Gli acquisti senza Iva degli esportatori di FRANCO RICCA

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12 Gennaio 2015 1. Introduzione

L’Iva è un’imposta che grava sul consumatore fi - nale di beni e servizi, mentre è neutra per il sogget- to passivo, il quale è tenuto a riscuoterla per conto dell’erario, addebitandola per rivalsa alla controparte negoziale. Poiché però l’imposta si applica a tutte le transazioni, anche tra soggetti passivi, la neutralità è realizzata attraverso il diritto alla detrazione che la legge riconosce al soggetto passivo:

questi, infatti, quando effettua acquisti di beni o servizi per le esigenze della sua impresa, ha diritto di recuperare il tributo addebitatogli dai fornitori.

Se però il soggetto passivo effettua operazioni che non comportano l’addebito della rivalsa d’imposta nei confronti dei cessionari e committenti, egli non può concretamente soddisfare il diritto alla «detrazione», mancando la possibilità mate- riale, appunto, di detrarre l’imposta anticipata ai fornitori da quella addebitata ai clienti. In tal caso, l’esercizio del diritto porta dunque alla maturazione di un credito d’imposta nei confronti dell’erario, che potrà essere recuperato, in tempi più o meno rapidi, attraverso la compensazione o il rimborso; il tributo può così diventare un onere fi nanziario per il soggetto passivo, venendo a per- dere, sotto tale profi lo, la neutralità.

Per rimediare all’inconveniente, la legge accor- da al soggetto passivo che non ha la possibilità di recuperare l’imposta pagata ai fornitori attraver-

so la detrazione, la possibilità, entro certi limiti e a determinate condizioni, di acquistare beni e servizi senza l’addebito dell’imposta.

A livello comunitario, questa previsione è con- templata dall’art. 164 della direttiva 2006/112/Ce del 28 novembre 2006, mentre nell’ordinamento interno le principali norme di riferimento sono:

- l’art. 8 del dpr 26/10/72, n. 633, - l’art. 41 del dl 30/8/93, n. 331, - l’art. 1 del dl 29/12/83, n. 746, - l’art. 2 della legge 18/2/97, n. 28.

2. Chi può acquistare o importare senza anticipare l’Iva

La disposizione basilare dell’agevolazione è rap- presentata dall’art. 8, primo comma, lett. c), del dpr 633/72, secondo la quale costituiscono inoltre cessioni all’esportazione non imponibili, oltre alle vere e proprie esportazioni, menzionate nelle precedenti lettere a) e b), «le cessioni, anche tramite commissionari, di beni diversi dai fabbricati e dalle aree edifi cabili, e le prestazioni di servizi rese a soggetti che, avendo effettuato cessioni all’esportazione od operazioni intracomunitarie, si avvalgono della facoltà di acquistare, anche tramite commissionari, o importare beni e servizi senza pagamento dell’imposta».

Risulta evidente dalla formulazione letterale della disposizione, nonché dal raffronto con le prime due

Gli acquisti senza Iva

degli esportatori

di F

^RANCO

R

^ICCA

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ipotesi di cessione all’esportazione di cui alle lettere a) e b), che il trattamento di non imponibilità previsto dalla lettera c) non si ricollega ad un’effettiva esportazione, da parte del cessionario/committente, dei beni o dei servizi che formano oggetto dell’operazione, ma anzi prescinde del tutto dalla destina- zione fi nale di detti beni e servizi. Il trattamento di non imponibilità si ricollega infatti alla potenziali- tà del cessionario/committente di impiegare i beni e servizi acquistati senza l’addebito dell’imposta in operazioni verso l’estero, sicché l’agevolazione si giustifi ca non tanto in vista di tale possibile destina- zione fi nale, quanto, come si è detto, con lo scopo di evitare al cessionario/committente che, avendo realizzato esportazioni nell’anno precedente, abbia dato concretamente prova della propria vocazione inter- nazionale, di dover anticipare ai fornitori l’imposta per poi trovarsi in credito verso l’erario. In senso contrario, però, l’orientamento giurisprudenziale ri- chiamato nel successivo paragrafo 5.

