Università di Pisa
Dipartimento di Economia e Management
Corso di Laurea Magistrale in Strategia, Management e Controllo
TESI DI LAUREA
Programmazione e controllo nelle produzioni su commessa
RELATORE
Prof. Nicola Giuseppe CASTELLANO
CANDIDATO
Michele FERRARI
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Indice
Introduzione ……… 5
Capitolo 1 – Programmazione e controllo ……… 6
1.1 – Il controllo di gestione ………... 7
1.1.1 - I centri di responsabilità ……….. 9
1.1.2 – Il controllo dei risultati ……….. 11
1.2 – Il budget ………... 13 1.2.1 - I valori standard ………. 15 1.2.2 – Il processo di costruzione ……….. 16 1.3 – La contabilità analitica ………. 19 1.3.1 – Il direct costing ……… 21 1.3.2 – Il full costing ……… 21 1.3.3 – I centri di costo ……… 22
Capitolo 2 – La produzione su commessa e la programmazione tecnico – operativa. 25 2.1 – I caratteri distintivi delle produzioni su commessa ……….. 26
2.2 – Introduzione al controllo di gestione ……… 31
2.3 – La scomposizione del progetto, la struttura organizzativa e la matrice delle responsabilità ……… 37
2.4 – Il diagramma di Gantt e le tecniche reticolari ……….. 44
2.4.1 – Lo stato di avanzamento dei lavori ………... 48
Capitolo 3 – Programmazione e controllo nelle produzioni su commessa ………….. 51
3.1 – Il conto economico di commessa ……….. 52
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3.2.1 – Il preventivo esecutivo economico ………... 65
3.2.2 – Il preventivo monetario ………. 70
3.2.3 – I budget aziendali ……….. 77
3.2.4 – Il preventivo aggiornato ……… 81
3.3 – L’analisi degli scostamenti ………... 86
3.3.1 – L’Earned Value Analysis ……….. 87
Capitolo 4 – Il caso dell’azienda Alfa operane nel settore dei cantieri navali ……… 93
4.1 – Dalla ricerca di mercato alla progettazione ……….. 93
4.2 – L’organizzazione aziendale e produttiva ……….. 99
4.3 – Il controllo ……….. 103
4.3.1 – Il diagramma di Gantt ………. 103
4.3.2 – Il prospetto delle ore di mano d’opera ……… 107
4.3.3 – L’Earned Value Analysis ……… 110
Conclusioni ……….. 114
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Introduzione
Il presente trattato avrà lo scopo di affrontare le metodologie alla base del sistema di programmazione e controllo di gestione aziendale, metodologie che dovrebbero affiancare costantemente il management al fine di aumentare l’efficienza e l’efficacia del processo decisionale. Si tratta di un processo per mezzo del quale le responsabilità e gli obiettivi, che l’azienda si prefigge di raggiungere, vengono diffusi nell’organizzazione attraverso meccanismi come la delega. Dopodiché, la fase di controllo andrà ad analizzare e valutare il grado di raggiungimento di quanto inizialmente programmato, intervenendo nel momento in cui le condizioni previste non vengano soddisfatte.
Dopo una prima disamina relativa alle logiche e agli strumenti fondamentali per tale sistema, ci addentreremo nello specifico in un’analisi riguardante la tipologia di aziende che operano su commessa. I tratti distintivi, delle produzioni in questione, riguarderanno principalmente una lunga durata della fase realizzativa e la realizzazione di prodotti unici conseguenti alle differenti specifiche ed esigenze dei singoli clienti che li richiedono. Le produzioni su commessa si differenzieranno quindi da quelle di serie, caratterizzate da produzioni ripetitive che si basano su previsioni di mercato, dando origine a prodotti standardizzati.
Date le peculiarità di tali produzioni e del relativo prodotto, si rende quanto mai necessaria non solo una strutturata ed efficiente fase di programmazione, ma anche un’efficace sistema di controllo, il quale dovrà necessariamente essere in grado non solo di correggere le anomalie rilevate, ma anche e soprattutto di anticipare i futuri scostamenti rispetto a quanto pianificato. Detto ciò, vedremo quali saranno le variabili critiche su cui si dovrà necessariamente basare un sistema di programmazione e controllo implementato in tali aziende. Oltre ad analizzare le suddette variabili, ci concentreremo da un lato sulla fase della programmazione tecnico – operativa e temporale dell’opera e dall’altro lato sulla fase della programmazione economico – finanziaria, per poi terminare con il conseguente controllo ed analisi degli scostamenti.
In ultima analisi, verrà descritto il settore dei cantieri navali in cui opera l’azienda Alfa e saranno analizzati i principali strumenti di controllo.
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Capitolo 1
Programmazione e controllo
Nel presente capitolo verrà affrontato, in termini generali, il sistema di programmazione e controllo che interesserà qualsiasi tipologia di realtà aziendale, allo scopo di porre le basi per procedere successivamente ad analizzare nel dettaglio tale argomento nell’ambito delle aziende che producono su commessa.
Nel primo paragrafo, in particolare, verrà descritto il percorso che porta dalla pianificazione strategica, come punto di partenza di tale sistema, alla fase del controllo di gestione, passando per l’attività di programmazione. Verrà posta l’enfasi sulla nascita dei centri di responsabilità come elementi imprescindibili alla creazione di un efficiente sistema di controllo e su cosa è necessario fare affinché ciò avvenga. Infine, si descriverà cosa si intende per attività di controllo e le relative caratteristiche.
Nel secondo paragrafo verrà affrontato il budget come uno degli strumenti più utilizzati proprio nella fase di programmazione e la sua importanza nel rappresentare una guida per l’intera attività aziendale. Andremo a descrivere quali saranno i valori contenuti in questo prospetto, rappresentando i riferimenti per poi procedere alla valutazione delle performance aziendali. A conclusione del paragrafo, verrà descritto da un lato il processo logico seguito per redigere tale strumento, procedimento che necessariamente dovrà coinvolgere tutti i principali soggetti aziendali, mentre dall’altro lato vedremo da quali prospetti sarà costituito l’intero sistema budgetario.
Il terzo ed ultimo paragrafo sarà composto da un’analisi della contabilità analitica come strumento informativo che affianca costantemente l’intera gestione, andando ad approfondire ed analizzare gli aspetti più particolari dell’attività aziendale. In concreto, affronteremo un’analisi delle varie tipologie di costo utilizzate in relazione alle analisi che intendiamo effettuare e le metodologie più utilizzate, anche se non in maniera esaustiva, per andare non solo a compiere un’analisi delle prestazioni di un determinato prodotto o progetto ma anche per capire come può essere affrontato il percorso di determinazione del costo dello specifico prodotto o progetto.
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1.1 – Il controllo di gestione
Di fronte a situazioni di rischio, incertezza e complessità, nasce il bisogno da parte delle aziende di dotarsi di strumenti e sistemi allo scopo di supportare il processo decisionale concernente l’alta direzione e il management, proprio per andare a gestire la non controllabilità degli eventi. Nasce quindi l’esigenza di definire ed esplicitare le linee di azione e gli obiettivi che l’azienda si prefigge di raggiungere in futuro e di gestire le informazioni per correggere eventualmente il percorso che si sta intraprendendo. Dalle suddette necessità deriva il sistema denominato di “pianificazione e controllo di gestione”. Analizzando la prima componente, tale sistema inizia con la pianificazione strategica dove l’azienda va a definire la strategia, la sua fattibilità e la sua traduzione in linee strategiche. In questa prima fase si vanno ad esplicitare gli obiettivi di fondo, si decide ad esempio cosa produrre e per chi (strategie di business e di portafoglio) e si formulano i piani che traducono in maniera concreta le strategie in riferimento alle risorse e ai tempi necessari1.
