DIRITTO FINANZIARIO E TRIBUTARIO Diritto tributario italiano
1) P r o b l e m i d i t e o r i a g e n e r a l e
De Rosa D. - Rimborso per indebito e responsabile di imposta, « R a s s . mens.
imp. dir. », 1970, 531. 2) Problemi costituzionali
Ba t tim i F. - P r e t e s a i n c o s t i t u z i o n a l i t à d e l l ’a r t . 2 0 5 d e l T.U. d e l l e l e g g i s u l le i m p o s t e d i r e t t e e d o r i e n t a m e n t i d e l l a C o r t e C o s t i t u z i o n a l e i n t e m a d i p r o c e d i m e n t o c o a t t i v o , « L’esatt. » , 1970, 625.
Cosentini F. - L e p r e c l u s i o n i f is c a li n e l p r o c e s s o e l o r o c o s t i t u z i o n a l i t à , «D ir. prat. triti. », 1970, II, 722.
Granelli A. E. - S u g l i e f f e t t i r i f l e s s i d e l l e p r o n u n c e d i i l l e g i t t i m i t à c o s t i t u z i o n a l e , « Giur. i t », 1970, I, 2, 765.
Grillo G. - S u l l a l e g i t t i m i t à c o s t i t u z i o n a l e d i a l c u n e f a c o l t à c o n c e s s e a g li a g e n t i d e l l e i m p o s t e d i c o n s u m o , «D ir. prat trib. », 1970, II, 788. Guccioni V. - Q u e s t i o n i in t e m a d i c o s t i t u z i o n a l i t à , l e g i t t i m a z i o n e , r i l e v a n z a -
V a r i a z i o n i s u l t e m a c o n p a r t i c o l a r e r i f e r i m e n t o a l r i g u a r d o d i p a r i fi c a z i o n e ,
« Riv. dir. se. fin. », 1970, II, 209.
Da Medica T. - L ' i l l e g i t t i m i t à d e l l e i n d e n n i t à d i m o r a s g r a v a t e , «R iv. dir. se. fin.», 1970, li , 232.
Maffezzoni F. - N o z i o n e d i v a l o r e a g g i u n t o e p r o fili c o s t i t u z i o n a l i d e lla r e l a t i v a i m p o s t a , « Dir. prat trib. », 1970, I, 522.
3) Processo ed esecuzione
Capaccioi.i E. - I l g i u d i c e s p e c i a l e n e l s i s t e m a v i g e n t e e n e l p r o g e t t o d i r i f o r m a ,
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Gallo S. - Q u e s t i o n i p r o c e d u r a l i i n t e m a d i i m p o s t e d i r e t t e , « Il finanz. », 1970, agosto, 105.
Magnani C. - L a r i f o r m a d e l c o n t e n z i o s o t r i b u t a n o n e l q u a d r o d e lla n u o v a p r o b l e m a t i c a s u lla q u a l if i c a z i o n e d e l l e c o m m i s s i o n i , « Il dir. econ. », 1970, 35. Vin c i C. - / p r o b l e m i d e lla g i u s t i z i a f i s c a le , « I l s is t t r ib .» , 1970, m arzo-apr., 7. 4) D i r i t t o p e n a l e t r i b u t a r i o
Cedrandolo O. - B r e v i r i f l e s s i o n i s u l la r i l e v a n z a p e n a l e d e g li a t t i d i d i s p o s i z i o n e c o m p i u t i d a l c o n t r i b u e n t e p r i m a d e lla m o r o s i t à , « Giur. merito », 1970, luglio-ag., 170.
Giu l ia n i G. - L a r e s p o n s a b i l i t à d e l l ’ i l l e c i t o t r i b u t a r i o , « I l finanz.», 1970, sett, 121.
Danza A. - « F r o d i p i e» f r a l 'i m p r e s a e il fis c o , «R iv. soe. », 1970, 363. Pellingra G. - A l c u n e c o n s i d e r a z i o n i s u l l e s a n z i o n i in m a t e r i a d i i m p o s t a c e
-d o l a r e , « Giust. trib. imp. dir. » , 1970, 385.
