Programmazione e controllo nelle produzioni su commessa

Il capitolo in questione si prefiggerà l’obiettivo di analizzare nel dettaglio l’intero sistema di programmazione economico – finanziaria concernente le produzioni su commessa, nonché la seguente attività di controllo dei risultati che si andranno a manifestare durante la realizzazione dell’opera. Inoltre, verrà analizzata la classica analisi degli scostamenti che in questo caso dovrà considerare ulteriori variabili, derivanti proprio dalla particolare tipologia di produzione considerata.

Nel primo paragrafo, analizzeremo un possibile conto economico che distinguerà le componenti negative di reddito in costi diretti ed indiretti di commessa. Successivamente, saranno affrontate le tipiche componenti positive di reddito caratterizzate da corrispettivi parziali rispetto al prezzo finale. Inoltre, dopo aver ottenuto varie aggregazioni di costo, vedremo come sarà possibile procedere alla determinazione del prezzo di vendita dell’opera. Nel secondo paragrafo verrà descritto il percorso per mezzo del quale si potrà procedere alla redazione dei principali preventivi utilizzati in tali produzioni, ovvero il preventivo d’offerta, il preventivo economico ed il preventivo monetario. Al termine di tale percorso verrà analizzato non solo il preventivo economico aggiornato, come strumento fondamentale per il controllo economico di commessa, ma verranno anche affrontate le difficoltà ed incertezze che caratterizzeranno tanto i budget delle aree funzionali quanto i budget aziendali.

Nel terzo ed ultimo paragrafo verrà introdotta l’analisi degli scostamenti. Nello specifico, vedremo l’utilizzo della metodologia Earned Value Analysis, allo scopo ultimo di valutare in corso d’opera se si presenteranno le condizioni per completare il progetto nei tempi e nei costi previsti.

3.1 – Il conto economico di commessa

Nel primo capitolo abbiamo affrontato le tipiche classificazioni di costo in relazione allo scopo di analisi perseguito ed in particolare possiamo trovare: una distinzione tra costi variabili e fissi nel momento in cui l’obiettivo è l’analisi del comportamento dei costi rispetto ad una variazione di un driver come il volume di produzione, possiamo trovare costi speciali e comuni in base alla possibilità di essere riferiti ad uno o più oggetti di costo ed infine abbiamo la classificazione dei costi in base al metodo di allocazione, ottenendo costi diretti e costi indiretti.

Sono diretti quei costi che possono essere attribuiti all’oggetto di calcolo, che nel nostro caso sarà la commessa, in maniera oggettiva ovvero quando siamo in presenza di una chiara correlazione tra oggetto e consumo di risorse, mentre sono costi indiretti tutti quei costi per i quali non è possibile individuare una correlazione oggettiva tra oggetto di costo e consumo di risorse e quindi sarà opportuno ricorrere a determinati metodi e criteri di allocazione in modo da imputare tali costi alla commessa. I costi diretti comprenderanno al massimo tutti i costi speciali, dato che per una parte di essi potrebbe non essere economicamente conveniente attribuirli all’oggetto in maniera diretta, mentre i costi indiretti comprenderanno minimo tutti i costi comuni ed eventualmente la parte dei costi speciali non economicamente attribuibili.

Le suddette classificazioni serviranno in sede decisionale per differenti scopi come ad esempio le valutazioni di convenienza economica, il calcolo del costo di progetto e del prezzo d’offerta pattuito con il committente e per l’attività di controllo in corso d’opera. Fatte queste premesse, nel secondo capitolo abbiamo anticipato che, per scopi di controllo, nel caso di produzioni su commessa diventa più rilevante la distinzione tra costi diretti e indiretti piuttosto che la distinzione tra costi variabili e fissi e ciò può essere spiegato da due principali ragioni.

La prima parte dal presupposto che, in generale, l’attribuzione delle voci di costo all’oggetto/i di analisi non è esente da incertezze soprattutto nel caso dei costi indiretti, dalla quale è probabile che nascano problemi non trascurabili. Ciò è dovuto al fatto che per i costi indiretti, essendo di norma comuni a più oggetti, diventa necessario individuare criteri di allocazione, i quali inevitabilmente conterranno elementi di soggettività riflettendosi su un

costo di prodotto più o meno attendibile. Mentre, nelle produzioni su commessa, quest’ultima si presta molto bene a fungere da oggetto di imputazione di costi, poiché si tratta di un’unità organizzativa per la quale diventa agevole individuare un assorbimento di risorse e di conseguenza un’allocazione di costi con bassi livelli di soggettività, e per il fatto che si presenta come un oggetto di rilevante entità per il quale il relativo assorbimento di fattori produttivi non può passare inosservato (quanto detto vale meno per quelle commesse realizzate nello stesso luogo e che di conseguenza condivideranno gli stessi fattori produttivi). Si pensi ad esempio che nelle imprese che realizzano commesse edili si potrà determinare fino al 90% di costi diretti rispetto al totale dei costi.

