LA PROSPETTIVA DEL BILANCIO CONSOLIDATO

Il mutato contesto normativo e sociale110 _{hanno determinato un}

cambiamento della compagine organizzativa del settore pubblico, che si può sintetizzare richiamando l'avvenuto passaggio da un modello di government a quello di governance. Gli enti locali, cioè hanno rinunciato al ruolo di “erogatori di servizi” a favore di quello di coordinatori e supervisori di enti terzi a cui affidare la soddisfazione dei fabbisogni della collettività. Tale cambiamento è, dunque, avvenuto grazie ad un progressivo fenomeno di “esternalizzazione dei servizi”, che prevede l'affidamento di una specifica attività da parte della pubblica amministrazione a terzi, i quali possono avere configurazioni differenti: aziende speciali, istituzioni, società di capitali totalmente o a prevalente capitale pubblico.

In questo nuovo modello organizzativo è evidente come il soggetto pubblico rivesta il ruolo di titolare del servizio in quanto è sua la responsabilità di dover rispondere ai fabbisogni della collettività ed è anche soggetto economico. Inoltre è azionista e quindi non svolge direttamente l'attività ma la fa svolgere a terzi. Per questo motivo risulta particolarmente

110 Si pensi ad esempio ai vincoli imposti dal patto di stabilità o alle limitazioni alle dotazioni organiche, oppure all'accresciuta complessità nel tempo dei fabbisogni della collettività e conseguentemente dei servizi pubblici finalizzati a soddisfarli.

complessa la governance che deve prevedere adeguati strumenti di programmazione, controllo ed orientamento.

In questo quadro assume una particolare rilevanza l'aspetto contabile, soprattutto se si considera che il bilancio del solo ente locali non rappresenta più l'intero valore generato in termini di servizi pubblici ma ne restituisce solo un'immagine parziale, la necessità di applicare uno strumento come il bilancio consolidato è diventato perciò nel tempo rilevate.

Nell’ottica di una maggiore trasparenza e responsabilizzazione dei diversi livelli di governo, il D.Lgs. 118/2011, integrato dal D.Lgs. 126/2014, nell’armonizzare i sistemi contabili e gli schemi di bilancio delle regioni, delle province e degli enti locali, dispone il consolidamento dei conti tra gli enti i loro organismi partecipati.111

Si tratta di un documento, come noto, di estrema rilevanza sia dal punto di vista informativo (considerando che gli enti, nel tempo, hanno fatto ricorso a soggetti strumentali) sia dal punto di vista della programmazione, gestione e controllo dell'attività del gruppo pubblico locale, a cui fa riferimento pure 111 Corte dei Conti, Gli organismi partecipati degli enti territoriali, Relazione 2015, pag. 14 La centralità del bilancio consolidato si coglie ai fini del rispetto dei vincoli di finanza pubblica, poiché consente di raggiungere l'obiettivo della “neutralità” del bilancio rispetto al fenomeno delle esternalizzazioni. Il rispetto degli equilibri richiede, infatti, una base conoscitiva omogenea, con regole contabili uniformi per tutti i soggetti che, a vario titolo, sono inclusi del concetto di “pubblica amministrazione”.

l'articolo 147 quater del Tuel 267/2001 in relazione al controllo delle partecipate.

La centralità del bilancio consolidato, si coglie ai fini del rispetto dei vincoli di finanza pubblica, poiché consente di raggiungere l’obiettivo della neutralità del bilancio rispetto al fenomeno delle esternalizzazioni.

Il rispetto degli equilibri richiede, infatti, una base conoscitiva omogenea, con regole contabili uniformi per tutti i soggetti che, a vario titolo, sono inclusi nel concetto di “amministrazione pubblica”.

Ampio è il perimetro del consolidamento che include aziende, società controllate e partecipate, enti e organismi strumentali degli enti territoriali, sicché il consolidato consente di pervenire a un risultato economico unitario del gruppo, che tenga conto sia del risultato di amministrazione della pubblica amministrazione sia dei profitti e delle perdite degli organismi partecipati.

L’obbligo del consolidamento non è ancora generalizzato: è prevista la facoltà di rinviarne l’adozione da parte degli enti non sperimentatori, i quali redigeranno il consolidato nel 2017, con riferimento all’esercizio 2016. Quindi si avvicina per gli enti locali l'obbligo di redazione del bilancio consolidato, secondo la tempistica stabilita dalla legge 126/2014 nell'ambito

della disciplina che ha definito le regole per la "transizione" al nuovo sistema contabile armonizzato.

La predisposizione del documento richiede alcune operazioni preliminari, che partono con la duplice individuazione, da una parte degli enti, delle aziende e delle società che compongono il gruppo amministrazione pubblica e, dall'altra parte degli enti, delle aziende e delle società comprese nell'ambito del bilancio consolidato.

Le scelte così compiute vanno formalizzate con l'approvazione da parte della giunta di due distinti elenchi, devono essere riportate nella nota integrativa al bilancio consolidato e devono essere oggetto di informativa alle stesse aziende e società partecipate.

Secondo il principio contabile, in particolare, rientrano nel gruppo amministrazione pubblica (e devono essere riportati nel primo elenco) gli enti e gli organismi strumentali, le società controllate e partecipate, tenendo conto di una logica di "controllo" di diritto, di fatto e contrattuale.

