4.3. L’ IMPOSTA REGIONALE SULLE ATTIVITÀ PRODUTT IVE
4.3.1. Il valore della produzione netta e il reddito minimo presunto
Il valore da cui partire per quantificare la base imponibile IRAP per le società non operative è lo stesso reddito minimo presunto, calcolato applicando i coefficienti previsti dal comma 3 dell’articolo 30 della legge 724/1994, tuttavia aumentato dei componenti che sono normalmente indeducibili ai fini IRAP, ossia in ordine:
- retribuzioni sostenute per il personale dipendente;
- compensi spettanti ai collaboratori coordinati e continuativi;
- compensi per prestazioni di lavoro autonomo non esercitate abitualmente; - interessi passivi.
Non vanno, quindi, portate in aumento del reddito minimo le voci di costo del personale che non costituiscono “retribuzione”, anche se gli stessi sono indeducibili
162 Il comma 3-bis dell’art. 30 della legge 724/94 stabilisce che “Fermo l’ordinario potere di accertamento, ai fini dell’imposta regionale sulle attività produttive per le società e per gli enti non operativi indicati nel comma 1 si presume che il valore della produzione netta non sia inferiore al reddito minimo determinato ai sensi del comma 3 aumen tato delle retribuzioni sostenute per il personale dipendente, dei compensi spettanti ai collaboratori coordinati e continuativi, di quelli per prestazioni di lavoro autonomo non esercitate abitualmente e degli interessi passivi.
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i fini IRAP, quali per esempio i contributi previdenziali163 e le assicurazioni
obbligatorie. Tale previsione sembra essere contraria a quanto previsto dalla normativa IRAP prevista per le società non “ di comodo”, in quanto i contributi previdenziali ed assistenziali e le assicurazioni obbligatorie sono generalmente considerati dei costi indeducibili e sono solitame nte portati in aumento della base imponibile IRAP. Non si comprende, quindi, questa disparità di trattamento che , tuttavia, è di favore per il contribuente.
Rientrano, invece, tra le voci da sommare al reddito minimo le quote di T.F.R. dell’esercizio e i cosiddetti ratei di retribuzioni aggiuntive, così come accade per le società operative.
Sempre in merito alle voci da sommare al reddito minimo presunto, è opportuno ricordare che nella voce interessi passivi sono ricompresi anche gli interessi impliciti relativi ai canoni dei beni in leasing.
Al risultato così ottenuto dalla sommatoria sopra descritta, devono essere sottratte le agevolazioni fiscali ai fini IRAP e le agevolazioni previste per la riduzione del cuneo fiscale164. Con la circolare n. 25/E del 04 maggio 2007 l’Agenzia delle Entrate
ha specificato che “anche relativamente all’IRAP la disciplina delle società di comodo
non implica il venir meno delle agevolazioni fiscali specificatamente previste ai fini IRAP”. Importante appare sottolineare che, ai fini IRAP, possono essere
considerate solamente le agevolazioni previste per tale imposta e non le agevolazioni che valgono solamente ai fini IRES. La circolare n. 21/2008 ha, successivamente, precisato che la base imponibile IRAP deve essere diminuita anche delle agevolazioni relative alla riduzione del “ cuneo fiscale” previste per i dipendenti assunti a tempo indeterminato dall’articolo 11, comma 1, lettera a) del d.lgs. n. 446/1997.
Si riporta di seguito uno schema riassuntivo per illustrare la base imp onibile ai fini IRAP.
163 A tal proposito si ricor da che i contributi previdenziali possono comunque essere ammessi in deduzione se sono riferiti a dipendenti a tempo indeterminato.
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REDDITO MINIMO PER LE SOIETA’ NON
OPERATIVE
RETRIBUZIONI PER DIPENDENTI COMPENSI CO.CO.CO.
COMPENSI PER PRESTAZIONI DI
LAVORO AUTONOMO ESERCITATE ABITUALMENTE
INTERESSI PASSIVI
+
AGEVOLAZIONI FISCALI VALIDE AI FINI IRAP AGEVOLAZIONI PER LA RIDUZIONE DEL
CUNEO FISCALE
BASE IMPONIBILE IRAP PER LE SOCIETA’ NON OPERATIVE
-
-
=
Occorre porre molta attenzione nel caso in cui un’impresa abbia realizzato un reddito inferiore rispetto a quello minimo presunto, in quanto, in questo caso, pena l’accertamento, deve adeguare la base imponibile IRAP al reddito minimo presunto, aumentato dei costi sopra elencati e degli interessi passivi.
Tale disciplina appare alquanto iniqua per le conseguenze implicite ch e derivano dall’assunzione del reddito minimo presunto come dato di partenza.
Utilizzando quest’ultimo rilevano, per le società non operative componenti di reddito che generalmente non rilevano per i soggetti operativi ai fini IRAP. Si pensi, ad esempio, ai dividendi o alle plusvalenze, alle quali ai fini del calcolo del reddito minimo presunto viene attribuito un coefficiente di redditività pari all’1,50%, poiché rientranti nel comparto “titoli e assimilati”. Queste componenti, nell’ordinaria disciplina prevista ai fini IRAP, sono, invece, ordinariamente escluse dall’imposizione, non rientrando nemmeno nel calcolo della base imponibile. Quindi, la tassazione di questi elementi potrebbe essere equa solamente laddove le stesse producessero realmente base imponibile ai fini IRAP, ma fintanto che questo non accade non dovrebbero essere considerate nel calcolo presuntivo. Non dovranno, pertanto, essere computate in diminuzione eventuali agevolazioni valide ai fini IRES, ma non applicabili anche ai fini Irap. Incorrere nella non operatività ai fini IRES non comporta il venir meno di agevolazioni quali l’esenzione sui dividendi o la PEX; di conseguenza, gli stessi ammontari dovrebbero essere decurtati anche dal valor e minimo della produzione, poiché,
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anch’esso partendo dal reddito minimo ingloba logicamente questi componenti reddituali tradizionalmente non rilevanti ai fini IRAP165.
