INFORMATIVA N. 238 – 07 AGOSTO 2017
IMPOSTE DIRETTE
L’ASSEGNAZIONE / CESSIONE AGEVOLATA E I RECENTI CHIARIMENTI DELL’AGENZIA
DELLE ENTRATE
Art. 1, commi da 115 a 120, Legge n. 208/2015
Art. 1, comma 565, Legge n. 232/2016
Risoluzioni Agenzia Entrate 26.7.2017, n. 98/E; 27.7.2017, nn. 99/E, 100/E e 101/E
Recentemente l’Agenzia delle Entrate, in risposta a specifici interpelli, ha fornito una serie di chiarimenti relativamente all’assegnazione / cessione agevolata di beni ai soci. In particolare l’Agenzia:
ha esaminato alcune operazioni (scissione / conferimento), preordinate alla successiva assegnazione / cessione, al fine di verificare l’eventuale sussistenza degli elementi che configurano l’abuso del diritto;
ha precisato che nelle imprese in contabilità semplificata non è richiesta, ai fini dell’assegnazione, la presenza di riserve almeno pari al valore contabile attribuito al bene ai fini dell’operazione.
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Come noto, la Finanziaria 2016 ha previsto la possibilità per le società di capitali / di persone di effettuare entro il 30.9.2016:
l’assegnazione / cessione agevolata ai soci di beni immobili, diversi da quelli strumentali per destinazione, o mobili iscritti in Pubblici registri non utilizzati come beni strumentali;
la trasformazione agevolata in società semplice se aventi per oggetto esclusivo o principale la gestione dei beni agevolabili (società immobiliari di gestione).
La Finanziaria 2017 ha riaperto la possibilità di assegnazione / cessione agevolata di beni immobili / mobili ai soci nonché di trasformazione in società semplice per le operazioni poste in essere dall’1.10.2016 al 30.9.2017.
L’Agenzia delle Entrate, con le Risoluzioni 26.7.2017, n. 98/E, 27.7.2017, nn. 99/E, 100/E e 101/E, ha fornito chiarimenti, di seguito esaminati, in merito a:
eventuale sussistenza di abuso del diritto di operazioni preordinate all’assegnazione / cessione;
assegnazione da parte di imprese in contabilità semplificata.
OPERAZIONI PREORDINATE ALL’ASSEGNAZIONE E ABUSO DEL DIRITTO
Nelle citate Risoluzioni nn. 98/E, 99/E e 101/E l’Agenzia ha esaminato 3 specifiche fattispecie al fine di verificare la sussistenza o meno dell’abuso del diritto / elusione fiscale di particolari operazioni (scissione / conferimento; rimborso di un prestito obbligazionario utilizzando il corrispettivo di cessione) preordinate alla successiva assegnazione / cessione agevolata di immobili ai soci.
A tal fine la stessa Agenzia ha innanzitutto rammentato che l’abuso del diritto, disciplinato dall’art.
10-bis, Legge n. 212/2012 introdotto dal D.Lgs. n. 128/2015 (Informativa SEAC9.10.2015, n. 279), si configura qualora sussistano contestualmente i seguenti elementi:
realizzazione di un vantaggio fiscale indebito, costituito da benefici, anche non immediati, realizzati in contrasto con le finalità delle norme fiscali o i principi dell’ordinamento tributario.
Tale requisito è fondamentale rispetto alle altre finalità perseguite e risulta dunque lo scopo essenziale dell’operazione;
assenza di sostanza economica delle operazioni consistenti in fatti, atti e contratti, anche collegati, non idonei a produrre effetti significativi diversi dai vantaggi fiscali;
vantaggio, che rappresenta l’effetto essenziale dell’operazione posta in essere.
È sufficiente l’assenza di 1 dei 3 presupposti per determinare un giudizio di non abusività da parte dell’Ufficio.
Non comportano abuso del diritto le operazioni giustificate da valide ragioni economiche extrafiscali che:
non siano marginali;
rispondano a finalità di miglioramento strutturale o funzionale dell’impresa / attività professionale del contribuente.
