La scelta del legislatore tributario di non introdurre nell’ordinamento una clausola generale antielusiva ha provocato reazioni contrastanti in dottrina e in giurisprudenza, entrambe consapevoli del fatto che in tal modo rimaneva aperto il problema di fornire un’ adeguata risposta soprattutto verso le nuove fattispecie di operazioni elusive utilizzate dai contribuenti e particolarmente difficili da contrastare. Coloro i quali ritengono che una clausola generale riferita al fenomeno elusivo può contribuire a colmare le lacune del sistema ed a coprire i suoi interstizi privi di specifica protezione, hanno ritenuto che i principi suddetti potessero essere meglio applicati grazie ad un principio generale
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antielusivo da individuarsi in via interpretativa facendo ricorso all’applicazione di categorie civilistiche; atteso che la maggior parte dei comportamenti elusivi si realizza tramite contratti, si è ritenuto di poter ricorrere alla norma contenuta nell’art. 1344 del codice civile, la quale stabilisce che sono colpiti da nullità per illiceità della causa i contratti che costituiscono il mezzo per eludere l’applicazione di una norma imperativa, cioè quei contratti che, sebbene rispettino la lettera della legge, in pratica sono finalizzati a raggiungere un risultato vietato dalla stessa.52
La dottrina e la giurisprudenza maggioritarie hanno però sostenuto che, così configurata, essa non sembra riferibile alle norme fiscali53. La ragione principale a sostegno dell’esclusione dei negozi in frode al fisco dall’ambito applicativo dell’art. 1344 c.c. risiede nel presupposto che “imperative” nel significato assunto da tale articolo non siano tutte le norme inderogabili, ma solo quelle proibitive o precettive: le norme, cioè, che dichiarano illecito un certo risultato o ne subordinano il conseguimento al verificarsi di particolari condizioni.
Le norme tributarie non rientrano né nell’una né nell’altra categoria perché, pur essendo inderogabili, non colpiscono certi risultati come
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Cass. civ., sez. II, 11 giugno 2007, n. 13621, in Giust. civ. Mass., 2007, 6; Cass. civ., sez. II, 8 febbraio 2007, n. 2725, in Giust. civ. Mass., 2007, 2
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Cass. civ., sez. trib.,3 settembre 2001, n. 11351, in Giust. civ. Mass., 2001, 1638. Cass. civ., sez. II, 19 febbraio 1971, n. 435; Cass. civ., sez. I, 15 settembre 1974, n. 3620; Cass. civ., sez. I, 18 aprile 1975, n. 1459, in Giur. cost., 1975, I, 1099; Cass. civ. sez. III, 28 giugno 1976, n. 2464; Cass. civ. sez. III, 24 novembre 1979, n. 6155, in
Giust. civ. Mass., 1979, fasc. 11; Cass. civ. sez. III, 19 giugno 1981, n. 4024; Cass.
civ. sez. II, 24 ottobre 1981, n. 5571, in Giust.. civ. mass., 1981; Cass. civ. sez. II, 27 ottobre 1984, n. 5515, in Giust. civ Mass., 1984, fasc. 10; Cass. civ. sez. lav., 20 agosto 1987, n. 6970, in Giust. civ.Mass, 1987, fasc 8-9; Cass. civ., sez. III, 5 novembre 1999, n. 12327, in Giust. civ. Mass., 1999, 2195; Cass. civ., 22 luglio 2004, n. 13621, in Giust. civ. Mass., 2004, 7-8; Cass. civ., sez. II, 28 febbraio 2007, n. 4785, in Giust civ. Mass., 2007, 2. Contra si veda Cass.civ., sez. trib., 14 novembre 2005, n.22932, in Riv. dir. trib., 10, 690, con nota di GIULIANI
CARRARO L., Il negozio in frode alla legge, Padova, 1942, p. 170.