Il successivo secondo comma dell’art. 8 precisa poi che la facoltà di acquistare senza applicazione dell’Iva, ai sensi della lettera c) del primo comma, spetta alle imprese che effettuano determinate tipologie di operazioni non imponibili per le quali compete il diritto di detrazione «a monte», puntualmente descritte più avanti.

In base alle disposizioni anzi richiamate ed a quelle integrative della disciplina in esame, contenute nell’art. 1 del dl n. 746/83, la possibilità di acquistare beni e servizi in sospensione d’imposta è subordinata all’esistenza di un preciso requisi- to, il cosiddetto status di «esportatore abituale», e può essere esercitata entro determinati limiti quantitativi, il cosiddetto «plafond».

Presupposto essenziale: il diritto di detrazione Poiché l’agevolazione in esame consiste, in sostanza, in una sorta di sgravio anticipatore del dirit- to alla detrazione, essa non può assolutamente spettare ai soggetti che non hanno tale diritto: per esempio, i produttori agricoli ed i pescatori che applicano l’imposta secondo le speciali disposizioni dell’articolo 34, i contribuenti che si avvalgono del regime dei minimi. Per la medesima ragione, l’agevolazione non può essere utilizzata per acquistare beni e servizi oggettivamente esclusi dal diritto alla detrazione (per esempio, spese di rappresentanza).

Produttori agricoli in regime normale

Il produttore agricolo che ha optato per il regime normale può avvalersi della facoltà di acquistare in sospensione d’imposta nei limiti delle cessioni all’esportazione effettuate nell’anno precedente, anche se in tale anno applicava il regime speciale.

Lo ha stabilito la Corte di cassazione con la sentenza n. 283 del 12 gennaio 2010, rigettando il ricorso dell’amministrazione fi nanziaria, secondo cui il plafond teoricamente formatosi in costanza di regime speciale non sarebbe utilizzabile nell’anno successivo, in regime ordinario.

Esempio

- Regime speciale agricolo nell’anno 1 - Esportazioni di prodotti agricoli nell’anno 1 - Opzione per il regime normale nell’anno 2 - Diritto di avvalersi, nell’anno 2, della facoltà di acquistare in sospensione d’Iva sulla base delle esportazioni dell’anno 1

Rappresentanti fi scali

Con risoluzione n. 102/E del 21 giugno 1999 il ministero delle fi nanze ha chiarito che l’agevolazione di acquistare in sospensione d’imposta spetta, sussistendo i presupposti, anche al rappresentan- te fi scale in Italia di un soggetto passivo residente all’estero. Questa posizione è stata confermata con risoluzione n. 80/E del 4 agosto 2011. È da ritenere che analoga possibilità dovrebbe essere ricono- sciuta al soggetto estero identifi cato direttamente ai sensi dell’art. 35-ter del dpr 633/72.

3. Lo status di «esportatore abituale»

Possono avvalersi dell’agevolazione di acquistare senza l’applicazione dell’Iva i soggetti che, nell’anno precedente, hanno registrato operazioni non imponibili per ammontare superiore al dieci per cento del volume d’affari. Ai fi ni in esame, il volume d’affari deve essere però depurato delle cessioni di beni in transito o depositati nei luoghi soggetti a vigilanza doganale, nonché delle operazioni non territoriali sottoposte ad obbligo di fatturazione ai sensi del comma 6-bis dell’art. 21 del dpr 633/72. Le operazioni non imponibili delle quali si tiene conto ai fi ni in esame sono quelle che confl uiscono nel rigo VE30 della dichiarazione annuale Iva, ossia:

cessioni all’esportazione, effettuate anche tra-

• mite commissionari, a cura del cedente nazionale [art. 8, primo comma, lett. a)];

cessioni all’esportazione a cura del cessionario

• non residente [art. 8, primo comma, lett. b)];

cessioni e prestazioni nel settore aeronavale,

• assimilate alle esportazioni [art. 8-bis, primo comma];

prestazioni di servizi internazionali [art. 9, pri-

• mo comma];

cessioni verso la Repubblica di San Marino e lo

• Stato Vaticano [art. 71];

cessioni e prestazioni agevolate in base ad ac-

•

cordi internazionali [art. 72];

cessioni intracomunitarie, comprese le trian-

•

golazioni effettuate con l’intervento di soggetti domiciliati in tre stati membri diversi [art. 41, dl 331/93];

cessioni all’esportazione o intracomunitarie di

• beni prelevati da un deposito Iva [art. 50-bis, dl 331/93];

cessioni, a soggetti residenti, di beni inviati di-

• rettamente in altro stato membro [art. 58, comma 1, dl 331/93];

i margini relativi alle cessioni all’esportazione

•

di beni usati disciplinate dalle speciali disposi-

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zioni introdotte dal dl n. 41/95.