Il percorso fin qui delineato fa riferimento ad un orizzonte temporale di lungo periodo e gli obiettivi definiti fanno riferimento al domani e quindi il tutto dovrà essere tradotto in un’ottica di breve periodo, tramite quel processo che prende il nome di pianificazione operativa o programmazione. Durante questa fase gli obiettivi strategici vengono tradotti in obiettivi e piani di azione di breve periodo (piani economici, finanziari, ecc.) da realizzare durante la gestione corrente e saranno riferiti alle unità organizzative nelle quali si articola l’azienda. In riferimento a ciò, strumento principale diventerà il budget2.
Al fine di raggiungere gli obiettivi strategici di lungo periodo diventa quindi necessario raggiugere gli obiettivi operativi di breve periodo. Sarà pertanto indispensabile porre in essere dei meccanismi che riescano ad indirizzare i comportamenti degli individui aziendali ed in questo caso si parla del vero e proprio controllo di gestione o controllo direzionale.
Quest’ultimo si pone l’obiettivo di aumentare la probabilità che gli individui, tramite le loro decisioni e azioni, agiscano coerentemente con gli obiettivi aziendali.
Elemento fondante di tale sistema è la fase del controllo a cui vengono sottoposti gli obiettivi assegnati rispetto ai relativi risultati raggiunti e quindi le performance del management. 1 Brusa L., Sistemi manageriali di programmazione e controllo, Giuffrè Editore, Milano, 2000, pag.6
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Proprio con tale confronto è possibile orientare i comportamenti nella direzione voluta, analizzando eventuali scostamenti e diventando così un sistema di apprendimento e miglioramento continuo. Tale meccanismo, come vedremo successivamente, è un processo retroattivo nel senso che, al fine di guidare il management, esso verrà responsabilizzato sui risultati, quest’ultimi verranno poi confrontati con gli obiettivi e nel caso in cui si presenti una divergenza il sistema andrà a correggere la “direzione di marcia”.
A questo punto è possibile dare una definizione di controllo di gestione come “un sistema di strumenti, processi, ruoli e soluzioni informali mirante ad indurre comportamenti individuali e organizzativi in linea con il raggiungimento degli obiettivi aziendali. In altre parole, un insieme di attività attraverso cui la direzione aziendale verifica che la gestione si stia svolgendo in modo coordinato e coerente con gli obiettivi formulati in sede di pianificazione, nonché nel rispetto di criteri di efficacia, efficienza ed economicità, al fine di consentire il perdurare dell’impresa nel tempo”3.
Proprio con riferimento a quest’ultima parte, efficacia ed efficienza diventano due caratteristiche della performance a cui i manager dovranno puntare, dove:
• Per efficacia si intende la capacità di ottimizzare i risultati della gestione e quindi la capacità di raggiungere gli obiettivi prefissati
• Per efficienza si intende la capacità di ottimizzare la risorse a disposizione ed impiegate per ottenere un certo livello di output. Si tratta quindi di ottimizzare la riduzione degli sprechi e ciò sarà misurabile ad esempio tramite il calcolo dei costi sostenuti per ottenere un certo prodotto
Infine, possiamo pertanto affermare che il controllo di gestione è anche sinonimo di controllo dei risultati, risultati ottenuti non soltanto dall’azienda nel suo complesso ma anche da tutti i soggetti che compongo l’intera struttura organizzativa aziendale.
3 Marasca S., Marchi L., Riccaboni A., Controllo di gestione: metodologie e strumenti, Knowità Editore,
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1.1.1 - I centri di responsabilità
Condizione necessaria per far nascere e costruire un vero e proprio sistema di controllo di gestione è la diffusione lungo tutta l’organizzazione dei poteri e delle responsabilità relativamente al raggiungimento degli obiettivi prestabiliti, tramite un vero e proprio decentramento decisionale verso unità organizzative con le quali viene suddivisa l’organizzazione aziendale.
Soprattutto nelle realtà più complesse e strutturate, poteri e responsabilità non possono rimanere relegate soltanto all’interno dell’alta direzione, ma tramite l’uso della delega devono essere diffuse favorendo la nascita proprio delle unità organizzative che prendono il nome di “centri di responsabilità”. In questo modo i macro-obiettivi verranno scomposti in sotto-obiettivi assegnati successivamente ai responsabili dei vari centri, attivando poi il monitoraggio dei risultati raggiunti e la valutazione delle performance dei centri e dei relativi responsabili.
Un passaggio indispensabile per la costruzione della struttura organizzativa è la definizione e l’articolazione della mappa delle responsabilità, cioè si tratta di individuare le aree che si ritengono più rilevanti ai fini della realizzazione della performance complessiva aziendale e a tal proposito si parla appunto di centri di responsabilità definibili come unità organizzative, al cui interno troviamo un soggetto responsabilizzato in base ai risultati conseguiti e all’utilizzo delle risorse.
Principio fondamentale per la costruzione di tale struttura è il legame tra responsabilità e controllabilità: un manager che avrà la responsabilità di raggiungere determinati obiettivi dovrà anche possedere le leve decisionali per poterlo farlo, quest’ultime rappresentate dagli strumenti e dalle risorse a lui assegnate.
La tipologia classica degli obiettivi che vengono assegnati è quella di natura economica, collegata alla redazione del budget, e da essi derivano anche diverse classificazioni di centri di responsabilità. In particolare, si parla di:
• Centri di costo: tipici centri di costo sono i reparti produttivi. Da un punto di vista contabile i centri di costo sono uno strumento utile per la determinazione del costo di un prodotto e più in particolare diventano una soluzione al problema
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dell’allocazione dei costi comuni. Mentre da un punto di vista del controllo, il manager del centro verrà responsabilizzato in base ai costi controllabili e quindi l’obiettivo sarà espresso in termini di costi obiettivo, tramite l’utilizzo di costi standard. Pertanto, in questo caso ci si concentrerà sulla relazione tra costi sostenuti e output ottenuto e si parla quindi della massimizzazione dell’efficienza delle risorse utilizzate
• Centri di spesa: tipico centro di spesa è l’amministrazione. Questa tipologia di centro entra in gioco nel momento in cui non è possibile determinare una relazione tra costi sostenuti e output, ma comunque rimane di fondamentale importanza il controllo sulle risorse utilizzate. In questo caso si parla quindi di efficacia nell’impiego delle risorse, fissando obiettivi in termini di livelli massimi di spesa. In altre parole, l’obiettivo che viene assegnato farà riferimento al raggiungimento di un certo output, output al quale è finalizzata l’attività del centro, senza oltrepassare un certo livello di spesa ritenuto congruo per lo svolgimento di tale attività
• Centri di ricavo: tipico centro di ricavo è rappresentato dall’area vendite, dove l’obiettivo diventa l’ottimizzazione dei ricavi influenzabili dal responsabile tramite le leve che potrà avere a disposizione: si parla di volumi di vendita, mix produttivi o in alcuni casi i prezzi di vendita
• Centri di profitto: tipico centro di profitto è l’area commerciale, dove il manager viene responsabilizzato in base ad un risultato economico, ad esempio i margini di contribuzione
• Centri di investimento: tipici centri di investimento sono rappresentati dalle divisioni aziendali, dove è necessario porre attenzione anche alle risorse che vengono investite per giungere a certi risultati economici e quindi in questo caso si parla di una responsabilizzazione basata sulla redditività dei capitali investiti4.