Di diverso parere appare, invece, l’Agenzia delle Entrate che si è espressa con la risoluzione n. 206 del 20 maggio 2008 sostenendo che il valore delle partecipazioni è rilevante ai fini della quantificazione del reddito imponibile minimo IRAP, anche se i relativi proventi non concorrono ordinariamente alla formazione della base imponibile del tributo. La circostanza che i proventi da partecipazione non rientrino nella base imponibile IRAP della società non autorizza l’esclusione delle partecipazioni dal calcolo del reddito minimo presunto ai fini IRAP poiché tale criterio di calcolo viene espressamente stabilito dal legislatore nel comma 3-bis dell’art. 30 della l. n. 724/1994.
Le penalizzazioni in ambito di imposta regionale sulle attività produttive desta notevoli perplessità non solo di ordine applicativo, ma anche sul piano della legittimità e della ragionevolezza. Se il presupposto per l’applicazione di questa imposta risiede nell’esercizio di un’attività autonomamente organizzata, è fortemente dubbio che in una società di comodo possa essere ravvisata un’autonoma organizzazione, soprattut to se si prende in considerazione una società di mera intestazione, quindi una “ società senza impresa”. In questo senso appare criticabile la previsione di un imponibile minimo presunto ai fini IRAP laddove sussistano elementi tali da mettere in discussion e l’esistenza del presupposto generatore del tributo. Vale , tuttavia, anche per le società operative la presunzione di assoggettamento al tributo prevista dall’art. 2 del D.lgs. n. 446 del 15 dicembre 1997, e pertanto non è ipotizzabile la possibilità di n on applicare il tributo in carenza del requisito dell’organizzazione. In tale ipotesi le penalizzazioni in materia di IRAP per le società di comodo si vengono, pertanto, a
165 Anche Assonime con la circola re n. 43 del 25 luglio 2007, con riferimento all'operatività Irap, sottolinea che l'ammontare ottenuto quale valore della produzione minimo dovrebbe essere ridotto in misura pari al 100% dei dividendi percepiti nel corso del periodo d'imposta. Questa conc lusione servirebbe anche a limitare, in parte, l'incongruenza esistente nel meccanismo di calcolo del valore presunto Irap, che considera, quale elemento rilevante, il valore delle partecipazioni detenute. Da ciò deriva infatti una quota di base imponibile che non sarebbe rilevante nella determinazione "ordinaria" del tributo regionale.
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fondare su due presunzioni, la prima riguardante la verificazione del presupposto per tutte le società anche se prive di autonoma organizzazione perché non operative e la seconda concernente la sussistenza di un imponibile minimo presunto, totalmente svincolato dal valore aggiunto prodotto166.
La disciplina di sfavore prevista per le societ à “di comodo” ai fini IRAP presenta pertanto ancora numerose lacune e incongruità, che dovrebbero essere colte e risolte al più presto dal legislatore.
Appare opportuno sottolineare come le società non operative siano tenute al rispetto della base imponibile minima ai fini dell’IRAP, anche qualora abbiano ottenuto la disapplicazione della disciplina ai fini delle imposte sui reddito, dimostrando in sede di interpello la sussistenza di oggettive situazioni che abbiano reso impossibile il raggiungimento del r eddito minimo. Anche l’accoglimento dell’istanza di interpello ai fini delle imposte sui redditi non implica il necessario accoglimento anche ai fini IRAP e IVA167.
La circostanza per cui la società che non ha superato il test di operatività non venga materialmente a scontare effetti negativi sotto il profilo dell’imposizione diretta non vale, quindi, ad escludere automaticamente il prodursi degli effetti penalizzanti ai fini IRAP e detta società è pertanto tenuta , anche in questo caso, a determinare il valore della produzione minimo imponibile secondo le modalità previste nel comma 3-bis dell’art. 30 della l. n. 724/1994168. Pertanto, secondo lo
stesso principio i soggetti esonerati dalla dichiarazione del valore della produzione netta minimo, sono solamente quelli che hanno ottenuto l’accoglimento dell’istanza di interpello per la disapplicazione della disciplina delle società di comodo con effetti ai fini IRAP, salvo i casi di esclusione o di disapplicazione.
166 PIZZONIA G., La nuova disciplina sulle società non operative in vigore dal 2006 , in Bollettino Tributario n. 4/2007, p. 330 e ss., dove precisa che “più che presunzioni qu este appaiono vere e proprie forzature, rispetto all’applicazione spesso ardua di un tributo che deve la propria sopravvivenza al gettito prodotto, più che alla sua coerenza e razionalità”.
167 La disapplicazione ottenuta ai fini IRES può ad esempio essere d eterminata da costi straordinari di periodo che hanno reso impossibile il raggiungimento del reddito minimo ma che non concorrono alla formazione della base imponibile IRAP .
168 DODERO A. – SCIFONI G., Le istruzioni applicative dell’Agenzia delle Entrate su lle società di comodo, cit., p. 1728 e ss.
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