Penso G. - A s p e t t i p e n a l i d e ll’ e v a s i o n e fis c a le , «T ribu ti», 1970, luglio, 3. Salaria E. - L i m i t i d e lla c o m p e t e n z a d e l l ’ I n t e n d e n t e d i fin a n z a n e l p r o m u o v e r e
l’e s e c u z i o n e d e l l e p e n e p e c u n i a r i e p r e v i s t e d a lla l e g g e i s t i t u t i v a d e l l ’ i g e ,
« Mon. trib. », 1970, 678. !
— 691 —
5) I m p o s t e d i r e t t e
Bagnoli C. - L a fir m a d e l r a p p r e s e n t a n t e d e l l ’a f f i d o c o n p a r t i c o l a r e r i g u a r d o a l l'a r t . 3J, d e l T .U . 2 9 g e n n a i o 1 9 5 8 , n . 67,5, « R a ss. m en s. im p . d ir . », 1970, 623. Ba t t im i F . - P r e t e s a i n c o s t i t u z i o n a l i t à d e l l ’a r t . 2 0 5 d e l T .U . d e l l e l e g g i s u l l e i m p o s t e d i r e t t e e d o r i e n t a m e n t i d e lla C o r t e c o s t i t u z i o n a l e i n t e m a d i p r o c e d i m e n t o c o a t t i v o , « L ’esa tt. », 1970, 625. Berliki A . - R i f l e s s i o n i s u u n ’e s e m p l a r e d e d s i o n e d e l l a C o m m i s s i o n e p r o v i n c i a l e d i M i l a n o in t e m a d i r .m . a c a r ic o d i s o c i e t à c o l l c g a t e , « D ir. p ra t. tr ib . », 1970, I I , 681. Bosello F. - P r u s v a l e n z e d e r i v a n t i d a s a ld i a t t i v i d i r i v a l u t a z i o n e m o n e t a r i a e l e g g e d i n a z i o n a l i z z a z i o n e d e l l e i m p r e s e e l e t t r i c h e , « D ir . p r a t. tr ib . », 1970,' I I , 700. De Ro sa L. - R i m b o r s o p e r i n d e b i t o e r e s p o n s a b i l e d i i m p o s t a , « R a s s . m ens. im p . d ir. » , 1970, 531. D i Pietro R . - I m p o s t a s u l l e s o c i e t à - L e v a r i a z i o n i d e l c a p i t a l e s o d a l e n e lla d e t e r m i n a z i o n e d e l p a t r i m o n i o i m p o n i b i l e , « R a s s . m en s. im p . dir. », 1970, 717. Fedele A. - A n c o r a i n t e m a d i i s c r i z i o n e p r o v v i s o r i a a r u o l o , « G iu r. i t » , 1970, IV , 153. Gazzerro F . - M o t i v a z i o n e a n a l i t i c o - c o n t o b i l e n e l l ’ a c c e r t a m e n t o , « B o l l . trib . in f. », 1970, 1639. Gazzerro F. - I r e d d i t i d i p a r t e c i p a z i o n e i n s o d e t à d i p e r s o n e r i s p e t t o a l l’ i m p o s t a c o m p l e m e n t a r e p r o g r e s s i v a s u l r e d d i t o , « R iv . d ir. se. fin. » , 1970, I I , 255.
Gu id i G. - I n m a r g i n e a lla d i s d p l i n a t r i b u t a r i a d e i f o n d i c o m u n i d i i n v e s t i m e n t o , « R a s s . m en s. im p . d ir . », 1970, 681.
Jacondini A. - S u l l ’ e s i s t e n z a d e l p r e o r d i n a t o i n t e n t o s p e c u l a t i v o n e l l e o p e r a z i o n i i n i m m o b i l i , « R a s s . m en s. im p . d ir . », 1970, 671.
Nigro A . - S o d e t à d i f a t t o e a v v i a m e n t o , « R iv . d ir . se. fin. », 1970, I I , 271.