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1.1.2 - Il controllo dei risultati
Una volta definite le strategie durante la pianificazione strategica, definiti gli obiettivi durante fase di programmazione e una volta che i poteri e le responsabilità sono state assegnate lungo tutta l’organizzazione, il passo successivo è la fase del controllo dei risultati. Importante è sottolineare che non bisogna aspettare i risultati finali dell’attività aziendale al fine di valutare il grado di raggiungimento degli obiettivi, ma è necessario attivare un monitoraggio continuo, in itinere, in modo da avere eventualmente la possibilità di intervenire tempestivamente e correggere la direzione di marcia verso il raggiungimento dei risultati attesi. A tale scopo possiamo individuare tre possibili tipologie di controllo in base ai tre momenti in cui si può svolgere tale attività5:
• Il controllo antecedente: in questa fase, che precede l’inizio dell’attività aziendale, non andiamo ancora a verificare e valutare l’efficacia e l’efficienza delle operazioni svolte in relazione agli obiettivi stabiliti, ma si tratta di andare a valutare l’idoneità dei piani operativi di breve periodo rispetto ai piani strategici di lungo periodo. In altre parole, dato che l’insieme dei programmi operativi darà vita al budget, questa attività sarà caratterizzata dell’esame della prima stesura del budget e dalla sua approvazione da parte dell’alta direzione
• Il controllo concomitante: in questa fase, che si svolge durante lo svolgimento delle attività aziendali, il controllo è svolto ad intervalli prestabiliti e quindi si andrà a valutare l’andamento della gestione per mezzo di risultati intermedi, proprio per capire se gli obiettivi prestabiliti sono raggiungibili o meno e in caso contrario avere la possibilità di agire tempestivamente attuando idonee azioni correttive
• Il controllo susseguente: in quest’ultima fase, che si svolge nel momento in cui le attività aziendali sono terminate, il controllo viene svolto a consuntivo nel momento in cui i risultati finali si sono manifestati. E’ evidente che questa attività non è utile al fine di porre in essere azioni correttive ma diventa una fonte di informazioni per andare a progettare la futura gestione e per la valutazione dell’operato dei singoli responsabili, collegato al relativo sistema premiante.
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Concentrandosi sul secondo punto sopra esaminato, è chiaro come i meccanismi di controllo si basino sulla differenza tra risultati attesi e risultati realizzati. In questo ambito troviamo il meccanismo di controllo classico ovvero il controllo a retroazione denominato feed-back, un controllo ex-post, che opera andando a confrontare i risultati attesi con i risultai effettivamente realizzati, riferiti ad un dato intervallo temporale. Mentre una metodologia più evoluta chiamata feed-forward, un controllo ex-ante, opera andando a confrontare i risultati attesi con i risultati che probabilmente si manifesteranno, riferiti ad un dato intervallo temporale. Quest’ultimi derivano da stime e simulazioni in base alle informazioni disponibili fino a quel momento, senza dover attendere il momento finale e quindi la manifestazione dei risultati dove potrebbe essere troppo tardi per mettere in atto le dovute azioni correttive. Un esempio potrebbe essere il momento in cui si confronta il budget dei costi di una commessa, iniziata un anno fa e da ultimare tra due anni, con il preventivo aggiornato ad oggi dei costi della commessa, dato dalla somma dei costi già sostenuti e dei costi ancora da sostenere, quest’ultimi stimati in base alle informazioni disponibili fino a quel momento6.
Tale processo di controllo termina con l’attività di analisi degli scostamenti e più in particolare, dopo avere confrontato valori di budget (risultati attesi) e valori consuntivi (risultati effettivi) e aver individuato un’eventuale discrepanza, quest’ultima verrà scomposta nelle sue determinanti, verranno analizzate le relative cause, individuate le relative responsabilità e infine verranno messe in atto le dovute azioni correttive.
Dopo aver percorso come dalla pianificazione strategica, passando dalla pianificazione operativa, si arriva all’attività di controllo dei risultati, è necessario analizzare più nel particolare le principali fonti da cui attingere le informazioni utili per il processo di controllo, ovvero il budget come principale strumento di programmazione e la contabilità analitica.
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1.2 - Il budget
Come detto all’inizio del capitolo, l’intero processo di pianificazione e controllo di gestione inizia con la pianificazione strategica e con l’esplicitazione degli obiettivi strategici di lungo periodo che l’azienda intende perseguire.
Il budget entro in gioco nel momento in cui i suddetti obiettivi vengono declinati in obiettivi di breve periodo, in termini analitici ed operativi, durante la fase di programmazione e ciò permette di guidare l’intera attività aziendale, poiché il raggiungimento degli obiettivi di breve periodo si rileva necessario per il raggiungimento di quelli strategici.
Tale strumento di programmazione viene costruito oggi per andare a programmare la gestione del domani e in prima approssimazione può essere visto come un bilancio preventivo, al cui interno sono contenuti programmi che si riferiscono al successivo esercizio costruiti tramite valutazioni, scelte e linee di azione che l’alta direzione intende perseguire nell’ambito della gestione aziendale, come ad esempio programmi relativi alla gestione operativa (vendite, produzione e acquisti) e alla gestione finanziaria (investimenti e la loro copertura), al fine di realizzare i piani strategici desiderati. I suddetti programmi andranno a descrivere, quindi, lo svolgimento delle aree di gestione in termini economico – finanziari7. Il budget visto come bilancio preventivo però è soltanto il risultato del processo di costruzione e quindi più propriamente è uno strumento di guida dei comportamenti, con l’obiettivo di minimizzare i rischi che caratterizzano una gestione aziendale che si affida soltanto all’intuito manageriale.
Attraverso il budget vengono stabilite le iniziative da intraprendere, le modalità con le quali dovranno essere realizzate, il timing, i responsabili e le risorse necessarie. La struttura vista in precedenza per centri di responsabilità riguarda proprio la funzione del budget come mezzo di responsabilizzazione dei manager e di attribuzione di obiettivi e risorse allo scopo di ottenere determinati risultati.
La formulazione degli obiettivi diventa perciò elemento fondamentale del processo budgettario e in questo ambito essi verranno espressi in termini economico – finanziari, anche se non sempre questo è possibile, allo scopo di facilitarne la comprensione da parte
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dei responsabili ed avere un riferimento preciso e identificabile della meta che dovranno perseguire e del relativo grado di raggiungimento che otterranno durante il periodo di budget8.
All’interno del budget troveremo le informazioni riguardanti le attività che l’azienda intende perseguire durante l’arco temporale a cui il budget si riferisce. Tale periodo fa riferimento di solito all’esercizio amministrativo successivo, che poi verrà articolato in periodi temporali più brevi (a livello mensile, trimestrale e semestrale). La suddetta articolazione da un lato è utile per specificare il comportamento che dovranno tenere i vari responsabili in base al periodo in corso, per la scomposizione degli obiettivi generali in obiettivi particolari ed infine per agevolare il meccanismo di retroazione nel momento in cui si dovranno evidenziare eventuali scostamenti in itinere e attuare le conseguenti azioni correttive per i periodi successivi. Detto ciò, è possibile che il budget si possa riferire ad archi temporali più brevi dell’anno o superiori all’anno come i budget ultrannuali delle aziende che operano su grandi commesse9.
A questo punto è possibile riassumere le principali funzione svolte dal budget10:
• Simulare le conseguenze a livello economico e finanziario relative alle ipotesi di gestione
• Guidare e motivare il management attraverso il meccanismo della gestione per obiettivi e ad agire in conformità con essi
• Responsabilizzare e valutare il management sui risultati conseguiti rispetto a quelli previsti da budget
• Coordinare i manager delle varie funzioni organizzative. Questa caratteristica è particolarmente significativa poiché il budget, essendo un processo ed un programma globale, interessa l’intera struttura organizzativa. Per questo motivo, è necessario che ogni manager collabori alla redazione del budget stimolando il confronto e la collaborazione tra essi e permettendo di trovare in anticipo eventuali incongruenze tra i vari programmi durante la loro redazione. Come vedremo successivamente,
8 Marasca S., Marchi L., Riccaboni A., Controllo di gestione: metodologie e strumenti, Knowità Editore,
Arezzo, 2009, pag.225
9 Ferraris Franceschi R., Sistemi di pianificazione e controllo, Giappichelli Editore, 2010, pag.222 e 398 10 Brusa L., Sistemi manageriali di programmazione e controllo, Giuffrè Editore, Milano, 2000, pag.86-87
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questo confronto è alla base della costruzione del budget, dando vita ad un percorso logico che lega i programmi di tutte le aree aziendali.