SCISSIONE
Nella citata Risoluzione n. 98/E l’Agenzia ha esaminato il caso di una società di persone, in contabilità ordinaria, avente ad oggetto l’attività di locazione immobiliare di beni propri, proprietaria di uno stabile di civile abitazione composto da unità immobiliari locate a canone convenzionato ai soci e relativi familiari.
La società intende assegnare gli immobili ai soci ma non dispone dei mezzi finanziari sufficienti al pagamento delle imposte richieste per l’assegnazione; poiché alcuni soci, considerata l’onerosità dell’operazione, risultano contrari alla stessa, la società, per poter assegnare gli immobili a coloro che sono favorevoli propone la scissione parziale asimmetrica non proporzionale.
In sostanza, le quote della società costituita ex novo, beneficiaria della scissione, saranno attribuite esclusivamente ai soci della società contrari all’assegnazione; le quote della società scissa saranno attribuite ai soci favorevoli all’assegnazione.
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Successivamente alla scissione:
la società scissa, dopo l’assegnazione agevolata degli immobili a favore dei relativi soci, sarà posta in scioglimento / liquidazione;
la società beneficiaria continuerà la gestione degli immobili ricevuti a seguito della scissione.
La società, con uno specifico interpello, ha chiesto il parere dell’Agenzia relativamente all’eventuale profilo elusivo di tale operazione di scissione parziale preordinata all’assegnazione.
Imposte dirette
L’Agenzia evidenzia che l’operazione di scissione potrebbe configurarsi abusiva qualora:
rappresentasse soltanto la prima fase di “un complesso disegno unitario volto alla creazione di società «contenitore» (di immobili, di azienda, ecc.) e alla successiva cessione delle partecipazioni da parte dei soci persone fisiche, con l’esclusivo fine di spostare la tassazione dai beni di primo grado (… immobili, ecc.) ai beni di secondo grado (… titoli partecipativi) soggetti a un più mite regime impositivo (capital gain)”;
sia volta all’assegnazione dei beni della scissa o della beneficiaria attraverso la formale attribuzione degli stessi a società di “mero godimento”, al fine di rinviare la tassazione delle plusvalenze latenti sui beni trasferiti usufruendo del regime di neutralità fiscale.
Nel caso di specie i predetti 2 elementi non sono presenti in quanto:
la separazione dell’attività della scissa da quella della beneficiaria non risulta preordinata a trasferire a terzi le quote di tali società ma è invece finalizzata all’assegnazione degli immobili soltanto ai soci che restano nella società scissa, favorevoli alla stessa;
posto che, successivamente alla scissione, gli immobili continuano ad essere locati con le stesse modalità ed in base ai medesimi contratti di locazione a canone convenzionato (e pertanto non sono destinati a finalità estranee all’esercizio dell’impresa), la società beneficiaria non può essere considerata di “mero godimento”.
Inoltre, la scelta di scindere in una società di nuova costituzione gli immobili che non si intendono assegnare al fine di separarli da quelli per i quali si effettua l’assegnazione è conforme alla ratio della norma, che consente, come evidenziato dall’Agenzia delle Entrate nella Circolare 1.6.2016, n. 26/E, di attribuire i beni agevolabili solo ad alcuni soci e non necessariamente alla generalità di essi.
Imposta di registro
Ai fini dell’imposta di registro non è prevista l’applicazione del citato art. 10-bis in tema di abuso del diritto, bensì dell’art. 20, DPR n. 131/86 che, come evidenziato dalla Corte di Cassazione nella sentenza 15.3.2017, n. 6758, “non detta una regola antielusiva, ma una regola interpretativa che impone una qualificazione oggettiva degli atti secondo la causa concreta dell’operazione negoziale complessiva, a prescindere dall’eventuale disegno o intento elusivo delle parti”.
Nel caso di specie l’Agenzia ha ritenuto che l’operazione di scissione seguita dall’assegnazione non “appare idonea a mutare la qualificazione giuridica” della stessa.