La seconda ragione si focalizza sui costi fissi e variabili, classificazione che si presta ad essere meno usata per produzioni su commessa e più per produzioni ripetitive in serie, nelle quali esiste una chiara correlazione tra l’ammontare di risorse utilizzate e volume di produzione e dove i costi diretti e i costi variabili sostanzialmente si equivalgono. Mentre nelle produzioni su commessa è molto più difficile instaurare una correlazione tra fattori variabili e le unità prodotto proprio perché caratterizzate da una elevata originalità, non solo da un punto di vista delle caratteristiche intrinseche ma anche da un punto di vista delle quantità di risorse che vengono impiegate per realizzarle. Viceversa, sarà possibile introdurre maggiormente il concetto della variabilità tanto più l’opera in questione risulterà standardizzata. Inoltre, a sostegno di quanto detto, pensiamo al fatto che in queste tipologie di produzioni troviamo un ammontare elevato di costi fissi diretti.

Per concludere, è necessario sottolineare che sarà sempre possibile distinguere costi fissi e variabili, distinzione funzionale a specifici scopi di analisi30.

Adesso possiamo analizzare nel dettaglio le tipiche voci che andranno a formare la classe dei costi diretti ed indiretti di commessa. Partendo dai primi troveremo:

• Costi di acquisizione: tutti quei costi di tipo commerciale sostenuti per l’ottenimento della commessa

• Costi commerciali: spese promozionali, provvigioni, ecc.

30_{Manca F., Fotzi S., Il controllo di gestione nelle aziende che producono su commessa, Ipsoa, Milanofiori,}

• Progettazione: tutti quei costi sostenuti per l’attività di costruzione del progetto di commessa, con la quale avviene la trasposizione a livello concreto delle richieste del committente. Tali costi possono essere sia diretti che indiretti a seconda della possibilità o dalla convenienza economica ad individuare con precisione le risorse effettivamente assorbite da questa attività

• Spese pre-operative: tutti quei costi sostenuti per poter iniziare la realizzazione dell’opera, cioè per rendere disponibile la struttura produttiva nell’arco temporale che va dalla conclusione del contratto all’inizio dei lavori

• Materie prime: insieme al costo del personale sono i costi diretti più tipici di una commessa. Da un punto di vista del controllo è necessaria particolare attenzione, soprattutto nel caso in cui le materie prime vengano spostate da un cantiere ad un altro magari per compensare i fabbisogni di altre commesse e di conseguenza correre il rischio di perdere di vista il reale impiego di tali fattori produttivi. Mente da un punto di vista organizzativo è necessario chiarire chi ha la responsabilità dell’attività di approvvigionamento, tra il project manager e il responsabile di funzione, evitando duplicazioni di ordinativi o ordini superiori/inferiori al necessario

• Consumi: si fa riferimento a tutto ciò che non rientra più propriamente nella classe delle materie prime e in particolare si parlerà di utenze, carburanti, ecc., sempre che sia possibile ed economicamente conveniente una loro attribuzione oggettiva

• Personale diretto: comprende sia i costi per la manodopera che per il personale tecnico, presentando le stesse problematiche a livello di controllo ed organizzazione della classe delle materie prime, poiché anche le risorse umane potrebbero essere spostate da un cantiere ad un altro in caso di bisogno

• Prestazioni di terzi: tutti quei costi sostenuti per l’acquisto di servizi dall’esterno tra cui le assicurazioni, consulenze, noleggi di macchinari e attrezzature (in questo caso è possibile distinguere i “noli a freddo” quando viene fornita la sola immobilizzazione e i “noli a caldo” nel momento in cui viene fornito anche il personale addetto ad utilizzare un certo macchinario)