• Formare il management alle logiche della gestione programmata. Durante il processo di redazione del budget i manager possono apprezzare in anticipo le conseguenze economiche e finanziare delle proprie decisioni, poiché durante la definizione di uno specifico programma (cosa fare, quando, come e in quale volume) si arriva successivamente a quantificare le risorse necessarie ed una loro misurazione in termini di costi e fabbisogno finanziario.
1.2.1 – I valori standard
Elemento fondamentale, tale da attribuire al budget le sue fondamentali funzioni di motivazione, incentivazione e valutazione delle performance dei soggetti aziendali, è la presenza di valori standard, valori predeterminati su ipotesi di gestione, svolgendo il ruolo di parametri obiettivo cioè termini di paragone con i quali confrontare i risultati della gestione che verranno realizzati. In altre parole, il valore standard come parametro obiettivo esprime ciò che ci si attende da colui che sarà incaricato di raggiungerlo e quindi il livello di efficienza ed efficacia con il quale verrà desiderata e valutata la sua attività.
Un classico esempio di ciò è individuabile nei costi standard, valori determinati in relazione ai singoli fattori produttivi impiegati nella realizzazione del prodotto, con lo scopo di misurare, comunicare e influenzare i livelli di efficienza desiderati per la gestione dei processi produttivi. Di seguito i principali metodi di determinazione dei suddetti11:
• Determinati prendendo a riferimento dati storici
- Costo medio, cioè una media dei costi sostenuti in periodi precedenti. Facile da determinare ma risulta un valore influenzato dai livelli di efficienza passati e quindi anche da quelli meno favorevoli
- Costo minimo raggiunto nei periodi precedenti ma che comunque non assicura un livello ottimale si efficienza
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- Costo previsto, determinato tramite stime e previsioni e quindi un valore non basato su un’analisi approfondita delle condizioni operative della gestione
• Determinati per scopi motivazionali
- Costo normale: si riferisce a condizioni di svolgimento dei processi produttivi ipotizzate sulla base di modelli ingegneristici che prevedono un livello accettabile di efficienza. Tale livello di costo dovrebbe essere raggiunto dal responsabile non con notevoli sforzi
- Costo conveniente: si riferisce a livelli di efficienza buoni non realizzati attualmente in azienda, raggiungibili dal responsabile con notevoli sforzi
- Costo ideale: si riferisce a livelli di efficienza ottimi dati dall’eliminazione totale degli sprechi, scarti di produzione, tempi morti, ecc. Non essendo un obiettivo realisticamente raggiungibile, viene preso come riferimento per il calcolo degli altri valori
Infine, è doveroso sottolineare come l’uso di dati storici, quale base per determinare valori standard ai fini della costruzione del budget, presenta due facce della stessa medaglia: da un lato questa tipologia di informazioni fa riferimento a condizioni di gestione passate e quindi non presentano nessun elemento motivazionale o di stimolo al fine di proiettare nel futuro un miglioramento delle performance, dall’altro lato, valori determinati senza nessun riferimento a informazioni passate potrebbe trasformare il budget in una semplice “lista dei desideri”. In altre parole, la determinazione dei valori inseriti nel budget non può consistere in una mera trasposizione di eventi passati ma deve essere il risultato di un’attenta programmazione dell’attività futura.
1.2.2 – Il processo di costruzione
In una prima approssimazione, il processo di costruzione del budget è caratterizzato da momenti tipici che si ripetono in ogni tipo di azienda, anche se alcuni di essi possono avere caratteristiche particolari come nel caso, ad esempio, della preventivazione dei ricavi e dei costi diretti nelle aziende che producono su commessa. Tali momenti possono essere:
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• Una volta che sono state esplicitate le modalità di attuazione delle strategie, ciò viene tradotto in programmi operativi riferiti all’arco temporale futuro per poi verificarne l’impatto sia economico (costi e ricavi) che finanziario (entrate ed uscite). Spesso alla base di tali programmi vengono effettuate valutazioni di convenienza economica, come ad esempio decisioni di prezzo, mix, volume, make or buy; grazie alle informazioni provenienti dalla contabilità analitica
• Definiti gli obiettivi di gestione di breve periodo, la fase iniziale comincia con la redazione del programma delle vendite e successivamente prendono forma gli altri programmi come il programma di produzione seguendo una sequenza logica “mezzi – fini”, ovvero viene stabilito quale programma di produzione è necessario attuare per soddisfare le esigenze del programma delle vendite, quale programma di acquisizione di materiali è necessario attuare per soddisfare esigenze del programma di produzione, e così via.
Da ciò è evidente che il processo di redazione del budget segue una logica che richiede una sequenza di fasi e di collegamenti tra una fase e l’altra, logica che subisce alcuni adattamenti in base alla tipologia di azienda come nel caso di un’azienda che produce su commessa
• Il processo di budgeting è un processo iterativo cioè richiede numerosi ritorni di informazioni. La sequenza logica può subire delle inversioni necessitando di dover ripetere alcune fasi, come nel caso in cui una volta redatto il piano di produzione nascono problemi relativi all’impossibilità di soddisfare le esigenze del piano delle vendite e quindi quest’ultimo andrà rivisto
• Infine, dopo avere consolidato i vari programmi e avere ottenuto il bilancio preventivo, il budget dovrà essere approvato dall’alta direzione
Il risultato di tale processo può essere schematizzato nel grafico 1.1 dove12:
• La fascia centrale è costituita dai programmi operativi cioè le operazioni realizzate nella gestione operativa o caratteristica, articolati in base ad un determinato oggetto come un prodotto o un progetto. Gli elementi principali che caratterizzano i suddetti
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programmi sono: l’output da ottenere, i tempi di ottenimento di quest’ultimo e il fabbisogno di risorse necessario; escludendo per il momento le risorse finanziarie • La fascia di destra corrisponde alla valorizzazione economica dei programmi
operativi ovvero in termini di costi e ricavi. Da ciò deriva un conto economico che in una prima frase si fermerà al reddito operativo e solo dopo avere quantificato gli effetti della gestione finanziaria ed extra-operativa proseguirà fino al reddito netto • Infine, la fascia di sinistra descrive la valorizzazione finanziario-patrimoniale dei
programmi sia operativi che extra-operativi (ed esempio il rimborso dei debiti o il pagamento dei dividendi), dove si va a determinare il fabbisogno di capitale e le relative coperture, tutto ciò sintetizzabile in un preventivo finanziario e in un preventivo patrimoniale
Grafico 1.1 - La costruzione del budget
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1.3 - Contabilità analitica
A termine di questo capitolo andremo ad analizzare la contabilità analitica che è parte del sistema informativo aziendale insieme alla contabilità generale e al sistema di budgeting. E’ una fondamentale fonte di informazioni a supporto del processo decisionale e della gestione d’azienda e nel nostro caso sarà utile come strumento per il calcolo del costo del prodotto. La contabilità analitica elabora principalmente informazioni quantitativo – monetarie relative al consumo risorse impiegate per l’ottenimento di particolari oggetti presi a riferimento, ed è per questo motivo che spesso si parla di contabilità dei costi e di oggetti di costo ovvero entità per i quali si procede alla misurazione dei relativi costi, anche se poi vengono elaborate ulteriori informazioni relative ai ricavi e ai conseguenti risultati economici. L’oggetto di riferimento dell’analisi non sarà quindi l’azienda nel suo complesso, come nella contabilità generale, ma saranno oggetti più particolari come ad esempio prodotti o centri di responsabilità, allo scopo di soddisfare specifiche esigenze13.
