Principi e diritti dell'UE applicabili allo scambio d'informazion
4.2 Principio di proporzionalità
Sia la Dottrina e la Giurisprudenza ammettono che, nell’elaborazione del principio di proporzionalità, la Corte di giustizia si è innanzi tutto ispirata all’ordinamento tedesco. Anche se è soltanto detto ordinamento che ha direttamente ispirato la
195 ZAGREBELSKY V., La Corte europea dei diritti dell’uomo dopo sessant’anni. Pensieri di un giudice a
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Corte non può e non deve essere dimenticato l’importanza che in tale ricostruzione ha giocato la stessa composizione del giudice comunitario nell’ambito del quale sono rappresentate le tradizioni dei differenti sistemi giuridici degli Stati membri e quella delle altre istituzioni con le quali la Corte è chiamata ad interagire. Il rapporto costante di osmosi che si realizza tra giudice comunitario e giudici nazionali attraverso il rinvio pregiudiziale è stato un elemento fondamentale per l’affermazione del principio di proporzionalità. Gli Stati Membri conoscono ed applicano nei loro ordinamenti interni concetti e nozioni che, anche se sotto altra denominazione implicano un rapporto di proporzionalità tra mezzi e scopi, per valutare la legittimità delle misure adottate dalla pubblica autorità196 . Il concetto di proporzionalità si assume nella sua accezione di principio giuridico fondamentale che limita l’esercizio di tutti i pubblici poteri, sotto il profilo della loro misura o intensità, vale dire un principio che afferma la necessità della continenza intrinseca ed estrinseca della pubblica potestas197. In particolare, esso esprime l’esigenza che
tra i fini pubblici perseguiti e i mezzi impiegati sussista una relazione tale per cui i secondi risultino adeguati ai primi e non eccedano quanto e necessario per realizzarli. L’applicazione del principio di proporzionalità del mezzo al fine presuppone quindi l’esistenza di almeno due interessi, rilevanti per l’ordinamento giuridico, in reciproco conflitto. Tale conflittualità si presenta dunque come un insieme di regole che devono guidare la valutazione e la decisione, anche sotto l’aspetto della sequenza procedimentale, con cui si perviene ad individuare e scegliere quella modalità di attuazione di un certo interesse che garantisce il minor sacrificio degli altri interessi coinvolti. La struttura del principio di proporzionalità comunemente riconosciuta, anche per quanto riguarda il suo procedimento
196 CICIRIELLO. M.C. Il *principio di proporzionalità nel diritto comunitario / Maria - Napoli : Editoriale
scientifica, 1999. - VII, 238; SANDULLI A., la proporzionalità dell’azione amministrativa, ed. CEDAM 1998, in particolare p. 359.
197 MONDINI A., Principio di proporzionalità ed attuazione del tributo: verso la costruzione di un principio
generale del procedimento tributario, in Attuazione del tributo e diritti del contribuente in Europa, a cura di TASSANI T., P. 75.
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applicativo, è dunque tripartita, consta di tre «sotto-principi» o «tre gradini: di idoneità (il mezzo utilizzato deve essere idoneo allo scopo che si vuole perseguire), di necessarietà (tra due mezzi egualmente idonei allo scopo, si deve scegliere il mezzo meno invasivo) e di adeguatezza (o del rapporto di proporzionalità in senso stretto o ancora prescrizione del bilanciamento propriamente detto). La proporzionalità si presenta soprattutto come strumento correttivo delle patologie del potere, o come meglio dire come criterio di controllo di quel bilanciamento di interessi che è implicito in ogni atto decisorio che individui una certa strada, tra più alternative possibili per raggiungere un dato risultato perseguito nell’ordinamento, strada che comporta un preciso grado di sacrificio e di limitazione degli interessi concorrenti. Nella logica della proporzionalità il fine non giustifica tutti i mezzi, ma soltanto alcuni quelli che garantiscono l’equilibrato dispiegarsi delle finalità del sistema giuridico. Per ciò che concerne invece il riconoscimento dell’operatività del principio in materia tributaria, del principio in argomento, già negli anni 80 la Corte di Giustizia198, nell’ambito di cause originate da ricorsi per infrazione, aveva applicata il principio di proporzionalità, rilevando la sua connessione con problematiche tributarie ed in particolare il regime delle prove e l’uso delle presunzioni, l’effettività dell’esercizio del diritto alla prova contraria, l’efficacia dei controlli.