CONFERIMENTO
Nell’ambito della citata Risoluzione n. 99/E l’Agenzia ha esaminato il caso di una società esercente l’attività di lavorazione / produzione di articoli di pelletteria, proprietaria di un immobile strumentale utilizzato quale sede dell’impresa che intende assegnare / cedere ai soci.
Posto che ai fini dell’assegnazione / cessione è necessario che l’immobile non sia utilizzato per l’esercizio dell’attività, la società intende conferire l’attività di lavorazione / produzione in una società di nuova costituzione, alla quale concedere in locazione l’immobile.
Successivamente all’assegnazione la società si scioglie senza preventiva messa in liquidazione; la partecipazione nella nuova società viene assegnata ai soci.
In merito all’operazione in esame, l’Agenzia conferma innanzitutto che, come precisato nella citata Circolare n. 26/E, il cambiamento di destinazione d’uso dell’immobile, anche se effettuato in prossimità della data di assegnazione per acquisire lo status di bene agevolabile, è una scelta
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preordinata all’esercizio di una facoltà prevista dal Legislatore dalla quale origina un legittimo risparmio di imposta non sindacabile ai sensi del citato art. 10-bis.
Nell’esaminare la sussistenza degli elementi che configurano l’abuso del diritto l’Agenzia evidenzia quanto segue.
Indebito vantaggio
fiscale
Il conferimento d’azienda, la successiva locazione dell’immobile e la liquidazione della società “appaiono funzionali esclusivamente a far rientrare il bene immobile tra quelli agevolabili, con conseguente tassazione della plusvalenza in capo alla Società assai inferiore rispetto all’imposizione ordinaria”.
Il risparmio fiscale conseguito risulta indebito in quanto la ratio della disposizione è rappresentata dal consentire di far fuoriuscire dal regime d’impresa gli immobili, diversi da quelli strumentali per destinazione, a condizioni fiscali meno onerose rispetto a quelle ordinarie.
Nel caso di specie, la modifica della destinazione dell’immobile “non è nella sostanza avvenuta” posto che il bene è utilizzato dalla società conferitaria che:
svolgerebbe la medesima attività della società conferente;
risulterebbe costituita dagli stessi soci e avrebbe la stessa forma giuridica della società conferente.
Di fatto, la modifica della destinazione dell’immobile “avviene … solo formalmente ed è effettuata al solo fine di poter beneficiare della disciplina agevolativa”.
Assenza di sostanza economica
L’operazione di conferimento d’azienda, seguito dalla locazione dell’immobile, dall’assegnazione e dalla liquidazione della società “assume il carattere della circolarità, in quanto il percorso seguito condurrebbe ad un risultato finale sostanzialmente identico al punto di partenza in termini di utilizzo del bene nella medesima attività d’impresa, non potendosi ricondurre l’assegnazione … ad una sostanziale estromissione dal regime d’impresa”.
La costituzione della nuova società non consente di “contrastare” la circolarità dell’operazione, posto che come accennato la conferitaria svolgerebbe la medesima attività della conferente e sarebbe costituita dai medesimi soci.
Di fatto, l’operazione è priva di sostanza economica in quanto posta in essere esclusivamente per perseguire un vantaggio fiscale.
Essenzialità del vantaggio fiscale indebito
Nell’operazione in esame l’Agenzia ravvisa l’essenzialità del vantaggio fiscale indebito posto che non sussiste “altro «vantaggio» se non quello rappresentato complessivamente dal beneficiare di un’imposta sostitutiva inferiore rispetto a quella ordinariamente prevista nei casi di assegnazione di beni”.
Poiché nell’operazione prospettata sono presenti tutti gli elementi costitutivi dell’abuso del diritto e che non sussistono ragioni extrafiscali non marginali, la stessa è considerata abusiva.
CORRISPETTIVO DA CESSIONE PER RIMBORSO PRESTITO / DEDUCIBILITÀ MINUSVALENZA Nell’ambito della citata Risoluzione n. 101/E l’Agenzia ha esaminato il caso di una spa esercente l’attività immobiliare di locazione e/o vendita di immobili propri nonché di holding attraverso la detenzione di partecipazioni di maggioranza nel capitale di srl.