I soggetti in possesso del predetto requisito sono defi niti «esportatori abituali».

Esempio:

A - Totale operazioni non imponibili (rigo VE30 della dichiarazione): 180.000

B - Volume d’affari: 1.650.000

C - Operazioni non territoriali fatturate: 150.000 D- Volume d’affari rettifi cato: 1.500.000

E- Percentuale di operazioni non imponibili:

180.000/1.500.000x100 = 12%

Sussiste lo status di «esportatore abituale»

Non concorrono, invece, alla formazione del plafond le altre operazioni imponibili, diverse da quelle sopra elencate, che vanno riportate nei righi VE31 e VA32 della dichiarazione annuale (per esempio, cessioni e prestazioni non imponibili ad esportatori abituali, cessioni nei confronti di viag- giatori extracomunitari non imponibili ai sensi dell’art. 38-quater).

Attenzione: non rilevano, ai fi ni della formazione del plafond, le operazioni non soggette ad Iva per mancanza di territorialità, ancorché sottoposte agli obblighi di fatturazione e registrazione ai sensi dell’art. 21, commi 6 e 6-bis.

Cessioni di beni previamente inviati all’estero Le cessioni di beni che si trovano al di fuori del territorio dello stato al momento della consegna o spedizione al cessionario sono operazioni «non soggette» ai sensi dell’art. 7-bis, dpr n. 633/72, per cui non concorrono alla costituzione del plafond.

A diversa conclusione deve pervenirsi nel caso in cui l’invio all’estero dei beni sia avvenuto in esecuzione di una cessione a effetti traslativi differiti (per esempio, consignment stock), oppure in vista di un accordo di successiva cessione già stipulato: in simi- li ipotesi, la cessione costituisce un’operazione non imponibile, a seconda del caso, ai sensi dell’art. 8 del dpr n. 633/72 o dell’art. 41 del dl n. 331/93.

Si vedano, al riguardo, le risoluzioni dell’Agenzia delle entrate n. 58/2005 e n. 94/2013, nonché la sentenza della Corte di cassazione n. 23588 del 20 dicembre 2012, che estende la medesima conclusione anche alle cessioni di beni inviati all’estero a fi ni di vendita.

I righi delle operazioni non imponibili nella dichiarazione annuale Iva

Attenzione

L’importo delle operazioni non imponibili indicate negli articoli 8-bis (cessioni e prestazioni del settore aeronavale) e 9 (servizi internazionali) si com- puta ai fi ni dell’agevolazione solo se tali operazioni rientrano nell’attività propria dell’impresa.

4. Il limite dell’agevolazione (plafond) Il soggetto che, avendo registrato nell’anno precedente operazioni non imponibili per oltre il dieci per cento del volume d’affari «rettifi cato», possiede lo status di esportatore abituale, ha diritto di avvalersi della facoltà di acquistare o importare beni e servizi (con le limitazioni specifi cate nel successivo paragrafo 5) senza pagamento dell’imposta fi no a concorrenza dell’ammontare dei corrispettivi delle operazioni non imponibili registrate per l’anno precedente (nell’esempio di prima, 180.000 euro).

Tale ammontare rappresenta il cosiddetto plafond, ossia il tetto massimo entro il quale devono essere contenuti, nell’anno in cui si utilizza l’agevolazione, gli acquisti e le importazioni senza pagamento dell’Iva.

Rilevanza degli acconti

Poiché concorrono a formare il plafond i corrispettivi delle operazioni non imponibili «registrate», si tiene conto anche le fatture emesse a fronte di pagamenti anticipati su future cessioni all’esportazione.

Anticipi su forniture Ue

Dal 1° gennaio 2013, per effetto delle modifi che apportate all’art. 39 del dl n. 331/93 dalla legge n.

