In Italia la regola generale prevede che le spese sostenute per le prestazioni di lavoro dipendente siano interamente deducibili.
Per quanto riguarda i fringe benefits, vengono considerati come costi del per- sonale, in quanto rappresentano un reddito in natura corrisposto al dipenden- te:tuttavia, essi possono essere dedotti se formano reddito imponibile per il dipendente.
Sono previste numerose limitazioni relative a fringe benefits92. Tra queste, ad
esempio, vi sono quelle relative alle auto concesse ai dipendenti in uso promiscuo per la maggior parte del periodo d’imposta (ossia utilizzate sia come auto perso- nali, sia per finalità aziendali), che possono essere dedotte nel limite del 70% ai fini IRES (articolo 164)93.
Anche per quanto riguarda le erogazioni liberali, come ad esempio servizi e beni offerti per ricorrenze o festività, servizi di trasporto per i dipendenti, ecc., vi sono dei limiti, perché innanzitutto devono essere offerte alla generalità dei dipendenti (o a singole categorie di essi) e non possono superare il cinque per mille del costo del personale.
Altre limitazioni di deducibilità vi sono per le spese di vitto e alloggio sostenute per le trasferte di un dipendente al di fuori del territorio comunale, le quali sono deducibili per un ammontare giornaliero massimo di 180,76 euro, elevato a 258,23 euro per le trasferte estere94.
Per ultimo, si evidenzia che vige una peculiarità per quanto riguarda i compen- si degli amministratori che, contrariamente al principio di competenza, possono essere dedotti unicamente quando vengono corrisposti95,96.
Anche la normativa coreana prevede in linea di massima la deducibilità in- tegrale delle spese sostenute per le prestazioni lavorative (fatta eccezione per i bonus derivanti da distribuzione di utili). La normativa coreana non pone limiti
92MODOLO G., Trasferte, rimborsi, e fringe benefit, in “Pratica fiscale e professionale”, 2012, Supplemento a Pratica Fiscale e professionale n. 48.
93POMARO M., Le auto aziendali: deducibilità fiscale e detraibilità IVA, in“Dispensa MAP On-Line n. 4”, 2008; GAVELLI G., VALCARENGHI G., Autovetture d’impresa utilizzate a titolo personale tra deducibilità e accertamento sintetico, in “Corriere tributario” n. 18, 2013, Redditi d’impresa, pag.1399.
94TINELLI G., Commentario al testo unico delle imposte sui redditi, Padova, 2009, pag. 817. 95TINELLI G., Commentario al testo unico delle imposte sui redditi, Padova, 2009, pag. 820; FERRANTI G., L’agenzia delle entrate riconosce la deducibilità dei compensi di amministratori e liquidatori, in “Corriere tributario” n. 9, 2013, Redditi d’impresa, pag. 695.
96In caso di amministratori non professionisti vige il criterio di cassa “allargato”, in quanto il reddito è assimilato a quello di lavoro dipendente. Significa che i compensi devono essere pagati entro il 12 gennaio dell’anno successivo per essere considerati deducibili in un certo periodo d’imposta.
di deducibilità per i fringe benefits, il che denota un maggior vantaggio fiscale da quest’ultima. Infine, si ricorda (vedi paragrafo 2.17) che le spese sostenute per le trasferte sono integralmente deducibili per la normativa coreana, fuorché quelle pagate a favore degli azionisti e parenti degli azionisti, a differenza della normativa italiana.
Dal confronto tra le due normative si deduce che la normativa coreana influisce meno sulle scelte imprenditoriali: infatti il datore di lavoro non è vincolato a limiti di deducibilità fiscale nella scelta delle remunerazioni da corrispondere ai dipendenti, che siano in denaro o in natura.
Corea Italia Deduzione costo del personale Sì Sì Deduzione fringe benefits Sì Limitata
Deduzione spese per trasferte Sì Limitata ae180,76 in Italia
Limitatae258,23 per le trasferte estere
Tabella 3.8: Il trattamento del costo del personale
3.14
Gli interessi passivi
Gli interessi passivi sono soggetti a tre generi di limitazione97, a seconda della
tipologia di interessi in questione: 1. indeducibili in via assoluta; 2. deducibili in via indiretta;
3. deducibili limitatamente a norma dell’articolo 96 del t.u.i.r..
Tra i primi ci sono gli interessi di funzionamento degli immobili detenuti con scopo meramente patrimoniale, gli interessi passivi per i pagamenti IVA a periodicità trimestrale e gli interessi pagati a imprese localizzate in paradisi fiscali (vedi paragrafo 3.21).
