2. Il fondamento dei poteri d’indagine
2.1 Poteri istruttori e capacità contributiva
Per il vero, in dottrina si è spesso dubitato dell’applicabilità dell’art. 53 Cost. alle norme che istituiscono i poteri istruttori, sulla considerazione che il precetto della capacità contributiva nessun effetto condizionante avrebbe sulle disposizioni che non regolano gli aspetti sostanziali del concorso alle spese pubbliche, ma che sono rivolte a disciplinare le modalità di attuazione del prelievo117.
Va però osservata la stretta correlazione dei poteri di indagine con il soddisfacimento delle istanze solidaristiche enunciate nell’art. 53 Cost.: in
113 La natura autoritativa, inquisitoria, coattiva è connaturata ai poteri funzionali
all’accertamento per il preminente interesse generale al reperimento dei mezzi necessari a soddisfare gli interessi della collettività di cui è portatore lo Stato, o l’ente impositore. Vedi MOSCHETTI, Le procedure e i metodi di accertamento alla luce dei principi costituzionali, Relazione al convegno su “L’accertamento tributario nella Comunità Europea”, svolto a Bologna il 17 18 settembre 1993; BOSELLO, La fiscalità fra crisi del sistema e crisi del diritto, in
Riv. dir. trib., 1998, 1073; GAFFURI, Lezioni di diritto tributario. Parte generale, Padova, 1999, 109.
114 L’aspetto autoritativo non può, però, giungere a sopprimere i valori dì fondamentali
della persona, quali le libertà costituzionalmente garantite attinenti alla persona, alla dignità, al diritto di autodeterminazione, al domicilio, alla corrispondenza, alla privacy, al diritto di proprietà e di libera iniziativa economica privata.
115 Rientrano nella sua “discrezionalità” l’individuazione dei poteri, la fissazione dei relativi
limiti di esplicazione e delle condizioni di esercizio.
116 In particolare, è l’A.F che sceglie il mezzo da adottare nel caso concreto e l’intensità del
suo utilizzo.
117 Di tale limitato ambito applicativo dell’art. 53 Cost. parlano ex pluribus: TESAURO, Le presunzioni nel processo tributario, in GRANELLI (a cura di), Le presunzioni in materia
tributaria, Rimini, 1987, 46; GAFFURI, I metodi di accertamento fiscale e le regole costituzionali, in AA.VV., Studi in onore di Victor Uckmar, I, Padova, 1997, 539. Contra: MOSCHETTI, Profili
generali, in MOSCHETTI (a cura di), La capacità contributiva, Padova, 1993, 3 4; BASCIU,
Contributo allo studio dell’obbligazione tributaria, Napoli, 1966, 121; FANTOZZI, Diritto
tributario, Torino, 1998, 192; VIOTTO, I poteri di indagine dell’Amministrazione finanziaria, Milano, 2002, 15; Corte cost. 21 gennaio 2000, n. 18, in Boll . trib., 2000, 311.
altri termini, la dotazione di mezzi investigativi adeguati, come del resto tutti i profili procedimentali attinenti al controllo degli adempimenti ed alla ricerca delle prove delle violazioni, è essenziale a garantire l’osservanza del dovere costituzionale dell’effettività dell’imposizione e quindi del concorso di ciascuno alle spese pubbliche in ragione della propria capacità contributiva118.
Pertanto, l’art. 53 Cost., nella sua componente solidaristica, condiziona il legislatore nella dotazione dei poteri autoritativi all’A.F., funzionali al controllo dell’adempimento del dovere di concorso119.
Ancor più agevole è ricondurre la previsione dei poteri autoritativi istruttori alla componente garantistica dell’art. 53 Cost., che richiede il concorso di ciascuno in ragione della propria effettiva capacità contributiva120.
Non soltanto il legislatore deve, sul versante sostanziale, strutturare i presupposti impositivi ed i criteri di commisurazione della base imponibile in modo da tassare soltanto la reale capacità economica dei contribuenti, ma deve pure, sul versante procedimentale, tendere all’affermazione di modelli di ricostruzione analitica della base imponibile.
Uno degli strumenti per realizzare appieno l’obiettivo di analitica ed esatta determinazione delle dimensioni quanti e qualitative delle operazioni fiscalmente rilevanti è proprio quello di fornire l’A.F. di poteri d’indagine
118 Vi è chi ha sostenuto che generalizzando meccanismi di tassazione su base forfetaria si
possa ugualmente giungere a risultati non dissimili, limitando i poteri autoritativi dell’A.F.; vedasi MICHELI e TREMONTI, Obbligazioni (dir. trib.), in Enc. Dir., XXIX, Milano, 1979, 413 ss. I sistemi di normalizzazione del reddito collidono, però, con l’effettività della capacità contributiva; cfr. TOSI, cit., 466 ss.