Dettò ciò, possiamo riassumere le principali funzioni della contabilità analitica14:
• Misurazione dell’efficienza, cioè la capacità di produrre un certo ammontare di output attraverso il minimo consumo di input (risorse) oppure la capacità di ottenere il massimo output utilizzando un certo ammontare di risorse a disposizione
• Supporto informativo nei giudizi di convenienza, come ad esempio nel caso delle decisioni make or buy, valutazione e confronto della redditività delle diverse linee produttive o la possibilità di eliminazione delle stesse
• Supporto informativo alla programmazione e al controllo di gestione, dove la contabilità analitica fornisce informazioni fondamentali per la determinazione degli standard necessari per il processo budgettario e per l’analisi degli scostamenti tramite il confronto tra preventivi e consuntivi
Come già accennato, uno dei possibili oggetti di analisi della contabilità analitica può essere il prodotto e ai fini del calcolo del relativo costo e delle sue prestazioni è doveroso elencare
13 Marasca S., Marchi L., Riccaboni A., Controllo di gestione: metodologie e strumenti, Knowità Editore,
Arezzo, 2009, pag.176
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le principali classificazioni di costo che possono essere considerate a seconda dell’analisi che vogliamo svolgere:
• In base al comportamento assunto rispetto alla variazione di un fattore chiamato
driver che nel caso specifico potrebbe essere il volume di produzione possiamo avere:
- Costi variabili, che variano al variare del volume di produzione, dove la variazione può essere proporzionale, più che proporzionale o meno che proporzionale rispetto alla variazione del driver
- Costi fissi, che non variano al variare del volume di produzione - Costi misti, ovvero costi semi-variabili o costi a scalini
• In base alla riferibilità ad uno o più oggetti di costo:
- Costi speciali, quei costi che possono essere riferiti ad un oggetto di costo
- Costi comuni, quei costi riferiti a fattori utilizzati da più oggetti contemporaneamente • In base alla modalità di attribuzione all’oggetto di costo possiamo avere:
- Costi diretti, quei costi che sono imputabili direttamente all’oggetto tramite una misurazione oggettiva ed economicamente conveniente
- Costi indiretti, quei costi che si imputano all’oggetto di costo mediante un procedimento di ripartizione
• In base al loro impiego per il controllo di gestione possiamo avere:
- Costi consuntivi o effettivi, misurano il valore delle risorse utilizzate a posteriori - Costi standard, che appartengono alla categoria dei costi preventivi riferiti a
condizioni future ipotetiche e quindi servono come parametro di paragone rispetto all’effettivo comportamento dei costi.
- Costi controllabili, sono quei costi per i quali il manager di un centro di responsabilità ha le leve necessarie tali da influenzarne la loro dimensione
- Costi non controllabili, sono quei costi per i quali il manager di un centro di responsabilità non ha le leve necessarie tali da influenzarne la loro dimensione
Utilizzando queste informazioni e le metodologie della contabilità analitica, è possibile acquisire indicazioni utili tramite risultati parziali allo scopo di prendere decisioni più accurate e determinare un costo del prodotto quanto più preciso possibile.
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1.3.1 - Il direct costing
Il direct costing o contabilità a costi diretti ha come scopo quello di giungere ad un risultato parziale ovvero il margine di contribuzione, basandosi sulla distinzione tra costi fissi e costi variabili. Il margine di contribuzione è appunto la differenza tra i ricavi derivanti dalla produzione di un prodotto e i relativi costi variabili, differenza che rappresenta la capacità del prodotto di andare eventualmente a contribuire alla copertura dei costi fissi e generare di conseguenza un utile.
Successivamente, è possibile andare ad un secondo livello di analisi calcolando un secondo margine di contribuzione scindendo i costi fissi in costi fissi comuni e speciali. Quest’ultimi, come già anticipato, sono tutti quei costi fissi impiegati esclusivamente per l’ottenimento di un certo prodotto. A questo punto, andando a sottrarre dal primo margine di contribuzione anche la quota di costi fissi speciali, si ottiene un secondo margine di contribuzione che definisce il contributo generato dal prodotto per la copertura dei costi fissi comuni a più produzioni.
1.3.2 - Il full costing
Il full costing invece parte dal presupposto che il costo del prodotto debba essere calcolato considerando tutti i fattori utilizzati per la realizzazione del bene. Quindi, oltre a considerare i costi direttamente imputabili al prodotto come nel direct costing, in questo caso dobbiamo considerare anche i costi comuni e i costi speciali non economicamente attribuibili in modo diretto. Diventa pertanto necessario imputare al prodotto i suddetti costi indirettamente, individuando ed utilizzando opportune basi di riparto per una loro allocazione sui prodotti. Nel full costing a base unica viene individuata un’unica base di riparto per l’imputazione di tutti i costi indiretti, sia di produzione che di struttura, e se consideriamo il calcolo del costo di prodotto delle aziende operanti su commessa si possono individuare le seguenti fasi:
• Calcolo dei costi diretti di commessa
• Individuazione dei costi indiretti da ripartire
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• Ripartizione dei costi indiretti sulle commesse • Calcolo del costo totale di commessa15
La scelta di una sola aggregazione di costi indiretti, e quindi di una sola base di riparto, può andare bene nel momento in cui i costi risultano omogenei all’interno dell’unica aggregazione. In caso contrario, la scelta di una sola aggregazione di costi non sarà significativa per andare a ripartire costi eterogenei e per tale motivo un’evoluzione del full
costing denominata “a base multipla” utilizza più aggregazioni di costi indiretti omogenei e
di conseguenza più basi di riparto.
1.3.3 - I centri di costo
Al fine di calcolare il costo del prodotto con maggiore precisione, vengono individuate delle aggregazioni di costo che coincidono di solito con le unità organizzative in cui è articolata l’azienda e quindi si parlerà di centri di costo. In essi vengono aggregati i costi che non risultano attribuibili in maniera diretta al prodotto, ottenendo così il costo totale sostenuto all’interno delle unità organizzative per le attività necessarie alla realizzazione del bene. In altre parole, i costi che non possono essere attribuiti in via diretta vengono prima allocati nei centri di costo e poi successivamente al prodotto. Di seguito saranno affrontati i principali passaggi per determinare il costo del prodotto tramite la suddetta impostazione.
Nella prima fase si individuano le unità organizzative nelle quali si andranno ad aggregare i costi e da ciò nascono due tipologie di centri di costo:
• I centri di costo intermedi, nei quali vengono aggregati costi che saranno successivamente ripartiti su altri centri di costo
• I centri di costo finali, nei quali vengono aggregati costi che saranno direttamente ripartiti sul prodotto
Relativamente invece all’attività che viene svolta all’interno dei centri, quest’ultimi possono essere classificati in:
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• Centri di costo comuni o di struttura, dove si svolgono le attività necessarie per il funzionamento dell’azienda non direttamente legate alla produzione (es. amministrazione)
• Centri di costo ausiliari, dove si svolgono le attività a supporto della produzione (es. manutenzione)
• Centri di costo produttivi, dove si svolgono le attività legate alla trasformazione dei materiali in prodotto
Nella seconda fase si procederà ad allocare i costi indiretti nei vari centri di costo precedentemente individuati.
Nella terza fase si effettuerà il ribaltamento, tramite opportune basi di riparto, dei costi dei centri intermedi (ausiliari e di struttura) su quei centri che hanno usufruito dei loro servizi e più in particolare i costi dei centri di struttura vengono ripartiti o direttamente sul prodotto o sui centri produttivi e/o ausiliari, mentre i costi dei centri ausiliari vengono ribaltati sui centri produttivi. Il ribaltamento, e di conseguenza la chiusura dei centri intermedi, verrà effettuato: • In maniera diretta, in base ad esempio alle ore di manutenzione prestate nei vari centri
produttivi
• In maniera indiretta, in base ad esempio al livello delle attività svolto in un centro, cioè tanto più è elevata la mole di attività svolta tanto più elevati dovranno essere i costi assorbiti
Nella quarta ed ultima fase si andranno a ribaltare i costi dei centri produttivi sui prodotti. Per tale scopo sarà necessario trovare un coefficiente di riparto che descriva in modo omogeneo l’output delle attività che sono state svolte nei centri, per il fatto che all’interno dei suddetti centri possono essere lavorate diverse tipologie di prodotti. Spesso vengono utilizzate unità di misura che fanno riferimento a fattori produttivi o risorse che risultano significative per l’attività del centro in questione, come ad esempio quante ore/uomo o ore/macchina il centro ha utilizzato per ogni tipologia di prodotto.