Nociti G. - L a p r e s u n z i o n e d i v e r i d i c i t à d e l b ila n c io d e l l e s o d e t à d i c a p i t a l e a i fin i d e l l a t a s s a z i o n e d e l l e i m p o s t e d i r e t t e , « B o ll. tr ib . in f. » , 1970, 1735. Pajardi P. - I m p o s t a d i r i c c h e z z a m o b i l e s u l l e p l u s v a l e n z e n e l f a l l i m e n t o d e l l ’i m p r e s a , « D ir . p r a t. tr ib . », 1970, I I , 709. Po l i O. - R o t e i n m a r g i n e a lla r i f o r m a t r i b u t a r i a - L ' i m p o s i z i o n e d i r e t t a , « B o ll. tr ib . in f. » , 1970, 1349. Ve r n o n i G. - C o n s e g u e n z e d e l l ’o m e s s a d i c h i a r a z io n e d e i r e d d i t i , « R i v . d ir . se. fin. » , 1970, I I , 246. Zagaro E . - M i s u r a d e l l ’i m p o s t a s u l l e s o d e t à a f a v o r e d e l l e b a n c h e , « E co n . e c re d . » , 1970, 119. Zo p p is C. - C o n t r o r i f o r m a f i s c a l e p e r i r e d d i t i d i l a v o r o , « lab. i n i z i a i » , 1970, 304. 6) T r i b u t i b o llo e r e g i s t r o Giacobbe L . - A p r o p o s i t o d e l l e n u o v e n o r m e s u l c a t a s t o ( L e g g e 1 0 o t t o b r e 1 9 6 9 , n . 6 7 9 : s c o r d d o g m a t i c i e a d e m p i m e n t i n o t a r i l i ) , « R i v . n ot. », 1970, 390. Ma n i-it o A . - I m p o s t e d i r e g i s t r o : p r e s e n t e e f u t u r o , « N u o v a ra ss. leg . d o ttr. ' g iu r. » , 1970, 996. MercataliA . - T a s s a d i c o n s o l i d a z i o n e e p e r t i n e n z e s u c c e s s i v e a l t r a s f e r i m e n t o d e lla n u d a p r o p r i e t à , « G i u r . m e r i t o » , 1970, l u g lio - o t t , 172.
692 —
Persone L . - L ' i m p o s t a p r o p o r z i o n a l e d i r e g i s t r o « c o m p r e n s i v a d e l l 'i g e» s u i c o n t r a t t i d i l o c a z i o n e d i d u r a ta p lu r i e n n a l e , « R iv . d ir. se. fin » 1970
II, 152.
7) Altri tributi indiretti
Ba r t o l in i E. - M a n o f i s c a l e p e s a n t e s u g l i o l ii m i n e r a l i , « P e t r o l i o » , 1970, m a g g io , 9.
Braccìni R. - U n ( f o r s e ) d e c i s i v o c o n t r i b u t o g i u r i s p r u d e n z i a l e a l l ’i n t e r p r e t a z i o n e d i n o z i o n e d i « p r o v e n i e n z a » d e l p r e z z o p a g a t o n e l l e v e n d i t e i m m o b ilia r i t r a p a r e n t i e n t r o il t e r z o g r a d o , « Dir. prat. trib. », 1970, II, 735. Braccini R. - D o v e r i fis c a li e c i v i li d e l n o t a i o r i g u a r d o a l l'a p p l i c a z io n e d e lla
c .d . p r e s u n z i o n e d i g r a t u i t à a lla v e n d i t a d i i m m o b i l i t r a p a r e n t i e n t r o il t e r z o g r a d o , < Dir. prat. trib. », 1970, II, 740.
Fiorenza F. - A p p u n t i s u l p r e s u p p o s t o d e l l a s o v r i m p o s t a d i c o n fin e s u l l o z u c c h e r o e s u l m o m e n t o d i n a s c it a d e l l a o b b l i g a z i o n e t r i b u t a r i a r e l a t i v a ,
« G i u r . it. » , 1970, I, 1, 1681.
Gio r g is V. - V e n d i t e d e l g r o s s i s t a d i p r o d o t t i o r t o f r u t t i c o l i - E v a s i o n e d e lla i m p o s t a e n t r a t a , «Nuova riv. trib.», 1970, 215.
Ma t f e z z o n i F . - N o z i o n e d i v a l o r e a g g i u n t o e p r o fili c o s t i t u z i o m l i d e l l a r e l a t i v a i m p o s t a , « Dir. prat trib. », 1970, I. 522.
Mu r a t o r i A . - I l s e r v i z i o d i r i s c o n t r o d e l l a G u a r d ia d i fin a n z a n e l p r o c e d i m e n t o d o g a n a le , « Riv. dir. se. fin. », 1970, I, 371.
Sa l a f ia E. L i m i t i d e lla c o m p e t e n z a d e l l 'I n t e n d e n t e d i F i n a n z a n e l p r o m u o v e r e l’ e s e c u z i o n e d e l l e p e n e p e c u n i a r i e p r e v i s t e d a lla l e g g e i s t i t u t i v a d e l l 'i g e , « Mon. trib . », 1970, 678.