228/2012, il pagamento anticipato non costituisce più momento di effettuazione delle cessioni intracomunitarie; pertanto, all’atto dell’incasso non vi è obbligo di emissione della fattura. Se però viene emessa la fattura prima della consegna o spedizione dei beni, l’operazione si considera effettuata, alla data della fattura, limitatamente all’importo fatturato.

Unicità del plafond

Il contribuente che effettua più tipologie di operazioni non imponibili (per esempio, cessioni all’esportazione e servizi internazionali) determina un plafond unico, liberamente utilizzabile in qualsiasi settore.

Commissionari e triangolazioni

Per le cessioni non imponibili effettuate dai soggetti che operano in veste di commissionari e dai promotori delle cosiddette «triangolazioni», il relativo corrispettivo concorre alla formazione di due distinti plafond:

un plafond cosiddetto libero, costituito dalla diffe-

• renza fra il prezzo di vendita e quello di acquisto (in pratica, l’utile del commis- sionario o del promotore della triangolazione), utilizzabile liberamente, con le sole ecce- zioni oggettive di carattere ge- nerale appresso specifi cate;

un plafond cosiddetto

•

vincolato, pari alla residua quota del corrispettivo (in sostanza, il costo), utilizzabile solo per acquistare beni da esportare così come sono stati acquistati, cioè nello stato originario, entro sei mesi dalla consegna (in realtà, la norma parla di

«sei mesi successivi alla loro consegna», lasciando

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quindi intendere che la scadenza sia fi ssata alla fi ne del sesto mese successivo).

Esempio

Alfa Srl acquista a 20.000 euro una partita di merci da Beta Srl, incaricandola di spedire direttamente i beni in Svizzera al proprio cliente, al quale li ha rivenduti per 25.000 euro.

Beta, effettiva esportatrice dei beni, consegue un plafond di 20.000 euro, pari all’importo fatturato per la cessione ad Alfa.

Alfa, invece, consegue:

un plafond utilizzabile liberamente pari a 5.000 -

euro (il proprio margine dell’operazione);

un plafond vincolato di 20.000 euro, utilizzabile -

solo per acquistare beni da esportare entro sei mesi nello stato originario (senza possibilità di lavora- zioni).

Agli effetti della verifi ca dello status di esportatore abituale, Alfa terrà conto dell’intero importo fattura- to in regime di non imponibilità (25.000 euro).

Il plafond «mobile» (o «mensile»)

La legge prevede che il contribuente, in alternativa all’ammontare delle operazioni dell’anno precedente (cosiddetto plafond «annuale» o «fi sso»), possa assu- mere come limite per gli acquisti in sospensione d’imposta, in ciascun mese, i corrispettivi delle operazioni dei dodici mesi precedenti. Possono avvalersi di questa alternativa, un po’ complicata dal punto di vista gestionale, ma certamente vantaggiosa se si prevede un trend di esportazioni in crescita, i contribuenti che hanno iniziato l’attività da almeno 12 mesi.

Dettagliate istruzioni ed esemplifi cazioni sul fun- zionamento del plafond mobile sono contenute nella circolare ministeriale n. 73 del 19 dicembre 1984 e nella circolare dell’Agenzia delle dogane n. 8 del 27 febbraio 2003.

Di particolare rilevanza sono le precisazioni fornite dalla circolare n. 73 in ordine alla determinazione del plafond mobile. La circolare spiega infatti che, ai fi ni della determinazione del plafond disponibile all’inizio di ciascun mese, da un lato l’ammontare delle esportazioni va calcolato al netto delle esportazioni del mese divenuto tredicesimo e, dall’altro, l’ammontare delle utilizzazioni effettuate va depurato dell’importo riferito alle esportazioni del predetto tredicesimo mese, non più computabile, e ciò fi no a concorrenza di tale ultimo importo. L’ammontare delle esportazioni del mese divenuto tredicesimo, chiarisce la circolare, si espunge correttamente dal calcolo escludendo correlativamente anche l’ammontare delle utilizzazioni che, fi no a concorrenza del relativo importo, ne sono state fatte.

Nel riquadro qui di seguito si riportano le esemplifi - cazioni della circolare.

Il calcolo del plafond mobile secondo la circolare n.