• Subappalti: sono costi che si riferiscono sempre a servizi acquistati dall’esterno ma evidenziati a parte poiché da un lato presentano un costo ingente rispetto alle altre

tipologie di servizi e dall’altro lato si riferiscono a particolari fasi del progetto, per le quali è necessario un particolare controllo riguardante il costo, la qualità e le tempistiche

• Beni strumentali: comprende i costi sostenuti per le immobilizzazioni e quindi si parlerà dell’ammortamento annuo di competenza della commessa

• Altri costi diretti: comprende eventualmente tutti quei costi che non hanno trovato una sistemazione nelle precedenti classi

I costi indiretti:

• Costi commerciali: fanno sempre riferimento a quelli visti precedentemente ma in questo caso la loro correlazione con le singole commesse non è oggettiva perché saranno costi sostenuti per promuovere più di un progetto

• Progettazione: costi sostenuti per realizzare più progetti contemporaneamente • Personale indiretto: tutti quei costi relativi ai dipendenti impiegati nella produzione

di più commesse data la loro qualifica, per i quali diventa complicato o impreciso calcolare quanto del loro tempo è stato prestato ad una o ad un’altra commessa • Costi indiretti industriali: costi sostenuti per fattori legati alla produzione ma per i

quali risulta complicata o imprecisa una loro attribuzione diretta

• Costi amministrativi e di sede: tutti quei costi sostenuti per il funzionamento e mantenimento dell’azienda come ad esempio le assicurazioni, pulizie, utenze, personale amministrativo, attrezzature, ecc.

• Costi persi: è una particolare classe caratteristica delle produzioni su commessa e riguarda un insieme eterogeneo di costi diretti correlati a fattori produttivi non utilizzati e per questo motivo “sprecati”. Si tratta ad esempio di costi relativi a beni o persone effettivamente presenti sul luogo di lavoro e quindi, come vedremo successivamente, registrati nel rapporto giornaliero di commessa ma non utilizzati, come ad esempio i macchinari parcheggiati presso un cantiere e in attesa di essere richiesti da altri cantieri. Non sarebbe un problema se fossero fattori variabili, come nel caso di macchinari noleggiati, dato che il relativo costo sarebbe proporzionale alle ore di effettivo impiego, ma in questo caso parliamo di costi fissi come stipendi

o ammortamenti per i quali ogni ora inoperosa corrisponde ad un’ora di costo fisso perduta. Inoltre, i costi persi sono utili per capire il livello di impiego della struttura e quindi cosa è arrivato al limite di impiego e cosa può essere ancora utilizzato • Altri costi indiretti: comprende eventualmente tutti quei costi che non hanno trovato

una sistemazione nelle precedenti classi31

Una classe particolare riguarda gli oneri finanziari che nascono dall’ottenimento dei finanziamenti. Per quest’ultimi e di conseguenza per i relativi oneri si potrebbe trovare una relazione diretta con una o un’altra commessa, ma l’approvvigionamento delle fonti in questione è un concetto che è legato all’azienda nel suo complesso e quindi è preferibile eventualmente ripartirli in via indiretta. Gli oneri finanziari, così come per le spese generali amministrative, sono voci di costo che potrebbero essere anche lasciate a livello aziendale e quindi non essere ripartite sulle singole commesse. La scelta tra le opzioni citate dipenderà molto dalle scelte aziendali, nel senso che se si riterrà opportuno e/o se si riterrà di aver trovato un criterio oggettivo per allocare le voci di costo in questione, si potrà procedere con l’attribuzione.

Adesso, ricollegandoci alla possibile “mobilità” delle materie prime e del personale, il problema che si riscontra deriva dal fatto che i fattori produttivi appena citati possono essere spostati per essere utilizzati da altre commesse e parallelamente sono anche voci di costo tra le più consistenti. Per questi motivi è necessario un costante ed attento controllo.

Un modo per sopperire a tale complicazione e per una loro corretta imputazione, vengono redatti giornalmente documenti extracontabili, come quelli riportati nel grafico 3.1, contenti informazioni utili al calcolo del costo alla commessa e al relativo controllo. A tal proposito parliamo di:

• Modulo del prelievo dei materiali: un documento in cui vengono annotati giornalmente e analiticamente il tipo, la quantità, il prezzo di acquisto dei materiali ed il codice identificativo della commessa alla quale si riferiscono le informazioni

31_{Manca F., Fotzi S., Il controllo di gestione nelle aziende che producono su commessa, Ipsoa, Milanofiori,}

• Cartellino dei tempi: un documento in cui viene annotata la ripartizione dei tempi di lavoro per ogni dipendente impiegato nella produzione. Vengono inoltre inseriti i codici delle commesse per le quali il dipendente ha dedicato parte del suo tempo e nel caso anche le attività che il lavoratore ha svolto ma non riconducibili direttamente ad una specifica commessa32.