8) T r i b u t i lo c a li
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9) A g e v o l a z i o n i e d e s e n z i o n i
Lu c if r e d i G. - S u l l e e s e n z i o n i f is c a li a c c o r d a t e a l le i m p r e s e a r t i g i a n e e d in d u s t r i a l i , n e l t e r r i t o r i o d i A s s i s i , < Dir. prat trib. », 1970, II, 669. 10) R i f o r m a t r i b u t a r i a
Albarello L. - P r i m a l e g g e d e l e g a t a d e lla r i f o r m a d o g a n a le , «P etrolio», 1970, maggio, 13.
Cantieli.0 G. B. - L 'a u t o n o m i a d e g li e n t i lo c a l i n e l l e p r o s p e t t i v e d i r i f o r m a d e l s i s t e m a t r i b u t a r i o , « Nuova rass. leg. dottr. giur. » , 1970, 258. Capaccioli E. - I l g i u d i c e s p e c i a l e n e l s i s t e m a v i g e n t e e n e i p r o g e t t i d i r i f o r m a
« Dir. prat. trib. », 1970, I, 353.
Ca se r ta n o A. - L a m a g g i o r e i m p o r t a n z a d e lla c o n ta b il i t à p r e v i s t a d a lla r i f o r m a t r i b u t a r i a , « Il finanz. », 1970, agosto, 19.
G93 —
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1970, ott., 128.
Co s t a n t in i M. - Salari e trattenute fiscali - Un passo verso la riforma, « Ades so », 1970, luglio, 26.
Fa g io l i M. - Brevi considerazioni su alcune imposte minori previste nella de lega legislativa per la riforma tributaria, « Dir. prat. trib. », 1970, I, 378.
Ga l lo S. - Il nuovo disegno di legge sulla riforma tributaria, « Rass. lav. pubbl. », 1970, 257.
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Zoppis C. - Controriforma fiscale per i redditi di lavoro, « Lib. iniziai. », 1970, 304.
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G I U R I S P R U D E N Z A
CORTE COSTITUZIONALE, 11 luglio 1969, n. 129 — P i c a . Branca — R e i .
Benedetti — Menichini c. Min. Finanze.
Im p oste dirette - A zion e giudiziaria del con trib u en te • Necessità della preven tiva p u b b lica zio n e dei ru oli - Incostituzionalità.
S o n o i n c o s t i t u z i o n a l i g l i a r t . 6 , 1 ° c o m m a , l e g g e 2 0 m a r z o 1 8 6 5 , a ll. E e 2 2 , l f c o m m a , r .d .l . 7 a g o s t o 1 9 3 6 , n . 1 6 3 9 ( c o n v e r t i t o n e lla l e g g e 7 g i u g n o 1 9 3 7 , n . 1 0 1 6 ) l i m i t a t a m e n t e a l le p a r t i in c u i c o n d iz io n a n o l’e s e r c i z i o d e l l ’a z i o n e d e l c o n t r i b u e n t e d a v a n t i a l g i u d i c e o r d i n a r i o a lla p u b b l i c a z i o n e d e l r u o l o e a l l ’i s c r i z i o n e a r u o l o d e l l ’i m p o s t a (1).
( O m i s s i s ) . Fatto. — Con avviso notificato il 22 dicembre 1960 l’ufficio di strettuale delle imposte dirette di Portici accertava a carico di Menichini For tunato, ai fini dell’imposta di ricchezza mobile categoria B per l’esercizio finan ziario 1957-1958, un reddito di L. 60 milioni per l’attivitft dei mutui a breve scadenza.
A seguito di ricorso dell’interessato la Commissione distrettuale delle im poste riduceva il reddito accertato a L. 18 milioni. Dopo la conferma di tale
C on siderazion i sulla incostituzionalità del p resu p p osto processuale consistente nella preventiva p u b b lica zion e dei ru oli di im posta.
1. Con la sentenza in esame la Corte costituzionale ha abbattuto un altro pezzo (1) del vecchio edificio del contenzioso tributario, elimi nando la regola che condizionava l’esercizio dell’azione giudiziaria in materia di imposte dirette alla previa pubblicazione dei ruoli.