Infine, rapportando il costo totale del centro al totale dell’unità di misura utilizzata, otterremo un coefficiente unitario di riparto per andare ad allocare i costi sui prodotti, ad esempio
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moltiplicandolo per le ore/macchina utilizzate dal centro per la realizzazione di un tipo di prodotto.
A seconda del tipo di processo produttivo la contabilità per centri di costo funzionerà nei modi seguenti:
• Nella produzione a flusso continuo, i costi vengono attribuiti al prodotto attraverso il passaggio dai centri di costo ed il costo unitario si ottiene dividendo il totale dei costi derivanti dai centri finali per il numero di unità prodotte, ottenendo così un costo unitario medio.
In questo caso, realizzando masse di prodotti standardizzati, sarà possibile calcolare solo il costo complessivo di produzione per poi dividerlo per le unità prodotte, ottenendo appunto un costo medio (denominato procedimento indiretto).
• Nella produzione su commessa i costi diretti, attraverso le bolle di prelievo e di lavorazione, vengono direttamente iscritti nelle schede di costo delle singole commesse, mentre i costi indiretti passano attraverso i centri di costo e per mezzo di opportune basi di riparto vengono attribuiti alle singole commesse.
In questo caso invece, essendo la commessa un prodotto unico, i costi vengono imputati in maniera diretta o indiretta alla specifica commessa e solo una volta realizzata sarà possibile determinare il costo effettivo (denominato procedimento diretto)16.
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Capitolo 2
La produzione su commessa e la programmazione tecnico -
operativa
In questo secondo capitolo entreremo nel dettaglio delle aziende che producono su commessa, affrontando i tratti distintivi che le caratterizzano per quanto riguarda il ciclo operativo e gli aspetti più significativi del controllo di gestione. Questa analisi verrà arricchita anche tramite un confronto con le aziende che invece realizzano produzioni ripetitive. Nella seconda parte del capitolo, ci occuperemo di esaminare la programmazione dell’opera da un punto di vista operativo che, come vedremo, sarà funzionale alla successiva programmazione economico – finanziaria.
In particolare, nel primo paragrafo verrà definito cosa si intende per prodotto su commessa esaminando il relativo ciclo operativo, partendo dalla fase di vendita fino alla realizzazione del bene, per terminare con una valutazione delle principali variabili critiche da tenere costantemente sotto controllo al fine di realizzare l’opera efficientemente ed efficacemente. Il secondo paragrafo si pone l’obiettivo di introdurre il controllo di gestione e le relative peculiarità, andando anche a definire quelle che saranno le fasi salienti dell’intero processo di programmazione e controllo, allo scopo di porre le basi per affrontare successivamente il terzo capitolo, il quale si concentrerà totalmente su questo aspetto.
Con il terzo paragrafo si inizierà ad affrontare il percorso della programmazione della commessa cominciando dal lato tecnico – operativo, evidenziando quelli che possono essere gli strumenti utili a tale scopo. Oltre a ciò, si andrà a descrivere la particolare struttura che assumerà un’azienda di questo tipo a livello organizzativo, con particolare riferimento alla definizione delle responsabilità.
Nel quarto ed ultimo paragrafo si terminerà la disamina della programmazione tecnico – operativa, analizzando le tecniche principali al fine di pianificare in termini temporali il progetto e le tecniche con le quali si possono organizzare le varie lavorazioni. A conclusione del paragrafo verranno descritte le principali metodologie allo scopo di determinare, durante la realizzazione dell’opera, lo stato di avanzamento del lavoro svolto.
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2.1 – I caratteri distintivi delle produzioni su commessa
Nel proseguo del trattato ci soffermeremo sulle caratteristiche, sulle problematiche e sugli aspetti più rilevanti delle produzioni su commessa, nonché su quelle opere definite “esterne” nelle quali troveremo un committente che affida ad una terza parte la realizzazione, distinte dalle commesse “interne” cioè realizzate per essere utilizzate all’interno dell’azienda. Parliamo in particolare di commesse contrassegnate da grandi dimensioni, un ciclo produttivo di elevata durata, alla quale è correlata una maggiore probabilità di manifestazione di ritardi o anticipi per le lavorazioni previste, ed infine da una bassa standardizzazione dovuta alla “unicità” dell’opera che dovrà essere compiuta. Esempi di questo tipo possono riguardare le aziende produttrici di opere civili, aziende operanti nel settore dei cantieri edili o navali, ecc.
La realizzazione di una commessa è caratterizzata da una prima contrattazione tra un soggetto nella veste di committente o soggetto appaltante, cioè colui che ordina l’esecuzione di una specifica opera, e un soggetto nella veste di produttore o soggetto appaltatore, cioè colui che realizza l’opera commissionata. Quindi, caratteristica peculiare è la presenza di un processo produttivo che si basa su un ordine da parte di un cliente in cui vengono definite le specifiche tecniche del bene, i tempi entro i quali l’opera dovrà essere realizzata e il relativo prezzo, mentre il venditore si impegnerà a realizzare l’opera cercando di soddisfare quanto richiesto in base all’accordo raggiunto ricevendo un corrispettivo in denaro.
Pertanto, nel caso di produzioni su commessa o definite anche su ordinazione, il ciclo operativo inizia con la vendita del bene, nel senso che il venditore dopo aver presentato un’offerta al committente, quest’ultimo e l’azienda stipuleranno un contratto (il contratto d’appalto) e solo successivamente inizieranno le fasi di progettazione, approvvigionamento e produzione, per poi terminare con la consegna dell’opera.
Questo percorso differisce dalle produzioni che operano su previsione o definite anche per il magazzino, dove i programmi di produzione vengono realizzati sulla base di previsioni di vendita. In questo caso l’azienda, dopo aver analizzato le esigenze e i bisogni del mercato obiettivo, andrà a progettare e produrre beni aventi determinate caratteriste allo scopo di
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soddisfare proprio tali bisogni e quindi senza attendere gli ordini da parte dei potenziali clienti. In tale circostanza la vendita del bene si sposta come ultima fase.
La tipologia di produzione su commessa può anche essere denominata per progetto, poiché si intende porre l’attenzione sul fatto che alla base della realizzazione dell’opera ci deve essere un’attenta progettazione e programmazione, utile da un lato all’azienda per programmare le attività necessarie che dovranno essere svolte e per preventivare i relativi costi da sostenere, funzionali alla redazione dell’offerta da presentare al cliente e dal lato del committente per definire in maniera chiara le proprie richieste.
Anche andando a vedere la definizione dottrinale di progetto come “un complesso coordinato d’azioni finalizzato ad ottenere risultati determinati, nel rispetto dei limiti stabiliti di tempo e di risorse”17, si evince come commessa e progetto possono essere utilizzati come sinonimi, cioè produzioni con obiettivi, risorse e tempi ben definiti18.