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immeritevoli di protezione né riconoscono la tutela giuridica solo in presenza di determinate circostanze, ma assumono il dato di fatto come indice di capacità contributiva. E’ per questo motivo che sembra venire meno, rispetto ad esse, la ratio ispiratrice dell’art. 1344 c.c., che è quella di colpire il risultato analogo a quello previsto dalla norma proibitiva o precettiva, che sia stato maliziosamente conseguito dalle parti per il tramite del contratto in frode alla legge in modo da superare l’ostacolo posto dal legislatore alla sua realizzazione. Sulla base di questi rilievi si esclude, quindi, la configurabilità di una frode alla legge in senso tecnico ai danni delle norme tributarie. Allo scopo di superare queste obiezioni si è sostenuto che oggetto di frode possono essere non solo le norme proibitive o precettive, ma anche le norme cosiddette materiali in genere. La norma materiale è quella diretta a realizzare un determinato risultato a prescindere dai vari mezzi attraverso cui si giunge ad esso. Il requisito della materialità è stato riconosciuto nelle norme tributarie sia come fattore intrinseco, sia come fattore indotto dall’art. 53 della Costituzione, il quale afferma il principio della tassazione in base all’effettiva capacità contributiva. La complessa situazione che deriva dalla combinazione delle tre norme può essere così descritta: la norma fiscale ordinaria offre i parametri per la valutazione della fattispecie concreta, ma non può considerarsi oggetto di una frode alla legge in senso tecnico, perché l’aggiramento di essa non determina l’emersione del danno sociale; l’art. 1344 c.c. è la Generalklausel mutuata da un altro ordinamento;l’art. 53 Cost. è la norma materiale effettivamente elusa, perché espressiva di un interesse della collettività54. Questo schema si espone a critiche perché
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GALLO F., Elusione, risparmio d’imposta e frode alla legge, in Giur. comm., 1989, p. 377.
Cass. Civ., 9 gennaio 1985, n. 5, in Foro it., 1985, I, 704 e Cass., sez, un., 18 dicembre 1985, n. 6445, in Giust. civ., 1986, 1, 21. Le due sentenze, che concernono la
traslazione economica del tributo in materia di mutuo, pur muovendo dall’analisi dell’art. 53 della Costituzione, giungono a soluzioni divergenti.
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l’impiego dell’art. 53 Cost. in funzione di limite dell’autonomia privata può causare incertezze, non essendo sempre agevole stabilire, per via di interpretazione, quando uno o più negozi giuridici debbano ritenersi non conformi al principio di capacità contributiva. Ciò in quanto la norma in questione non determina in alcun modo quale è la capacità contributiva di un soggetto, ma indica la funzione della capacità contributiva rispetto al dovere di concorrere alle spese pubbliche55. In secondo luogo, la diretta precettività dell’art. 53 Cost. viene contrastata dalla maggior parte della dottrina tributaristica56, per cui non può dirsi acquisita. Infine, si fa ricorso ad una molteplicità di mezzi e di argomenti per ottenere un risultato che, in ultima analisi, non sembra consono alle esigenze fiscali. La qualificazione di illiceità della causa determina la nullità del contratto elusivo e chiarisce infatti la reale portata dell’art. 1344 c.c. circoscrivendone l’applicazione ad una serie ben definita di ipotesi. Infatti, tale sanzione, rispetto ai fini fiscali, è al contempo insufficiente ed eccessiva. E’ insufficiente, perché non consente al fisco di recuperare quanto i contraenti gli hanno sottratto ponendo in essere architetture contrattuali elusive. E’ eccessiva, perché conduce all’eliminazione del contratto, quando sarebbe sufficiente disapplicarlo agli effetti fiscali, salva, in ogni caso, la validità civilistica, per ottenere risultati più rispondenti alle esigenze dell’Amministrazione Finanziaria.
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ARDIZZONE, Nullità dei patti traslativi di tributo, in Riv. crit. dir. priv., 1985, p. 521 ss.
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MANZONI I., Il principio della capacità contributiva nell’ordinamento
costituzionale italiano, Torino, 1955, p. 46; GAFFURI G., Impedimenti giuridici alla traslazione economica del tributo, in Banca, borse e titoli di credito, II, 1985, p. 283
ss. Anche GALLO F., che si esprime a favore dell’azionabilità dell’art. 1344 c.c. in materia fiscale, riconosce che essa è utile << solo nelle ipotesi in cui per tutelare
l’interesse del fisco è sufficiente l’effetto (a volte troppo) distruttivo della declaratoria di nullità >> (op. cit., p. 394), mentre è inadeguata quando l’interesse del fisco
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La inefficacia fiscale del contratto è, dunque, uno strumento valido e non invasivo, in quanto neutrale dal punto di vista privatistico, ed è in quanto tale preferibile alla nullità.