Riteniamo di dover esprimere nei confronti di tale sentenza due opposte valutazioni (2). La prima, positiva, concerne il profilo della giustizia. Che il terreno del contenzioso tributario sia, fra l’altro, dis seminato di limitazioni, le quali costituiscono spesso altrettante remore ad una efficace tutela giurisdizionale dei diritti del contribuente, è cosa fin troppo risaputa. Pertanto non ci si può non compiacere che una di queste limitazioni sia venuta meno; anche perché è dato sperare che le falle ed incongruenze, che inevitabilmente finiscono col crearsi nell’am bito del sistema a seguito di simili mutilazioni (3), inducano il
legi-(1) Ricordiamo, in particolare, l’eliminazione del s o l v e e t r e p e t e , avve nuta con la sentenza 31 marzo 1961, n. 21, in G i u r . c o s t ., 1961, 138 (con osserva zioni di Tebves, E x i t s o l v e e t r e p e t e , i v i , 139 ss., e di Esposito, C o n s i d e r a z i o n i s u l la m o r t e d e l s o l v e e t r e p e t e , i v i , 1 4 2 ss. ; si veda in proposito anche Mic h e l i,
C o n s i d e r a z i o n i s u lla i n c o s t i t u z i o n a l i t à d e l « s o l v e e t r e p e t e », in G iu r . c o s t .,
1961, 1183 ss.).
(2) Per osservazioni analoghe in ordine alla sentenza della Corte Costi tuzionale citata alla nota precedente, si veda Esposito, C o n s i d e r a z i o n i , cit.
(3) Con specifico riferimento all’eliminazione del presupposto processuale costituito dalla preventiva pubblicazione dei ruoli, riteniamo che tale eliml-21. R i e. d ir. fin. - II - I&70.
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decisione da parte della Commissione provinciale, il Menichini citava in giu dizio l’Amministrazione finanziaria dinanzi al tribunale di Napoli allo scopo di far dichiarare non dovuta l’imposta pretesa. Il tribunale, però, in accogli mento dell’eccezione pregiudiziale sollevata dall’Amministrazione convenuta, di chiarava il proprio difetto di giurisdizione, ai sensi degli artt. 6 della legge 20 marzo 1865, n. 2248, all. E e 22 del D.L. 7 agosto 1936, n. 1639, in quanto l’Imposta in contestazione non era ancora stata iscritta a ruolo.
Avverso tale sentenza il Menichini proponeva appello deducendo in via pre liminare eccezione di incostituzionalità delle citate norme in riferimento agli artt. 24 e 113 della Costituzione, in quanto limitano il diritto alla tutela giu risdizionale riconosciuto al cittadino. L’eccezione veniva accolta dalla Corte d’appello di Napoli che, con ordinanza 30 ottobre 1967, riconosciutane la rile vanza, sospendeva il giudizio in corso rimettendo gli atti a questa Corte.
Ricorda anzitutto l’ordinanza che la portata dei precetti costituzionali Invocati è stata chiarita dalla Corte costituzionale con sentenza n. 47 del 1964 nella quale pur affermandosi che l’art. 113 non impone 1’« immediatezza » della tutela giurisdizionale in rapporto al sorgere del diritto, sicché la garanzia giu risdizionale è da considerarsi assicurata anche quando l’esercizio del diritto sia condizionato al preventivo verificarsi di determinati eventi, è stato tuttavia pre cisato che il legislatore non può frapporre arbitrarie remore alla realizzazione
slatore ad affrettare la tanto auspicata riforma del suddetto conten zioso.