A questo punto, è possibile andare ad individuare gli elementi che caratterizzano da un lato il prodotto e dall’ altro lato il ciclo operativo, con riferimento anche alle differenze con le produzioni su previsione. Al termine di questa analisi verrà introdotta la struttura organizzativa e le variabili critiche di un progetto sia da un punto di vista economico che finanziario. Partendo dal lato del prodotto:
• Nelle produzioni su ordinazione il valore di mercato è elevato data la complessità della produzione e l’originalità del bene, mentre nelle produzioni su previsione il valore di mercato del bene di solito non è elevato grazie anche alla possibilità di ottenere economie di scala derivanti da una standardizzazione produttiva
• Nelle produzioni su ordinazione siamo in presenza di un prodotto unico, originale e identificabile, poiché realizzato in base a particolari specifiche richieste dal singolo cliente, un prodotto caratterizzato dalla non ripetibilità e riproducibilità in serie che rende impossibile fare previsioni relative alla domanda e caratterizzato dalla materialità, derivante dal fatto che si parla della realizzazione di grandi opere che necessitano di ingenti risorse sia umane che tecniche. Mentre nelle produzioni su
17 Archibald R.D., Project management, FrancoAngeli Editore, Milano, 2004, pag.38
18 Manca F., Fotzi S., Il controllo di gestione nelle aziende che producono su commessa, Ipsoa, Milanofiori,
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previsione siamo in presenza di un prodotto standardizzato, realizzato in serie tramite processi produttivi caratterizzati da elevata automazione
• Nelle produzioni su ordinazione, per quanto riguarda la promozione del prodotto, si cercano relazioni dirette con specifici potenziali clienti ed essendo un prodotto di elevato valore diventa necessario iniziare la produzione solo dopo una specifica richiesta, mentre nelle produzioni su previsione la promozione del prodotto avviene per mezzo dei comuni canali di marketing, con i quali si cerca di trasformare un potenziale cliente in effettivo, e quindi in ordinazioni, dopo aver effettuato analisi di mercato e aver tradotto le esigenze dei potenziali clienti in caratteristiche del bene
Passando adesso dal lato del ciclo operativo:
• Nelle produzioni su ordinazione il ciclo operativo ha una durata anche pluriennale e, come già anticipato, la vendita della commessa diventa la prima fase del ciclo passando successivamente alle fasi di progettazione, approvvigionamento e produzione, mentre nelle produzioni su previsione il ciclo operativo è breve e comincia con la progettazione, passando dalla fase di approvvigionamento e dalla fase di produzione, per terminare con la vendita del prodotto
• Nelle produzioni su ordinazione le specifiche del prodotto e i tempi di esecuzione vengono stabiliti prima di iniziare la lavorazione. Questo permetterà al produttore di determinare in via preliminare le risorse necessarie per l’esecuzione dei lavori e contestualmente anche una previsione dei costi.
Prima di iniziare la produzione, ed in particolare in sede di trattativa col cliente, viene contrattato un prezzo per l’opera finita corrispondente al corrispettivo per la vendita, spostando inevitabilmente quest’ultima fase a livello temporale
• Per quanto riguarda la struttura produttiva, nelle produzioni su ordinazione, essa dovrà essere flessibile (a parte ciò che consente di ottenere output comuni a più produzioni), in modo da poter soddisfare le diverse richieste derivanti dai committenti (spesso ricorrendo a sub-appalti). In questo caso la percentuale di capitale maggiore viene investita per il magazzino dato l’elevato valore del bene, mentre nelle produzioni su previsione siamo in presenza di una grande struttura
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produttiva pressoché rigida ed essendo il valore unitario del prodotto piuttosto basso, la percentuale maggiore del capitale è investita in immobilizzazioni mentre la percentuale restante è suddivisa tra magazzino e liquidità soprattutto differita (crediti a breve)
• Per quanto riguarda la progettazione nelle produzioni su ordinazione, essa è realizzata insieme al committente in base alle specifiche tecniche da lui richieste o addirittura potrebbe essere eseguita interamente dal committente che poi consegnerà i progetti al produttore, mentre nelle produzioni su previsione la fase di progettazione del prodotto è realizzata dall’azienda19
• In ultima analisi tali produzioni su ordinazione, come già anticipato, hanno come elemento principale l’ordine da parte del cliente e ciò porta a delle peculiarità a livello di organizzazione e programmazione. Nello specifico, non sarà possibile programmare in anticipo rispetto alla ricezione dell’ordine: l’attività produttiva in generale, l’approvvigionamento (dato che gli ordinativi ai fornitori di materiali saranno effettuati soltanto dopo aver ricevuto l’ordine del committente) e l’effettivo arco temporale entro il quale l’opera dovrà essere realizzata20
Per terminare con gli elementi distintivi riguardanti le produzioni su commessa, possiamo anticipare che la struttura organizzativa che si va a creare prevederà dal lato del singolo progetto un responsabile, il project manager, delegato a coordinare e assicurare la realizzazione del progetto rispettando tempi, costi e qualità, utilizzando risorse sia tecniche che umane derivanti dalle diverse aree funzionali con le quali collabora, mentre dal lato dell’organizzazione complessiva otteniamo, a differenza della classica struttura funzionale tipica delle produzioni su previsione, una struttura a matrice composta dal project manager e dai centri funzionali. Quest’ultimo aspetto verrà approfondito nei successivi paragrafi. Dopo la suddetta analisi, si evince che il tutto si dovrà tradurre in un processo che riesca a sodisfare le esigenze del committente dell’opera e quindi nella capacità dell’azienda di
19 Manca F., Fotzi S., Il controllo di gestione nelle aziende che producono su commessa, Ipsoa, Milanofiori,
Assago, pag. 3 e ss
20 Zito M., Il controllo di gestione nelle aziende che operano su commessa e l’informativa di bilancio sui lavori in corso, Aracne Editore, Roma, 2009, pag.12-14
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progettare e realizzare un bene che rispetti quanto previsto a livello contrattuale, con particolare riferimento ai tempi, ai costi e alla qualità. Quest’ultimi, quindi, saranno i fattori critici su cui si dovrà basare il processo di controllo, nonché sull’andamento del cash flow. Concentrandosi in questa sede su costi, tempi e cash flow, possiamo affermare che per quanto riguarda i primi, una loro corretta previsione è di fondamentale importanza poiché, allo scopo di determinare il prezzo di vendita, l’azienda dovrà eseguire una valutazione dei costi che prevederà di sostenere durante la realizzazione della commessa e una volta pattuito il prezzo di vendita diventa indispensabile la capacità di contenere i suddetti entro il valore inizialmente previsto.
A differenza delle aziende che producono su previsione, caratterizzate dal rischio di non riuscire a vendere quanto previsto nei programmi di vendita e di produzione e quindi non ottenendo ricavi sufficiente a coprire i costi sostenuti, nelle aziende che producono su ordinazione il rischio è quello di sostenere costi maggiori rispetto a quelli preventivati, portando ad una riduzione del margine di commessa e nei casi più gravi a rendere il margine negativo.
Riguardo al controllo dei tempi, possiamo affermare che uno sforamento delle tempistiche previste per la realizzazione dell’opera potrebbe intaccare il grado di soddisfazione del cliente causando un possibile danno d’immagine e sicuramente comporterebbe un sostenimento di costi superiore rispetto a quelli programmati dato il maggior fabbisogno di manodopera per terminare le lavorazioni oppure a causa, ad esempio, di un’inevitabile estensione di assicurazioni e affitti.
Infine, un non rispetto dei tempi causerebbe uno squilibrio a livello finanziario perché, a differenza delle aziende che producono su previsione dove il fabbisogno finanziario è crescente fintanto che non inizia la vendita dei prodotti, per poi calare fino a diventare negativo grazie al cash flow in entrata derivante appunto dalle vendite, nelle produzioni su ordinazione il fabbisogno finanziario è caratterizzato da un andamento altalenante per il fatto che durante il periodo di realizzazione dell’opera sono previsti acconti o anticipazioni rispetto al prezzo finale di vendita, pagati dal committente in base a determinati intervalli temporali e basati sugli stati di avanzamento dei lavori concordati a livello contrattuale.