73/1984

Si supponga che per il mese di febbraio 2014 sia disponibile un plafond di 180, formatosi a seguito di esportazioni fatte nei dodici mesi precedenti per i seguenti importi:

Feb Mar Apr Mag Giu Lug Ago Sett Ott Nov Dic Gen 15 10 20 15 10 20 15 10 20 15 10 20 Si supponga inoltre:

che nei mesi di febbraio, marzo, aprile e maggio

• 2014 siano state fatte esportazioni rispettivamente per 10, 20, 0, 50;

- che

• nel mese di febbraio 2014 sia stato utilizzato l’intero plafond disponibile di 180.

Nel successivo mese di marzo sarà disponibile un plafond di 10, in conseguenza del seguente calcolo:

(180 - 15 + 10) - (180 - 15) = 175 - 165 = 10

Nel successivo mese di aprile sarà disponibile un plafond di 30 così determinato:

(175 - 10 + 20) - (165 - 10) = 185 - 155 = 30 Ipotizzando nel mese di aprile un utilizzo per 20:

nel successivo mese di maggio sarà disponibile un

• plafond di 10, così determinato:

(185 - 20 + 0) - (155 + 20 - 20) = 165 - 155 = 10;

nel successivo mese di giugno sarà disponibile un

•

plafond di 60, così determinato:

(165 - 15 + 50) - (155 - 15) = 200 - 140 = 60 e così via.

Ricordare che

Il contribuente che si avvale del plafond mobile deve verifi care costantemente, in ciascun mese, la sussistenza dello status di esportatore abituale, astenen- dosi dall’effettuare acquisti in sospensione d’imposta nei periodi in cui il requisito non sussiste: per esempio, se nell’arco temporale ottobre 2013-settembre 2014 risultano registrate operazioni non imponibili per 80.000 euro su un volume d’affari com- plessivo di un milione di euro, nel mese di ottobre 2014 non si possono effettuare acquisti senza pagamento dell’Iva (e così fi no a quando non si tornerà in possesso, con riferimento ai dodici mesi precedenti, dello status di esportatore abituale).

Trasformazioni soggettive e operazioni straordinarie

Particolari disposizioni sono dettate, dalla legge o dalla prassi, per il trasferimento dell’agevolazione a seguito di operazioni straordinarie o trasformazioni intersoggettive.

Affi tto d’azienda

In caso di affi tto dell’azienda, il quarto comma dell’art. 8 prevede la possibilità di trasferire all’affi t- tuario anche il benefi cio di utilizzazione della facoltà di acquistare in sospensione d’imposta, a condizione che tale trasferimento risulti espressamente dal contratto e che ne sia data comunicazione con lettera raccomandata, entro trenta giorni, all’uffi cio competente. Tale comunicazione va effettuata mediante i modelli anagrafi ci AA7 e AA9 di inizio, variazione e cessazione dell’attività.

Con la risoluzione n. 450173/92, conformandosi alla prassi precedente, il ministero delle fi nanze aveva affermato di ritenere necessaria l’ulteriore condizione che vengano ceduti quantomeno i rapporti con la clientela, oltre all’azienda. Il tema ha formato oggetto di un «question time» alla com-

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missione fi nanze della camera dei deputati, cui il governo ha risposto in data 27 gennaio 2010 rife- rendo che, in base al quadro normativo vigente,

«l’Agenzia delle entrate ritiene che, qualora ricor- rano astrattamente i presupposti richiesti dalla norma e i contribuenti provvedano puntualmente a espletare gli adempimenti dalla stessa enucle- ati (espressa previsione nel contratto di affi tto e comunicazione in terminis all’uffi cio competente), l’affi ttuario può, in via di principio, utilizzare il plafond maturato dall’affi ttante». In altre parole, non possono essere imposte condizioni ulterio- ri, non previste dalla legge, ferma restando «la possibilità di contestare eventuali profi li elusivi connessi all’operazione di affi tto di azienda in relazione al trasferimento e all’utilizzo del plafond, specie in situazioni peculiari quali quelle in cui il contratto di affi tto non prevede il trasferimento dei rapporti con la clientela».