L’altra valutazione, che attiene più specificamente al profilo della incompatibilità delle norme statuenti la regola in questione con i pre cetti costituzionali, è invece negativa (4). A tal fine giova esaminare da vicino la motivazione della sentenza, che è in verità abbastanza suc cinta, riducendosi a queste due proposizioni:
a) il presupposto processuale de quo per un verso non assolve * V,
nazione renda ancor meno giustfiicabile l’opinione comune e dominante della dottrina e giurisprudenza che configura l’esperimento di almeno un grado di giudizio davanti alle commissioni tributarie come ulteriore presupposto del l’azione giudiziaria del contribuente in materia di imposte dirette; in proposito, e soprattutto sul punto del collegamento fra temporanea impossibilità dell'azione giudiziaria prima che intervenga una decisione definitiva delle commissioni e difetto del presupposto consistente nell'iscrizione a ruolo del tributo, si veda il mio lavoro D i r i t t o e p r o c e s s o n e lla t e o r i a d e l l ’ o b b lig a n d o n e t r i b u t a r ia , Milano, 1969, 229 ss.. Si noti che ad avviso dell’ANDRioLi ( L e s e n t e n z e d e lla C o r t e C o s t i t u z i o n a l e : c o n s u n t i v o d e g l i e f f e t t i s u l l 'o r d i n a m e n t o p o s i t i v o , in F o r o i t ., 1969, V, 79) il valore pratico della sentenza annotata starebbe proprio nell'aver eli minato la funzione di presupposto processuale riconosciuta all’esperimento, to tale o parziale, delle procedure avanti le commissioni dei tributi statali. Ma questo avviso non può condividersi, perché la sentenza in esame non ha toccato la norma contenuta nella prima parte dell’art. 22, quarto comma del D.L. 7 agosto 1936, n. 1639, da cui la tesi dominante desume oggi 1’esistenza di que st'ultimo presupposto in tema di imposte dirette erariali ; non solo, ma dalla motivazione della sentenza medesima risulta che la Corte Costituzionale ha postulato 1'esistenza del suddetto presupposto.
(4) In senso parimenti critico, seppure per considerazioni diverse da quelle di cui al testo, si veda la nota alla sentenza in esame del Bebliri A., in C i u r . i m p ., 1969, 5 ss. Aderisce invece all'opinione della Corte il Magnani,
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della tutela giurisdizionale, ma può disporre 11 differimento dell’azione giudi ziaria soltanto qualora esso corrisponda a concrete esigenze sia della Pubblica Amministrazione che del privato.
Ora, secondo l’ordinanza, le disposizioni impugnate che condizionano l’eser cizio dell’azione dinanzi al giudice ordinario alla pubblicazione del ruolo (art. 6) o all’iscrizione a ruolo dell’imposta (art. 22) avrebbero, nell’attuale contesto della legislazione tributaria, una giustificazione di mero carattere storico con nessa ad esigenze e ragioni ormai superate quali quelle che si collegavano al principio del s o l v e e t r e p e t c stabilito dal 2» comma dell’art. 6, dichiarato incosti tuzionale con sentenza n. 21 del 1961. Costituendo infatti riscrizione a ruolo il presupposto che rende esigibile il tributo e quindi praticamente attuabile il principio del s o l v e e t r e p e t e l’ulteriore condizione posta dalle norme in esame avrebbe avuto in sostanza unicamente lo scopo di rafforzare tale principio. Eliminata, pertanto, dal sistema la regola del s o l v e e t r e p e t e è fuori di dubbio che il soggetto passivo dell’accertamento abbia interesse a far valere l’eventuale illegittimità di esso prima ancora che la relativa pretesa divenga definitiva per effetto della iscrizione a ruolo. E questo interesse si profila più che mai evidente e rilevante ove si consideri che, sopravvenuta l’iscrizione a ruolo, il credito della finanza può essere senz’altro realizzato coattivamente in forza del principio della esecutorietà degli atti amministrativi.
allo scopo di tutelare un interesse dell’amministrazione finanziaria in punto di attuazione della pretesa tributaria, dal momento che l’espe rimento dell’azione giudiziaria prima della iscrizione a ruolo non pre clude aH’amministrazione medesima di realizzare il suo credito, in forza del principio generale di esecutorietà dell’atto amministrativo; per l’a l tro, impedisce al contribuente di chiedere una sollecita tutela giurisdi zionale del proprio diritto ritenuto leso.
6) conseguentemente, le norme che sanciscono tale presupposto pongono un’arbitraria limitazione del diritto alla tutela giurisdizionale garantito dagli articoli 24 e 113 Cost. e come tali sono da ritenere co stituzionalmente illegittime.
2. Ora, quanto all’affermazione sub a), riteniamo che il pensiero della Corte, pur nella stringatezza delle espressioni adoperate, si presti ad essere inteso in questo senso: che le norme in esame si appalesano prive di giustificazione razionale allo stato attuale, e più precisamente dopo la declaratoria di incostituzionalità del solve et repete. In so stanza, dunque, la Corte ha aderito alla dottrina che, negando qualun que autonomia alla regola della previa pubblicazione dei ruoli, asse gnava alla stessa una mera funzione strumentale rispetto all’altra re gola del solve et repete (5); onde, eliminata quest’ultima, sarebbe ve
nuta meno anche l’unica ragion d’essere della prima (6).
