Premessa 28

Abbiamo già anticipato alcune considerazioni sul fatto che gli Stati sono restii a cedere le proprie prerogative impositive e, tipicamente, reagiscono mettendo in campo una specifica strumentazione legale di contrasto.

In quest’ottica è tuttavia di fondamentale importanza porre talune distinzioni preliminari tra le diverse normative di contrasto, poiché le preoccupazioni che hanno indotto il legislatore ad intervenire in tal senso presentano matrici diverse. Se da un lato possiamo individuare normative spinte da esigenze ordinamentali (vale a dire sistematiche) volte alla ripartizione della potestà impositiva (l’esempio più evidente è quello delle exit taxes); dall’altro lato possiamo individuare normative riconducibili a quella particolare categoria di strumentazione volta ad osteggiare situazioni abusive.

Tale distinzione è di tutto rilievo poiché questi ultimi strumenti (anti-abuso, per l’appunto) sono idonei a determinare effetti dirompenti sulle strutture imprenditoriali e, dunque, sulle scelte di autonomia contrattuale. Effetti che necessitano di essere valutati sotto molteplici punti di vista: se nella prospettiva nazionale essi devono comunque sottostare ad un giudizio di ragionevolezza (nell’ottica del rispetto del principio di capacità contributiva), nella diversa prospettiva comunitaria essi devono essere valutati in armonia con le libertà fondamentali che rappresentano lo strumento di creazione e di implementazione

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del mercato. Ancora, nella prospettiva bilaterale, le normative messe in campo devo essere valutate tenendo conto della funzione anti-abuso propria dei trattati siglati tra i diversi paesi.

Nell’ambito della strumentazione anti-abuso, peraltro, si è messo in luce come, nell’ottica dei singoli stati, la strumentazione di contrasto trovi legittima applicazione specie laddove la delocalizzazione sia meramente fittizia, in quanto attuata senza un effettivo e genuino spostamento delle attività economiche e al solo fine di ottenere un risparmio d’imposta, ovvero sia orientata verso paesi non collaborativi a livello di scambio di informazioni.

Da una parte, dunque, troviamo le esigenze dell’impresa di espandersi anche in senso sovranazionale, per meglio far fronte alle esigenze di cui abbiamo detto più sopra; dall’altra parte, vi è l’interesse dello Stato di origine a riservare a se il gettito derivante dal reddito prodotto dalle medesime attività.

È su questa tensione tra spinte diverse – dell’operatore economico, da un lato, e degli Stati, dall’altro lato - che agli strumenti “operativi” ordinari e tradizionali sono stati affiancati strumenti “normativi” più raffinati e specifici. Ciò nella prospettiva di attuare una sorta di normalizzazione, capace di semplificare il compito riservato al Fisco, nell’ottica di agevolare le attività di accertamento e controllo.

Ed infatti, è facile osservare, in linea generale, come molte situazioni oggi contrastate mediante disposizioni antielusive specifiche (o antievasive) ben potrebbero essere contrastate mediante gli ordinari strumenti di controllo. Tale contrasto, tuttavia, richiederebbe uno sforzo maggiore da parte degli organi

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accertatori i quali, soprattutto con riferimento alle realtà produttive localizzate su sfera transnazionale, si trovano in una situazione deficitaria dal punto di vista informativo(39_).

Si pensi, ad esempio, alle presunzioni di residenza introdotte dal nostro legislatore sia per le persone fisiche, sia per le società (holding). Si tratta di situazioni che il fisco avrebbe potuto controllare ed eventualmente contrastare con l’impiego dei normali poteri ad esso attribuiti. In alcuni casi, tuttavia, il legislatore ha preferito semplificare l’attività di controllo, mettendo in campo specifica strumentazione e creando, nelle situazioni che per qualche particolare ragione potessero determinare dubbi sulla effettività del trasferimento della residenza, l’inversione dell’onere della prova. Le valutazioni che attengono alla residenza di un soggetto sono valutazioni che, prima di ogni cosa, attengono ad una indagine fattuale. Sono valutazioni che, nell’impianto di un eventuale accertamento, devono essere specificamente motivate e che richiedono uno sforzo particolarmente intenso da parte dell’organo accertatore. La strumentazione legislativa messa in campo cerca dunque di facilitare questo compito.

39 _{Basti pensare alle contestazioni relative alla residenza in Italia di persone fisiche e società. Il} legislatore ha introdotto presunzioni relative per contrastare situazioni che avrebbe potuto contrastare ordinariamente, ma tale contrasto avrebbe richiesto sforzi notevoli dal punto di vista dell’accertamento di questioni strettamente fattuali. L’inversione dell’onere della prova mette nelle mani del fisco uno strumento che facilita enormemente il proprio compito. Ed infatti, mediante tale inversione, in presenza di taluni requisiti, la residenza si considera presunta in Italia e spetta al contribuente fornire la prova contraria. Lo stesso vale, ad esempio, per le disposizioni in punto di deducibilità dei costi sostenuti nell’ambito di rapporti con soggetti residenti in paesi a fiscalità privilegiata: è il contribuente che, in presenza di questi rapporti, deve dimostrare talune specifiche circostanze al fine di poter dedurre il costo dal proprio reddito e non già il Fisco. Quest’ultimo, invero, grazie a queste particolari inversioni di onere della prova, deve solamente dimostrare che il contribuente ricade nell’ambito applicativo della disposizione e non deve dimostrare altro. A questo punto, pertanto, la palla passa nelle mani del contribuente, il quale, talvolta mediante la presentazione di interpelli preventivi, talvolta in fase di accertamento, deve difendere la propria posizione dimostrando che gli effetti contrastati dalla disposizione antielusiva o antievasiva nel suo caso non si verificano.

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Come avremo modo di mettere in luce nel presente capitolo, sono molteplici le disposizioni che intervengono, soprattutto (ma non solo) nell’ambito di rapporti infragruppo, nelle operazioni sviluppate su scala transnazionale. Si tratta di situazioni che vedono – in taluni casi – inversioni nell’onere della prova e pongono il Fisco in una posizione agevolata. Ciò per lo più nella prospettiva di contrastare delocalizzazioni fittizie, orientate, più che alla delocalizzazione dell’attività, alla delocalizzazione del reddito nella prospettiva del risparmio di imposta.

2.2. Gli strumenti di reazione messi in campo dal legislatore, le loro ragioni ed il