119 Le stessa ragione giustifica i poteri istruttori che incidono sulla sfera giuridica di soggetti
terzi rispetto all’indagato (anche quivi rileva l’interesse collettivo al concorso di tutti i consociati alle spese pubbliche); in egual misura, viene data la stura ai poteri di indagine diretti all’acquisizione di informazioni da comunicare ad autorità straniere, in attuazione della normativa sulla cooperazione fiscale internazionale, in condizioni di reciprocità (tal che l’uso di poteri istruttori in Italia finalizzati alla tutela degli interessi fiscali dello Stato estero, destinatario delle informazioni così ottenute, realizza le condizioni per una futura e proficua collaborazione a contrario, che per altri casi si rendesse utile all’attuazione della funzione impositiva interna italiana).
120 Al riguardo si rinvia a MOSCHETTI, Profili generali, cit., 11; TOSI, Il requisito di effettività,
in MOSCHETTI (a cura di), La capacità contributiva, Padova, 1993,108 ss.; AMATUCCI, Il
fatto come fonte della disciplina del procedimento tributario, in Riv. dir. trib., 1998, 71; PERRONE, cit., 79; GRIPPA SALVETTI, Riserva di legge e delegificazione, Milano, 1998, 57.
diversificati ed invasivi, che consentano ad essa di ricostruire correttamente il presupposto e misurare imponibile ed imposta dovuta121.
Da quanto osservato deriva de plano che la maggior preferenza per la tassazione su basi effettive, o detto in altri termini per la ricostruzione casistica dell’imponibile su base documentale, comporta la previsione di poteri più penetranti ed ampi per gli uffici finanziari, con limitazione inversamente proporzionale dei diritti costituzionali di libertà.
La dottrina che ammette la valenza dei principi di cui all’art. 53 Cost. nell’ambito dell’intero comportamento della P.A., giunge a riconoscerne lo stesso vigore nell’indirizzare e vincolare le scelte della stessa Amministrazione, alla quale spetta la scelta sui poteri da esercitare ed in che misura vadano utilizzati.
Sull’A.F. incombe, inoltre, l’onere di offrire la reale ricostruzione della forza economica del contribuente, manifestata dal presupposto di fatto, con un adeguato supporto probatorio122 e di darne contezza con una congrua
motivazione.
In conclusione, le brevi riflessioni sulla portata dell’art. 53 Cost. nel campo dei poteri istruttori mostra l’inconferenza dell’antinomia, che invece si prospetta per gli aspetti sostanziali dell’imposizione, tra interesse del singolo alla tassazione su basi effettive e l’interesse della collettività al
121 La dottrina che tende a consentire l’ingresso dei corollari del giusto procedimento nella
materia tributaria assente ad una generalizzata partecipazione del contribuente al procedimento di accertamento che lo riguarda, argomentando con le medesime istanze di completa conoscenza e veritiera rappresentazione dell’attitudine alla contribuzione che legittimano gli intensi poteri istruttori dell’A.F. Sembra, però, da escludere, in assenza di un idoneo addentellato normativo, che l’ufficio abbia un qualche obbligo di ricercare il confronto, di sollecitare l’apporto collaborativo del contribuente, ed anzi in materia è esclusa l’operatività della comunicazione di avvio del procedimento di cui all’art. 7 Legge 214/90.
122 Si è anche affermato che l’art. 53 Cost. imporrebbe all’A.F. l’adozione di tutti i poteri di
indagine di volta in volta necessari ai fini del reperimento delle prove, col limite di altri vincoli alle funzioni di controllo dati dalle esigenze di efficienza dell’azione amministrativa, di proporzionalità tra mezzi e fini e di salvaguardia delle libertà costituzionali coinvolte.
reperimento delle risorse per i bisogni pubblici123: sia il profilo garantistico
che quello solidaristico dell’art. 53 Cost. indirizzano il legislatore verso la previsione di adeguati poteri autoritativi d’indagine.
Necessità di contemperamento tra contrapporti valori si rinvengono, invece, con riguardo all’incidenza dei mezzi investigativi coattivi su posizioni giuridiche costituzionalmente protette, quali le libertà fondamentali inviolabili ed i diritti economici: diritti e libertà che esigono, in negativo, il divieto di intromissione nella sfera personale dell’individuo124, in potenziale
conflitto, per quanto sinora detto, con strumenti intrusivi di controllo, la cui esigenza sia riferita alla piena realizzazione del concorso equo e generalizzato alle spese pubbliche.