(5 ) Cfr. Al lo b io, D i r i t t o p r o c e s s u a l e t r i b u t a r i o , Torino, 1953, 356 s s .;
per la configurazione di un rapporto di strumentalità fra le due regole si
veda anche il nostro lavoro L a p u b b l i c a z i o n e d e i r u o l i q u a le p r e s u p p o s t o d e lla a z i o n e g i u d i z i a r i a i n m a t e r ia d i i m p o s t e d i r e t t e , in T e m i t r i b ., 1963, 163.
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Le norme denunciate precludendo a priori ed in via assoluta la possibilità di promuovere l’accertamento giudiziale della illegittimità della pretesa fiscale prima che divenga esperibile l’azione esecutiva della finanza, rendono più svan taggiosa la posizione dei contribuenti, specialmente per coloro che non dispon- nendo dei mezzi finanziari per pagare l’imposta siano costretti a soggiacere alla esecuzione forzata.
L’ordinanza della Corte d’appello di Napoli, dopo le comunicazioni e noti ficazioni di rito, è stata regolarmente pubblicata nella Gazzetta Ufficiale della Repubblica n. 152 del 15 giugno 1968.
Nel presente giudizio si è costituita soltanto l’Amministrazione delle finanze, rappresentata e difesa dall’Avvocatura generale dello Stato, con depo sito di deduzioni in cancelleria in data 14 giugno 1968.
Rileva anzitutto l’Avvocatura che l’eventuale declaratoria d’incostituzio nalità delle norme denunciate non porterebbe alcuna concreta modifica di quelle disposizioni dell’ordinamento tributario che regolano l’iscrizione a ruolo defini tiva e provvisoria dei tributi e che per il principio dell’esecutorietà dell’atto amministrativo di accertamento, la proposizione dell’azione giudiziaria prima dell’iscrizione a ruolo del tributo — sempreché sia intervenuta almeno una decisione delle Commissioni tributarie — non avrebbe alcuna efficacia sospen siva né della iscrizione a ruolo né della riscossione anche coattiva del tributo
Senonché, a prescindere dal rilievo che il coerente sviluppo di un simile ordine di idee avrebbe dovuto condurre a ritenere abrogate le norme sulla preventiva pubblicazione dei ruoli (7), e quindi neppure conflgurabile un problema di costituzionalità o meno delle norme me desime, a noi sembra che non si potesse disconoscere al suddetto pre supposto una sua ratio autonoma (8): la quale consentiva sia di affer mane la sopravvivenza al solve et repete, sia di escluderne il carattere arbitrario postulato invece dalla Corte costituzionale.
3. Al riguardo è opportuno sgombrare subito il campo dall’equi voco consistente nel richiamo all’esecutorietà delle pretese amministra tive, contenuto nella sentenza annotata. In materia di imposte l’ese cutorietà si manifesta nel potere di formazione unilaterale del titolo esecutivo, il quale permette all’amministrazione finanziaria di realiz zare, se del caso coattivamente, il suo credito a prescindere dalla (e quindi anche prima della) verifica ad opera del giudice ordinario circa la effettiva esistenza di tale credito. In tal modo, pertanto, si attua quell’anticipazione della fase di esecuzione rispetto alla fase di cogni zione che si accompagna tipicamente al fenomeno della esistenza di titoli esecutivi stragiudiziali; anticipazione che non può trovare osta coli nel fatto che, per ipotesi, il giudizio di accertamento sulla
fonda-di Napoli aveva sollevato la questione fonda-di illegittimità costituzionale delle norme statuenti il presupposto della previa pubblicazione dei ruoli (ord. 30 ottobre
1967, in Dir. prat. trib.. 1968. II, 614).
(7) Per la dimostrazione di tale assunto ci sia consentito di richiamare ancora una volta il nostro lavoro. La pubblicazione dei ruoli, cit, 163.
(8) Cosi lo stesso Magnasi. Pubblicazione dei ruoli, cit., 1953 ; cfr. anche Tribunale Potenza 14 gennaio 1965, in Giust. civ„ 1963, I, 1749.