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2.2 – Introduzione al controllo di gestione
Un sistema di controllo di gestione implementato in aziende che operano su commessa può essere sinteticamente articolato nei suoi principali elementi che lo caratterizzano, come di seguito descritto:
• La base di partenza sono gli obiettivi che l’azienda intenderà perseguire in termini di costi e di tempi durante l’attività di costruzione dell’opera
• Scomposizione dell’intero progetto in fasi ed attività per mezzo della Work
Breakdown Structure
• Definizione e articolazione della struttura organizzativa e delle relative responsabilità
• Pianificazione dei tempi e delle risorse necessarie tramite strumenti di programmazione quali ad esempio il diagramma di Gantt e le tecniche reticolari • Costruzione dei preventivi di commessa e del budget
• Controllo dei risultati e analisi degli scostamenti
Ponendo l’attenzione sul secondo e terzo punto ed in particolare sulla scomposizione iniziale del progetto, questa attività ha come scopo quello di andare ad individuare le fasi per le quali l’azienda ha già una certa conoscenza derivante da una sua esperienza pregressa data dalla realizzazione di altre commesse. Ciò diventa di fondamentale importanza non solo da un punto di vista della programmazione operativa delle fasi che andranno a comporre il progetto, ma anche da un punto di vista della programmazione economica della commessa. Andando ad individuare, per quanto possibile, fasi per le quali l’azienda ha già una certa familiarità in termini ad esempio di progettazione e produzione, ciò comporterà una programmazione più attendibile in termini di costi, una loro più puntuale previsione e quindi un controllo più efficace tra i dati preventivi e i dati consuntivi.
Alla suddetta scomposizione del progetto è collegata un’altra particolare caratteristica relativa al controllo di gestione, ovvero il collegamento tra le fasi elementari in cui è stato scomposto il progetto e l’articolazione organizzativa dell’azienda nei centri di responsabilità. Data questa connessione, il sistema di controllo assume una struttura articolata in due dimensioni definito anche come controllo “incrociato”, incrociato nel senso che il controllo
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dovrà riguardare queste due dimensioni: i singoli progetti con la loro articolazione e i centri di responsabilità.
Analizzando questo concetto dal punto di vista della singola commessa e non entrando nel dettaglio della sua articolazione in fasi, la struttura che si va a delineare prevede da un lato il singolo progetto con caratteri unici rispetto agli altri, sotto il controllo di un responsabile ovvero il project manager, e dall’altro prevedere un’articolazione per centri di responsabilità coincidendo con i dipartimenti funzionali che concorrono alla realizzazione della commessa o di più commesse contemporaneamente (ad esempio la progettazione, produzione, approvvigionamento, ecc.). La suddetta struttura, funzionale a comprendere anche la dimensione del controllo, è denominata “a matrice” che verrà approfondita successivamente. Quindi, al fine di svolgere un corretto controllo sarà necessario definire chiaramente le relazioni tra i centri di responsabilità e le fasi del progetto, rendendo anche più chiaro il ruolo che assumono i vari centri nella realizzazione dell’opera e di conseguenza la loro responsabilità in termini economici.
Il sistema di controllo, pertanto, si dovrà basare, dal lato della specifica commessa e del relativo responsabile, sul rispetto dei tempi di esecuzione delle varie fasi della produzione dell’opera e quindi sul rispetto dei tempi di consegna prestabiliti a livello contrattuale, sul controllo delle caratteristiche tecnico – qualitative e sul rispetto dei costi che verranno programmati in via preliminare. Mentre dall’altro lato, ovvero quello dei centri funzionali, sarà necessario, come di consueto, guidare, coordinare, motivare e valutare l’operato dei responsabili e assicurare che le risorse siano acquisite e utilizzare rispettando i criteri di efficienza ed efficacia.
Per sottolineare questa duplice dimensione che assume il controllo, con particolare riferimento ai costi, risulterà insufficiente ad esempio un controllo basato esclusivamente sulla commessa poiché questa impostazione comporterebbe:
• Non assicurare un adeguato controllo di come sono utilizzate le risorse nei vari centri di responsabilità nel caso di costi diretti di commessa, come le materie prime o la manodopera diretta
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• Non effettuare un controllo dei costi propri dei centri di responsabilità ma indiretti rispetto alle commesse come gli stipendi, ammortamenti, affitti e spese varie generali21
Passando adesso ad analizzare il quinto punto, la fase di programmazione di una commessa si articola come segue:
• Redazione del preventivo iniziale o preventivo d’offerta che viene realizzato prima della stipula del contratto con il cliente, con il quale l’azienda procede alla definizione del prezzo di vendita. In questa sede, inoltre, verrà valutata la fattibilità realizzativa del progetto in relazione al fabbisogno di risorse e ai tempi entro i quali l’opera dovrà essere compiuta, verrà eseguita una previsione dei costi che si prevederà di sostenere ed infine si procederà a valutare il possibile contributo della commessa alla redditività globale d’azienda
• Costruzione del budget di commessa o preventivo esecutivo redatto dopo che la commessa è stata acquisita. In questa sede verranno realizzati i programmi operativi, verranno definiti i ruoli e le responsabilità ai fini della realizzazione del progetto e verrà eseguita una preventivazione più precisa dei costi dato che il progetto, una volta acquisito, viene scomposto ed analizzato più dettagliatamente; ciò fungerà come punto di riferimento per il controllo dei costi per tutta la durata di realizzazione. A causa della complessità che caratterizza tale produzione e dei tempi anche pluriennali di realizzazione del bene è frequente una riformulazione di programmi in corso d’opera.
• Aggregazione dei preventivi delle varie commesse dando origine ai budget aziendali • Realizzazione sistematica dei preventivi aggiornati allo scopo di aggiornare
periodicamente le previsioni di costo
Infine, spostandoci al sesto ed ultimo punto nonché all’analisi dei costi, assumendo un particolare significato soprattutto nel caso di un peso notevole dei costi speciali di commessa rispetto a quelli comuni (ma ciò può essere riferito ad altre variabili critiche di una
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produzione su commessa), è possibile individuare, come già descritto nel precedente capitolo, tre momenti in cui si articola il processo di controllo22:
• Controllo antecedente: un controllo effettuato prima dell’inizio dei lavori dove si procede con la programmazione dei costi, fungendo altresì da strumento di guida durante tutto il periodo di realizzazione del progetto
• Controllo concomitante: un controllo che viene effettuato a determinati momenti temporali e che viene svolto tramite i meccanismi di feed-back e feed-forward. Il primo realizza un confronto tra costi attesi all’inizio della produzione e costi effettivamente realizzati ad un determinato intervallo temporale, allo scopo di constatare eventuali scostamenti e attuare le dovute azioni correttive. In questo caso è utile sottolineare come, a differenza di altre produzioni, un confronto tra costi sostenuti in periodi diversi perde di valore data la diversità delle lavorazioni che si susseguono nella realizzazione di un progetto, mentre diventa utile confrontare costi sostenuti per lavorazioni simili riferiti a commesse diverse.
Il secondo realizza invece un confronto partendo sempre dai costi attesi ma rapportandoli, con riferimento al medesimo arco temporale, a costi che si prevede di realizzare in futuro; logica alla base dell’aggiornamento del preventivo esecutivo. Quest’ultimi saranno frutto di previsioni che si basano su informazioni derivanti dalle lavorazioni già svolte, allo scopo di prevedere eventuali problemi e quindi agire in anticipo ponendo in essere funzionali azioni correttive.
• Controllo susseguente: un controllo che si svolge al termine della commessa confrontando costi attesi e costi realizzati relativi all’intera produzione, allo scopo di valutare l’operato del project manager, responsabile della singola commessa
A conclusione del paragrafo e allo scopo di porre le basi per il proseguo della trattazione, è utile affrontare quelli che risultano gli elementi più caratteristici di un controllo di gestione in aziende che producono su commessa e un loro confronto con quelli di una produzione di serie o ripetitive:
22 Nati A. M., Le grandi commesse e la loro programmazione, FrancoAngeli Editore, Milano, 2009,