Grafico 3.1 - Il modulo del prelievo dei materiali e il cartellino dei tempi

Fonte: Arcari A. M., op. cit

I dati in questione verranno poi successivamente aggregati nel rapporto di cantiere denominato anche “rapportino”, il quale conterrà anche altre informazioni come le lavorazioni eseguite, i macchinari utilizzati e le relative ore lavorate, ecc.

Passando invece dal lato dei costi indiretti, quest’ultimi non potranno essere riferibili in modo diretto poiché correlati a fattori produttivi utilizzati in comune per più commesse come ad esempio la manodopera indiretta oppure tutti quei costi riferiti a fattori utilizzati specificatamente per una commessa ma che la loro attribuzione diretta risulta economicamente sconveniente, come può essere il caso di materiali sussidiari o le spese energetiche, cioè risulta impegnativo quantificare le quantità utilizzate o misurare i consumi.

32_{Arcari A. M., Programmazione e controllo, McGraw-Hill Editore, Milano, 2014, pag.96} Modulo del prelievo dei materiali

Azienda Alfa Data: 15/10

Descrizione Quantità Costo unitario Costo totale

Pannelli di truciolato 70 mq € 5/mq € 350 Nastro acciaio 20 kg € 0,6/kg € 12 Ganci pannello 20 pz € 0,5/pz € 10 Richiesta materiali: 1207/06 Codice Commessa: 515/06 Azienda Alfa Data: 15/10

Orario inizio Orario fine Attività svolta Ore Tariffa oraria Costo Commessa

07.30 12.30 Bordatura pannello 5 € 12 € 60 515/06 14.00 16.00 Sezionamento 2 € 12 € 24 518/06 16.00 17.00 Pulizia postazione 1 € 12 € 12 521/06

Dipendente: Mario Rossi

Cartellino dei tempi

I costi indiretti non possono essere attribuiti in maniera oggettiva tramite una valorizzazione del consumo (come nel caso delle materie prime tramite il prodotto quantità x prezzo unitario), poiché sono correlati a fattori produttivi necessari per il funzionamento dell’intera struttura, i cui costi sono noti solo a livello complessivo. Pertanto, in questo caso diventerà necessario individuare dei criteri di ripartizione in linea con il principio di causalità ovvero criteri che rispecchino il più possibile il contributo dei suddetti fattori alla realizzazione dell’opera.

A tale scopo, i metodi di allocazione previsti posso essere quelli descritti nel primo capitolo, come ad esempio l’utilizzo di basi multiple, procedendo a raggruppare i costi indiretti in varie categorie omogenee e utilizzare successivamente un apposito driver per allocarli sulle varie commesse, esempi di questo tipo potrebbero essere: l’utilizzo della manodopera diretta per ripartire la manodopera indiretta, il consumo di materie prime per ripartire gli ammortamenti, i ricavi per ripartire i costi di progettazione e commercializzazione, ecc. Per terminare, i coefficienti di allocazione che possono essere utilizzati si distingueranno tra coefficienti stimati ed effettivi in base al momento in cui essi vengono calcolati. Generalmente, i primi vengono utilizzati in quanto i secondi possono essere calcolati soltanto alla fine del periodo di riferimento essendo basati su valori consuntivi oppure perché potrebbero eventualmente risentire della stagionalità di alcune voci di costo.

Dopo le disamine svolte fino a questo momento, procediamo ad aggregare diverse tipologie di costo in modo da poter ottenere risultati parziali a seconda dello scopo dell’analisi che stiamo svolgendo. Nel nostro caso, il risultato che vogliamo ottenere è il costo complessivo di commessa che racchiude i costi correlati a tutte le risorse necessarie per realizzare il progetto:

• Costo primo: comprende tutti i costi diretti industriali come le materie prime o la manodopera diretta, ovvero quei costi sostenuti per lo svolgimento della produzione ed eliminabili in assenza di essa, se non nel caso di costi fissi come ad esempio un macchinario utilizzato esclusivamente per realizzare una determinata commessa. Tale valore è un indicatore di efficienza dell’utilizzo delle risorse produttive