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stesso. Infatti, il principio che subordina all’iscrizione a ruolo del tributo la proponibilità dell’azione giudiziaria e quello della esecutorietà degli atti ammi nistrativi, hanno una giustificazione e perseguono finalità del tutto diverse ed autonome, per cui l’eventuale venir meno dell’uno non intaccherebbe o pregiu dicherebbe in alcun modo l’altro.
Ricorda inoltre l’Avvocatura che l’esercizio dell’azione giudiziaria, oltre che dalle norme impugnate, è anche regolato da altre disposizioni (art. 53 del T.U. 24 agosto 1877, n. 4021 ; art. 120 del Regolamento di ricchezza mobile 11 lu glio 1907, n. 560; art. 34 della legge 8 giugno 1936, n. 1231) le quali stabili scono un termine di sei mesi entro il quale il contribuente pud ricorrere all’au torità giudiziaria, termine che può decorrere o dalla pubblicazione del ruolo oppure, quando la vertenza pendente dinanzi alle Commissioni non sia stata definitivamente risolta al momento della pubblicazione del ruolo, dalla notifica- zioe della decisione della Commissione centrale o dalla notificazione della deci sione della Commissione provinciale o distrettuale divenuta definitiva. Questo termine di sei mesi dalla pubblicazione del ruolo risulta in sostanza, nella ipotesi che sia già intervenuta la decisione delle Commissioni amministrative e che non sia stata effettuata la iscrizione a ruolo del tributo, più favorevole per il contribuente onde può osservarsi che, indipendentemente dalla condi zione di proponibilità dell’azione posta dalle norme denunciate, le disposizioni
tezza della pretesa che si intende eseguire sia già stato iniziato. Dun que, è vero che l’amministrazione è in grado, in forza dell’esecutorietà, di conseguire il soddisfacimento del credito di imposta anche in man canza del presupposto processuale della azione giudiziaria del contri buente costituito, appunto, dalla preventiva iscrizione a ruolo del tri buto; ma ciò, lungi dal comprovare l’arbitrarietà e la superfluità delle norme che prevedevano quel presupposto, sta a dimostrare che il le gislatore si è prefisso con queste una finalità che non ha nulla a che vedere con l’esecutorietà.
Quale fosse questa finalità, lo si ricava considerando che la con seguenza diretta ed immediata dell’inesistenza del presupposto di cui trattasi è rampliamento della sfera di esperibilità dell’azione di mero accertamento negativo nei confronti della Finanza (9). Vuol dire allora,
<9) La giurisprudenza ha sempre escluso in ordine alle imposte dirette l’ammissibilità dell’azione di mero accertamento (negativo) proprio a cagione dei presupposti processuali, fra i quali quello della preventiva pubblicazione del ruolo, richiesti in tali casi per adire il giudice ordinario (cfr. ad esempio Cass. 11 ottobre 1954. n. 3555, in U i u s t . c i v ., 1954 I, 2341; Tribunale Bologna 16 maggio 1955, in R i v . d ir . fin . s e . fin ., 19)6, II, 17 ss.; Cass., Sez. Un 7 novembre 1957, n. 4259, in G i u s i , c i v ., 1958, I, 918); mentre ha ritenuto espe ribile quest’azione in ordine alle imposte dirette, per le quali non sussistono quei presupposti (cfr., fra le sentenze più recenti, Cass., Sez Un., 8 luglio 1960 n 1814 in R i v . le g . fis e ., 1960, 1890; Cass., Sez. Un., 16 marzo 1966, n. 752, i b i d e m , 1966, 1092; Cass., Sez. Un., 8 giugno 1968, n. 1751, in F o r o it
ioaq I 165). Nello stesso senso, per quanto concerne le imposte dirette, e la dottrina prevalente: v. Coctvera, nota a Tribunale di Brescia 13 settembre 1949 in F o r o it ., 1949, I, 1415; Raggi, A z i o n i d i a c c e r t a m e n t o c o n t r o l a m m i n i s t r a z i o n e e i m p o s t a d i m a n o m o r t a a c a r ic o d e l l e a z i e n d e m u n i c i p a l i z z a t e , in
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che regolano sia l’Iscrizione a ruolo, sla l’esercizio dell’azione giudiziaria in materia di imposte dirette tutelano in modo completo ed efficace gli interessi della Pubblica Amministrazione senza trascurare la necessaria tutela degli