La società ha effettuato la cessione agevolata:
di alcuni immobili ai soci già condotti, dagli stessi, in locazione;
a valori di mercato.
La cessione ha generato una minusvalenza civilistica e fiscale.
Il corrispettivo incassato è stato utilizzato per rimborsare anticipatamente un prestito obbligazionario non convertibile sottoscritto da alcuni soci.
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Detta operazione, come evidenziato dall’Agenzia, non comportando la realizzazione di un vantaggio fiscale indebito, non può essere considerata in contrasto con le finalità delle norme fiscali o con i principi dell’ordinamento tributario.
Deducibilità della minusvalenza
In merito al trattamento fiscale della minusvalenza realizzata, l’Agenzia ribadisce quanto precisato nella Circolare 16.9.2016, n. 37/E.
In particolare, in caso di cessione di beni diversi da quelli merce, l’eventuale minusvalenza assume rilevanza (è deducibile) ai fini IRES e IRAP.
Ai fini IRES la deducibilità della minusvalenza è tuttavia collegata al fatto di aver considerato, quale corrispettivo, un valore non inferiore al valore normale del bene.
Si rammenta, infatti, che ai fini della cessione il corrispettivo, se inferiore al valore normale (di mercato / catastale) è computato in misura non inferiore a 1 dei 2 valori. Di conseguenza se il corrispettivo è:
pari / superiore al valore normale, ai fini della determinazione dell’imposta sostitutiva va assunto il corrispettivo;
inferiore al valore normale (di mercato / catastale), ai fini della determinazione dell’imposta sostitutiva va assunto un importo non inferiore al valore di mercato / catastale.
Come evidenziato nella Risoluzione n. 101/E in esame, è possibile fare riferimento al valore catastale dell’immobile soltanto qualora la cessione comporti l’emersione di una plusvalenza.
Diversamente l’Agenzia ritiene che “non sia possibile dedurre la minusvalenza derivante dalla cessione utilizzando il riferimento al valore catastale dell’immobile”.
Di conseguenza la minusvalenza da cessione:
ai fini IRES è:
deducibile qualora sia determinata considerando un corrispettivo non inferiore al valore di mercato dell’immobile;
indeducibile qualora sia determinata considerando un corrispettivo inferiore al valore di mercato dell’immobile, ossia pari al valore catastale;
ai fini IRAP è deducibile “secondo l’importo rilevato in contabilità, sulla base del principio della presa diretta dal bilancio”.
CONTABILITÀ SEMPLIFICATA
L’assegnazione agevolata di beni ai soci, come evidenziato dall’Agenzia nella citata Circolare n.
37/E, richiede l’annullamento di riserve (di utili / di capitale) corrispondenti al valore contabile attribuito al bene in sede di assegnazione. Tale valore può essere pari, superiore o inferiore al valore netto contabile del bene. Di conseguenza:
“è possibile fruire della disciplina agevolativa … solo se vi siano riserve disponibili di utili e/o di capitale almeno pari al valore contabile attribuito al bene in sede di assegnazione”.
Ora l’Agenzia, nella citata Risoluzione n. 100/E, chiarisce che la precisazione contenuta nella Circolare n. 37/E:
“è finalizzata a richiamare il corretto comportamento contabile delle società che, nell’ambito dell’assegnazione dei beni ai soci, devono annullare le riserve rilevate in bilancio”;
non è applicabile qualora, in sede contabile, l’assegnazione non richieda l’annullamento delle riserve rilevate in contabilità. In tal caso, è comunque possibile effettuare l’assegnazione “non essendo prevista una esclusione in tal senso” dalla relativa disciplina.
L’Agenzia riconosce quindi la possibilità di effettuare l’assegnazione anche alle imprese in contabilità semplificata, ancorché, come evidenziato dal contribuente nell’ambito dell’interpello proposto, “non essendoci una contabilità, non esiste un valore di bilancio per il capitale e le riserve”.
