipende esclusivamente dalle vicende che afferiscono alla riserva medesima (la quale non deve essere distribuita ai soci) e non anche (o esclusivamente) dalle vicende relative a specifici elementi del patrimonio della scissa.

È il caso, ad esempio, delle rivalutazioni operate ai sensi e per gli effetti dell’art. 15 co. 16 - 23 del DL 185/2008, ai sensi dei quali:

• gli effetti fiscali della rivalutazione operata nel bilancio dell’esercizio successivo a quello in corso al 31.12.2007 (bilancio relativo al 2008, per i soggetti con esercizio “solare”) decorrono soltanto dal quinto esercizio successivo a quello nel corso del quale la rivalutazione è stata eseguita (periodo di imposta 2013, per i soggetti con esercizio “solare”);

• nel caso, però, in cui i beni rivalutati vengano ceduti a titolo oneroso ( o assegnati ai soci, o destinati a finalità estranee all’esercizio dell’impresa o al consumo personale o familiare dell’imprenditore) prima dell’inizio del sesto esercizio successivo a quello nel corso del quale la rivalutazione è stata eseguita (prima dell’1.1.2014, per i soggetti con esercizio “solare”), gli effetti fiscali della rivalutazione decadono e conseguentemente, tra le altre cose, viene meno il vincolo di sospensione di imposta gravante sulla riserva di rivalutazione.

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Per riserve di rivalutazione caratterizzate da siffatti differimenti di efficacia degli effetti fiscali, pare corretto concludere che, in caso di successiva scissione della società che ha effettuato la rivalutazione, bisogna procedere nel seguente modo:

• se la scissione si perfeziona all’interno del periodo di “moratoria” (ossia, nel caso delle rivalutazioni ex DL 185/2010, tra il 2009 e il 2013), la riserva di rivalutazione deve essere ripartita tra beneficiarie (e anche scissa, in caso di scissione parziale) secondo il criterio di imputazione specifica; • se la scissione si perfeziona dopo la conclusione del periodo di “moratoria”

(ossia, nel caso delle rivalutazioni ex DL 185/2010, a partire dal 2014), la riserva di rivalutazione deve essere ripartita tra le beneficiarie (e anche scissa, in caso di scissione parziale) secondo il criterio di imputazione proporzionale.

Se le riserve in sospensione di imposta iscritte nell’ultimo bilancio ante scissione della società scissa non vengono ricostituite nel bilancio delle singole beneficiarie (ovviamente nei limiti della parte a ciascuna di esse riconducibile), il secondo periodo del co. 9 dell’art. 173 del TUIR rinvia a quanto previsto dall’art. 172 co. 5, in materia di fusioni.

Ne consegue che:

• le riserve in sospensione di imposta che devono essere attribuite (in tutto o in parte) dalla scissa alla singola beneficiaria concorrono a formare il reddito di quest’ultima se e nella misura in cui non vengano ricostituite nel suo bilancio, prioritariamente utilizzando l’eventuale avanzo da scissione; • tuttavia, la disposizione che precede non si applica per le riserve tassabili solo in caso di distribuzione, in quanto il vincolo di sospensione di imposta che caratterizza queste riserve si trasferisce sull’avanzo di scissione e, per l’eventuale eccedenza sull’aumento di capitale sociale della beneficiaria fino a concorrenza dei medesimi (senza dunque bisogno di ricostruzione “specifica” delle riserve nel patrimonio netto della beneficiaria) e si considera invece definitivamente rimosso (senza obblighi di recupero a tassazione) per la parte che eventualmente eccede l’avanzo di scissione

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e l’aumento di capitale che si genera in capo alla beneficiaria (tenendo per altro presente che l’aumento di capitale “disponibile” a recepire il vincolo in sospensione di imposta delle riserve tassabili solo in caso di distribuzione è solo la parte di aumento che eccede le quote di capitale della scissa possedute dalla beneficiaria).51