Soggetti ai quali è fatto obbligo di costituirsi sotto forma di società d

La prima ipotesi di esclusione, prevista dalla l . n. 724/94 all’art. 30, comma 1, si riferisce alle società obbligate per legge a costituirsi sotto f orma di società di capitali. Trattasi di società, che per la specificità dell’attività svolta o per la generalità degli interessi coinvolti nella loro attività, devono assumere per disposizione normativa la veste di società di capitali.

L’impossibilità di trasformarsi in società di persone, al fine di evitare l’applicazione della stringente disciplina, rappresentava la giustificazione originaria data al fatto che queste società godessero di una causa di esclusione. Tuttavia, dal momento in cui sono state incluse, nell’ambito soggettivo di applicazione della disciplina prevista per le società “non operative” anche le società di persone, l’originaria motivazione è venuta meno. Il fatto che questa causa di

97 La Commissione tributaria provinciale d i Treviso, con la sentenza n. 50 del 07 giugno 2011 precisa, infatti, che la società nel presentare l’istanza di disapplicazione deve dimostrare che la condizione di non operatività sia dettata da condizioni obiettive di mercato e non da una mera scelta de l contribuente. Nel caso specifico si trattava di una società, che non aveva posto in essere alcuna operazione attiva nel corso dell’anno accertato, ma che possedeva un solo immobile rimasto sfitto per un anno intero e successivamente locato ad un condutto re insolvente. L’interpello disapplicativo era stato respinto e l’Agenzia aveva emesso un avviso di accertamento nei confronti della società. Secondo l’Agenzia, tuttavia, dopo aver sentito le ragioni del contribuente, non sussistevano le condizioni affinché la società potesse dirsi non operativa dato che “il mercato non richiedeva quel tipo di immobile e quando i locatari si sono trovati, sono risultati poi insolventi”.

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esclusione permanga nel nostro sistema tributario risponde ad una logica prettamente garantistica, elaborata come conseguenza di una specifica scelta legislativa e collegata al fatto che per determinate attività coinvolgenti interessi rilevanti o attività di pubblico interesse, è obbligatoria la costituzi one sotto forma di società di capitali e, pertanto, si possono ragionevolmente escludere intenti elusivi o evasivi nella creazione di tali soggetti.

A titolo esemplificativo, la circolare n. 25/E del 2007 dell’Agenzia delle Entrate specifica quali possono essere i soggetti interessati da questa causa di esclusione, ossia le società finanziarie, che operano tra il pubblico di cui all’art. 106 del d.lgs. n. 385/1993 (TUB), obbligate all’iscrizione nell’apposito elenco generale tenuto dall’UIC (ufficio italiano cambi), i CAAF di cui agli artt. 32 e seguenti del d.lgs. n. 241/97, autorizzati ad effettuare assistenza fiscale alle imprese e ai lavoratori dipendenti, le società a prevalente partecipazione pubblica, derivanti dal processo di trasformazione ex lege in S.p.a. degli enti appartenenti al comparto delle cosiddette “partecipazioni pubbliche” (quali ad esempio quelli contemplati nel d.l. n. 333/1992) e le banche che, ai sensi dell’art. 14, comma 1, lettera a) del d.lgs. 385/1993, devono costituirsi sotto forma di società per azioni (o società cooperativa per azioni). Rientrano tra questi soggetti, inoltre, le società per azioni costituite da enti locali territoriali ai sensi dell’art. 113, comma 4, lettera a) e dell’art. 116, d.lgs. n. 267/2000, le società sportive che, dovendo stipulare contratti con atleti professionisti, sono costituite sotto forma di società di capitali ai sensi dell’art. 10, l. n. 91/1981, le società di factoring, le SICAV, le imprese di assicurazione, di intermediazione mobiliare e le società di project financing, disciplinate dall’art. 156 del d.lgs. 163/2006. Per quanto riguarda le società finanziarie è stato previsto che l’esclusione non ricorra relativamente agli intermediari che esercitano l’attività ai sensi dell’art. 113 del d.lgs. 385/1993. Trattasi di soggetti che esercitano attività di assunzione di partecipazioni, di concessione di finanziamenti, di prestazione di servizi di pagamento e di intermediazione in cambi, per i quali, per svolgere tali

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attività in via esclusiva, non sussiste l’obbligo di costituirsi sotto forma di società di capitali98_.

La risoluzione ministeriale n. 43/E/2007 ha delimitato l’ambito di applicazione di tale causa di esclusione, stabilendo che non possa essere applicata ai soggetti per i quali la forma di società di capitali non sia prevista dalla legge, ma, per esempio, solamente da un bando per la partecipazione ad una gara pubblica. Questo è sempre stato un punto oggetto di numerose contestazioni, in quanto nella l . n. 724/94 non viene espressamente previsto che l’obbligo debba derivare da disposizioni normative di rango primario, disponendo semplicemente che sono esclusi “i soggetti ai quali, per la particolare attività svolta, è fatto obbligo di costituirsi

sotto forma di società di capitali ”. Tuttavia, sia la dottrina che la giurisprudenza

maggioritaria sostengono che un bando di gara abbia la st essa natura di un provvedimento e che non sia pertanto riconducibile ad atto regolamentare o normativo. Il discrimine è stato individuato proprio relativamente alla fonte che dà origine al bando, finendo per affermare che possono essere esclusi dalla disciplina sulle società “di comodo” gli enti societari che si siano costituiti sotto forma di società di capitali, ai fini della partecipazione ad un bando di gara , solamente laddove si riesca a dimostrare che, per la generalità e la ripetitività della causa del bando, quest’ultima possa essere assimilata ad una disposizione normativa. Tale interpretazione, tuttavia, non appare molto convincente, stante la tassatività delle ipotesi di esclusione e il divieto di interpretazione analogica delle stesse. È proprio per questo che, in genere, non si riconosce l’esclusione alle società che si sono costituite sotto forma di società di capitali al fine della partecipazione ad un bando di gara, limitando l’applicazione di questa ipotesi alle sole società per le quali l’obbligo di costituzione sotto forma di società di capitali è previsto da una specifica fonte di rango primario (legge e atti aventi forza di legge).

98 TESAURO F., Prefazione, in AA.VV. Le società di comodo. Regime fiscale e scioglimento agevolato, Roma, 1995, p. 14.

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