Vi devono pertanto essere inclusi, in particolare: 1) gli organismi strumentali dell'amministrazione pubblica capogruppo, corrispondenti alle articolazioni organizzative, quali le istituzioni, già comprese nell'ambito del rendiconto consolidato; 2) gli enti strumentali controllati dalla capogruppo, costituiti da realtà pubbliche o private in cui l'ente, ad esempio, ha il

possesso della maggioranza dei voti esercitabili oppure ha il potere (per legge, statuto o convenzione) di nominare o rimuovere la maggioranza dei componenti degli organi decisionali; 3) gli enti strumentali (pubblici e privati) semplicemente partecipati; 4) le società controllate; 5) le società partecipate.

Una volta individuate le realtà che rientrano nell'ambito del gruppo "amministrazione pubblica", poi, occorre selezionare gli enti e le società del gruppo che sono compresi nell'area di consolidamento (gli organismi, infatti, devono esservi sempre inclusi), da formalizzare nel secondo elenco da predisporre.

In particolare, sulla base delle indicazioni del principio contabile, ai fini dell'esclusione rilevano due elementi, rispettivamente costituiti dall'irrilevanza (in termini di bilancio) della società o dell'ente ovvero dell'impossibilità di reperire le informazioni necessarie al consolidamento in tempi ragionevoli e senza spese proporzionate.

Il requisito dell'irrilevanza sussiste qualora i bilanci dei soggetti rientranti nel gruppo pubblico locale abbiano un'incidenza inferiore al 10% rispetto alla capogruppo per quanto concerne il totale dell'attivo, il patrimonio netto ed il totale dei ricavi caratteristici (i fattori rilevano congiuntamente).

Peraltro, gli enti capogruppo possono non considerare irrilevanti i bilanci degli enti e delle società che presentano comunque percentuali di incidenza inferiori rispetto a quelle evidenziate, allo scopo di assicurare una migliore

significatività alle risultanze del bilancio consolidato.

In ogni caso, e si tratta di una scelta precisa del principio contabile, sono da considerare irrilevanti (e pertanto non oggetto di consolidamento) le quote di partecipazione inferiori all'1% del capitale della società partecipata.

Il secondo requisito, correlato all'impossibilità di reperire le informazioni necessarie per il consolidamento in tempi ragionevoli e senza spese sproporzionate deve essere inteso in senso oggettivo e tendenzialmente restrittivo.

In forza delle indicazioni del principio, infatti, i motivi di esclusione sono estremamente limitati e riguardano eventi di natura straordinaria, come terremoti, alluvioni e altre calamità naturali.

L'elenco dei soggetti ricompresi nell'ambito del bilancio consolidato così composto, poi, deve essere portato a loro conoscenza, al fine di predisporre (e rendere disponibili) le informazioni necessarie al migliore svolgimento del percorso di consolidamento.

Va infine ricordato che, secondo il principio contabile, è necessario formalizzare anche l'assenza di enti o società controllate o partecipate da

includere nell'area di consolidamento: tale formalizzazione, in particolare, deve essere effettuata nell'ambito del rendiconto e, ad essa, deve essere data distinta evidenza nel documento.

Il comma 509 dell'articolo unico della legge di Stabilità 2015 ha corretto in via definitiva il termine per la predisposizione del bilancio consolidato degli enti pubblici con il bilancio dei propri organismi ed enti strumentali nonché delle società controllate e collegate, ed esattamente entro il 30 settembre; cioè ben tre mesi dopo l'approvazione del rendiconto della gestione, quest'ultimo comprendente il conto del bilancio, il conto economico e il conto del patrimonio dell'ente capogruppo.

Attraverso il bilancio consolidato si fornisce la rappresentazione della situazione economica, patrimoniale e finanziaria della complessiva attività svolta dall'ente attraverso le proprie articolazioni organizzative, interne ed esterne. L'analisi che ne scaturisce costituisce valido strumento di supporto per l'attuazione degli obiettivi stabiliti dall'ente nel piano di razionalizzazione delle proprie partecipazioni societarie e per indirizzare la

programmazione strategica di medio-lungo periodo.112

112 Corte dei Conti, Gli organismi partecipati degli enti territoriali, Relazione 2015 Nell'allegato 4 del D.Lgs. 118/2011 viene individuata la funzione del bilancio di un gruppo di enti/organismi che fa capo a una amministrazione pubblica, che è quello di rappresentare “in modo veritiero e corretto la situazione finanziaria e patrimoniale e il risultato economico della complessiva attività svolta dall'ente attraverso le proprie articolazioni organizzative, i suoi enti strumentali e le sue società controllate e partecipate. Aggiunge che il bilancio consolidato deve consentire di

Gli articoli da 11 bis a 11 quinquies del D.Lgs. 118/2011 disciplinano i contenuti di questo documento e il perimetro di consolidamento.

Il bilancio consolidato è costituito dal conto economico, dallo stato patrimoniale, dalla relazione sulla gestione consolidata, comprendente la nota integrativa, e dalla relazione del collegio dei revisori dei conti.

3.6 Il fondo di garanzia per le partecipate in