In relazione invece allo scambio di informazioni il principio di proporzionalità esige, in primis, di confrontare le misure normative e le procedure amministrative che riguardano i contribuenti, dal punto di vista della idoneità in relazione alla propria finalità, che non è quella della corretta applicazione del tributo, ma il contrasto all’evasione fiscale in quanto dannosa rispetto al corretto funzionamento del mercato. In secondo luogo le misure poste in essere per realizzare lo scambio di informazioni siano necessarie per realizzare tale finalità, nel senso che lo stesso risultato non potrebbe ottenersi attraverso altri mezzi meno lesivi per il
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contribuente. Infine, che le misure siano proporzionate, nel senso che le limitazioni ai diritti del contribuente siano proporzionali alla finalità del contrasto alla evasione fiscale. La Corte di Giustizia ha avuto modo di pronunciarsi in diversi modi in relazione al principio di proporzionalità. Come afferma l’Avvocato generale Geelhoed 199“secondo la Giurisprudenza della Corte di Giustizia relativa alle misure fiscali destinate a prevenire e contrastare l’evasione, il principio di proporzionalità esige che il contribuente abbia la possibilità di dimostrare l’assenza di evasione o di abuso. Se quindi il contrasto all’evasione costituisce sicuramente un fine legittimo, allo stesso tempo non può essere utilizzato come mezzo per farne derivare una serie di conseguenze giuridiche, in capo al contribuente, a cui quest’ultimo non possa sottrarsi. Anzi proprio il principio di proporzionalità consente una valutazione del carattere della misura utilizzata così come consente una dimostrazione della assenza di evasione. Perciò si può affermare che il principio di proporzionalità esige l’attuazione del principio del contraddittorio, grazie al quale è possibile dimostrare, nel confronto tra amministrazione e contribuente, l’assenza dell’evasione. Come tutte le misure dirette al contrasto delle evasione, anche per quelle relative allo scambio di informazioni, dovrebbe affermarsi la possibilità per il contribuente o soggetto passivo di partecipare, in termini del contraddittorio, ai procedimenti che lo interessano. In diverse occasioni la Corte di giustizia ha affermato che la finalità di contrasto della evasione fiscale non può giustificare restrizioni alle libertà fondamentali. Quindi è necessario il controllo di proporzionalità quando una normativa nazionale escluda dal regime nazionale, in modo assoluto le operazioni transfrontaliere200.
È indubbio che la cooperazione in materia fiscale pone un problema di contemperamento tra interessi contrapposti: da una parte quelli delle autorità fiscali ad applicare le imposte in modo effettivo, dall’altra quelli del contribuente
199 Conclusioni del 13.03.2003, causa Sudholz, C-17/01 ( non condivise dalla sentenza del 29.04.2004 sempre
causa Sudholz).
200 MARIN F.F., Scambio di informazioni tutela del contribuente, in Attuazione del tributo e diritti del
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all’esercizio delle libertà personali ed economiche. Rispetto all’esigenza di effettuare tale contemperamento, il principio comunitario di proporzionalità è idoneo allo scopo, secondo il criterio per cui l’amministrazione pubblica non può imporre obblighi e/o restrizioni alle libertà del privato in misura superiore a quanto strettamente necessario per il soddisfacimento di quell’interesse che si intende raggiungere, in modo che il pregiudizio che il contribuente possa ricevere dall’utilizzo degli strumenti di cooperazione non superi quello sbarramento dato dallo scopo per il quale esso è congegnato. L’autorità fiscale deve perciò farsi carico di valutare se esistano misure meno invasive che possano condurre al medesimo risultato e perciò deve aver precedentemente esaminato tutte le possibili linee domestiche di investigazione, compreso il ricorso al dovere di cooperazione del contribuente. Deve essere data priorità alle modalità operative che non comportino sforzi sproporzionati e che diano come risultato elementi probatori dotati di un sufficiente grado di affidabilità. Lo scambio di informazioni deve essere altresì adeguato allo scopo che l’amministrazione vuole raggiungere e cioè deve consentire allo Stato che ne fa richiesta di determinare correttamente le imposte. La richiesta di assistenza non dovrebbe perciò essere formulata se essa non è in grado di contribuire in alcun modo a chiarire la posizione fiscale del contribuente o se i fatti che a ciò si riferiscono sono stati già tutti chiariti e l’informazione servirebbe solamente a verificare fatti già acclarati.
Alla richiesta di cooperazione gli Stati dovrebbero far ricorso quando non sono in grado di determinare autonomamente gli elementi necessari per una corretta determinazione della base imponibile se non attraverso informazioni nella disponibilità di un’altra autorità fiscale o quando la corretta ricostruzione dei fatti è possibile solamente a costi elevati.
Lo scambio di informazioni deve essere “necessario” ed affermare ciò comporta la salvaguardia di diritti del contribuente che possono essere pregiudicati
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dall’attivazione di tale procedimento. Vi deve perciò essere una «relazione ragionevole, adeguata e non sproporzionata tra il fine perseguito dall’azione statale e gli strumenti impiegati per conseguirlo». Inoltre, «il rapporto tra le diverse possibili linee di condotta e le imposizioni che derivano ai singoli deve essere tale da indurre a scegliere lo strumento che, pur ubbidendo agli stessi fini, sia il meno restrittivo.