97RE E., Per la deducibilità degli interessi passivi servono tre verifiche, in “Il sole 24 ore”, Norme e tributi, 2013.
Gli interessi deducibili in via indiretta sono gli interessi che vengono capi- talizzati, i quali sono posti ad incremento del costo del bene e vengono dedotti mediante il processo di ammortamento.
L’ultima limitazione riguarda gli interessi che ricadono nella disciplina dell’ar- ticolo 96 del t.u.i.r.. Al fine di incentivare la capitalizzazione delle imprese98, gli
interessi passivi e gli oneri assimilati trovano delle limitazioni di deduzione. In particolare, questi possono essere dedotti nell’esercizio di competenza nel limite degli interessi attivi e dei proventi assimilati, mentre l’eccedenza è deducibile nei limiti del 30% del ROL, al netto di ammortamenti e canoni di leasing99. Si
sottolinea che dal 2010 è possibile utilizzare la parte di ROL non utilizzata per dedurre gli interessi passivi e gli oneri finanziari di un esercizio negli esercizi successivi100.
A norma dell’articolo 96, comma 3 del t.u.i.r., sono ricompresi tra gli interessi passivi e attivi101 quelli “derivanti da contratti di mutuo, da contratti di locazione
finanziaria, dall’emissione di obbligazioni e titoli similari e da ogni altro rapporto avente causa finanziaria, con esclusione degli interessi impliciti derivanti da debiti di natura commerciale e con inclusione, tra gli attivi, di quelli derivanti da crediti della stessa na- tura. Nei confronti dei soggetti operanti con la pubblica amministrazione, si considerano interessi attivi rilevanti ai soli effetti del presente articolo anche quelli virtuali, calcolati al tasso ufficiale di riferimento aumentato di un punto, ricollegabili al ritardato pagamento dei corrispettivi”.
Inoltre, sono esclusi da suddetta regola gli interessi che soggiaciono alla nor- mativa dell’articolo 164 del t.u.i.r. relativi agli acquisti di automezzi e gli interessi
98TINELLI G., Commentario al testo unico delle imposte sui redditi, Padova, 2009 pag. 546. 99CENTRO STUDI CASTELLI S.R.L., Prospetto per deduzione interessi passivi ai fini IRES, in “Ratio”, n. 5, 2014.
100MASTROBERTI A., L’incrocio interessi/ROL apre le porte alla deduzione nel quadro RF, in “Pratica fiscale e professionale” n. 35, 2013, Fisco.
101FORMICA G., Deducibilità degli interessi passivi: la rilevanza degli interessi di mora per il ritardato pagamento delle P.A., in “Corriere tributario” n. 48, 2012, Redditi d’impresa, pag. 3715-3722.
di mora.
Come esposto al paragrafo 2.14, gli interessi passivi nella normativa coreana sono normalmente deducibili e non si prevedono particolari tipologie di interessi non deducibili, comportando un vantaggio fiscale rispetto alle limitazioni poste dall t.u.i.r..
Un’altra differenza tra le normative riguarda la capitalizzazione degli interes- si, la quale, secondo la normativa coreana, deve essere effettuata, mentre per la normativa italiana può essere effettuata a facoltà del contribuente. Questo com- porta una minore libertà per il contribuente coreano, il quale non ha la facoltà di scegliere se capitalizzare gli interessi o meno, anche se la capitalizzazione degli interessi in taluni casi può risultare favorevole.
Infine, l’assenza di limiti di deducibilità nella normativa coreana comporta diversi vantaggi. Innanzitutto, le società altamente indebitate o con oneri finan- ziari elevati non incorrono nei limiti di deducibilità previsti dall’articolo 96 del t.u.i.r.. Allo stesso modo, società con reddito operativo lordo molto basso non rischiano, anche in presenza di oneri finanziari bassi, di superare la soglia del 30% che ne comporta l’indeducibilità. Infine, si rileva che la normativa coreana non influisce sulle scelte di capitalizzazione delle imprese, come invece fa quella italiana: ponendo dei limiti nella deduzione degli interessi passivi, il legislatore italiano non solo avvantaggia le imprese con poco debito, ma anche non permette di generare quei vantaggi fiscali derivanti dall’utilizzo del debito102, beneficio che
non trova limiti in Corea del Sud.
Corea Italia Interessi indeducibili No Sì Capitalizzazione interessi Obbligatoria Facoltativa Limitazioni deducibilità No Sì
Tabella 3.9: Il trattamento degli interessi passivi
102Questi sono principalmente due: il meccanismo della leva finanziaria e il beneficio (o scudo) fiscale del debito, vd. JAFFE J., Politiche finanziarie e strategie di investimento, United States, 2013, pag. 458.