• Costo industriale: aggiunge al costo primo i costi indiretti relativi alla produzione come ad esempio l’ammortamento o i costi di manutenzione. E’ l’ammontare complessivo delle risorse necessarie per lo svolgimento della produzione e diventa perciò un indicatore utile a prendere decisioni di convenienza economica

• Costo operativo: aggiunge al costo industriale i costi sostenuti per altre fasi del ciclo operativo diverse dalla produzione come i costi commerciali, amministrativi e di progettazione ed è in questa aggregazione che possono essere inseriti i costi persi. Tale valore può essere utilizzato per valutare la redditività delle commesse

• Costo complessivo: aggiunge infine tutti gli altri costi di natura extra-caratteristica diretti o indiretti come gli oneri finanziari e le imposte sul reddito. Comprende quindi tutti i costi sostenuti necessari per la realizzazione della commessa, fungendo da base per la determinazione del prezzo

• Un’ultima possibile aggregazione può riguardare l’inserimento degli oneri figurativi. Parliamo in questo caso degli interessi figurativi derivanti da finanziamenti per i quali non vengono applicati interessi o ad interessi agevolati e dei fitti figurativi derivanti dall’utilizzo di beni di proprietà. Considerare anche questi oneri sarà utile per simulare una condizione in assenza di questi vantaggi e quindi operare un confronto, a livello di prezzo praticabile, con i concorrenti che invece potrebbero non beneficiare di queste agevolazioni. Considerando anche il profitto imprenditoriale legato alla remunerazione del rischio, sarà possibile calcolare il costo economico – tecnico. Quest’ultimo confrontato con il costo complessivo darà origine ad un margine al di sotto del quale si genererà una perdita e al di sopra di quale si genererà un extra profitto.

Rimanendo nell’ambito della formazione del prezzo dell’opera, in sede di formulazione del preventivo d’offerta, questo sarà determinato partendo dal costo complessivo e aggiungendo altri valori che fanno riferimento agli “imprevisti”, al rischio ed al margine che l’azienda intenderà ottenere.

Partendo dai primi, l’imprevisto è sinonimo di incertezza, incertezza che in questo caso riguarda ogni categoria di costo, andandone ad aumentare di conseguenza il relativo

ammontare complessivo a causa della possibile presenza di mancanze o imprecisioni, costrette o volute. Tali imprevisti posso presentarsi come:

• Imprevisti di progetto: nascono dall’assenza di dati ed informazioni e possono essere esterni nel caso in cui siamo in presenza di una mancanza, incompletezza o inaffidabilità dei dati contenuti nei documenti progettuali e/o contrattuali, mentre possono essere interni nel caso in cui non vengono risolti i problemi riscontrati tramite studi aggiuntivi o quando le analisi necessarie non vengono svolte con il grado di approfondimento necessario

• Imprevisti di computazione operativo – economica: nascono a seguito dell’imputazione di dati quantitativi ed economici incerti

• Imprevisti di programmazione: nascono nel momento in cui vengono considerati dati temporali o logiche operative incerte

La scelta della percentuale di imprevisti da utilizzare deriverà dall’esperienza e dalla capacità di previsione. Tale percentuale dovrà restare in sede di direzione aziendale e non conosciuta dai responsabili operativi di commessa, dato che saranno coloro che genereranno e controlleranno i costi.

Passando adesso al rischio, quest’ultimo viene considerato come qualsiasi evento o fenomeno che potrebbe comportare un danno finanziario all’iniziativa intrapresa e a differenza dell’imprevisto sarà il risultato di un’analisi meno aleatoria, dando origine ad una percentuale da applicare al prezzo.

Infine, passando all’ultimo elemento, il margine riguarderà il profitto che l’azienda intenderà realizzare dall’esecuzione e vendita dell’opera, come remunerazione del capitale investito e del rischio sostenuto33_.

Prezzo = Costo complessivo (Imprevisti) + Rischio + Margine

33_{Rigamonti G., La strutturazione dei costi della commessa: dai costi di impresa al prezzo di appalto,}

Infine, introducendo anche le componenti positive di reddito, possiamo costruire il conto economico di commessa come descritto dal grafico 3.2, dove per componenti positive, in

Nel documento Programmazione e controllo nelle produzioni su commessa (pagine 51-93)