Si segnala che la Corte di cassazione, con sentenza n. 21772 del 20 ottobre 2011, ha statuito che il trasferimento all’affi ttuario della qualifi ca di esportatore abituale, se non è previsto nel contratto scritto di affi tto dell’azienda, non ha effetto, anche nel caso in cui sia stato comunicato all’uffi cio fi nanziario. Di conseguenza, secondo la sentenza, gli acquisti in sospensione d’imposta effettuati dall’affi ttuario sono illegittimi.

Scissione

Ai sensi dell’art. 16, comma 11, della legge n.

537/93, in caso di scissione con trasferimento di aziende, la facoltà di acquistare in sospensione d’imposta può essere esercitata dalla società benefi cia- ria, previa comunicazione all’uffi cio competente, da effettuare con il modello anagrafi co AA7.

Cessione o conferimento d’azienda

La legge non disciplina le modalità di trasferimen- to del plafond a seguito di cessione o conferimento d’azienda. In passato, il ministero delle fi nanze aveva più volte sostenuto che il trasferimento fosse possibile a condizione che la cessione, anche di un solo ramo aziendale, comportasse il trapasso di tutti i debiti e crediti, realizzando quindi la successione del cessionario nei diritti ed obblighi del cedente relativi all’azienda trasferita. Pertanto era stata negata la possibilità di trasferire l’agevolazione nei casi in cui la cessione dell’azienda non prevedesse il trapasso dei rapporti giuridici attivi e passivi (si veda, per esempio, la risoluzione n. 590157 del 5 luglio 1989).

Con risoluzione n. 165 del 21 aprile 2008, tuttavia, l’Agenzia delle entrate, sulla scorta dell’orientamento manifestato dalla giurisprudenza di merito, ha modifi cato la suddetta posizione. L’occasione è stata offerta dal quesito di una società che, inten- dendo effettuare il conferimento di due distinti rami d’azienda a favore di due società benefi ciarie appo- sitamente costituite, chiedeva se fosse possibile trasferire il benefi cio di acquistare in sospensione d’imposta alle due società conferitarie, per l’importo pari alla quota di plafond riferibile a ciascuno dei due rami d’azienda. La società faceva presente che le conferitarie sarebbero subentrate nella totalità dei rapporti giuridici attivi e passivi inerenti i rispettivi complessi aziendali, eccettuati i debiti verso il

personale dipendente per retribuzioni di dicembre, nonché verso gli enti previdenziali ed assistenziali e verso l’erario per i contributi e le ritenute inerenti le retribuzioni stesse. Esprimeva però l’avviso che detta esclusione non rappresentasse una condizione ostativa al trasferimento del plafond, nonostante il contrario parere espresso dall’amministrazione in varie occasioni: anzitutto perché non sussiste alcun fondamento legislativo, neanche con riferimento al contratto di affi tto d’azienda, che condizioni il trasferimento del plafond al trasferimento di tutti i crediti e debiti relativi all’azienda ceduta, anche se estranei all’attività di esportazione; poi perché le poste contabili non trasferite non hanno alcuna atti- nenza con l’attività di esportazione che ha generato il plafond, la quale risulta trasferita senza soluzione di continuità. A tale riguardo, la società segnalava che l’irrilevanza della predetta condizione era stata affermata dalla Ctr di Torino con la sentenza n. 8 del 5 marzo 2007.

Condividendo il parere della società, nella citata risoluzione l’Agenzia delle entrate ha osservato che, in caso di conferimento d’azienda o di ramo aziendale, la conferitaria può benefi ciare del plafond della conferente a condizione che prosegua, senza soluzione di continuità, l’attività relativa ai complessi aziendali oggetto del conferimento e subentri nei rapporti giuridici relativi ai complessi medesimi. Riguardo alla seconda condizione, l’Agenzia ha riconosciuto che, nella fattispecie, le posizioni non trasferite non in- cidono sull’attività di esportazione; ha poi osservato che, secondo quanto dichiarato dalla società, il sistema di rilevazione contabile consente di attribuire le diverse operazioni attive ad ogni ramo di azienda e di verifi care il loro totale trasferimento.

Considerato, inoltre, che nella citata sentenza è stato sottolineato che nelle «trasformazioni sostanziali soggettive» il trasferimento del plafond non deve ritener- si subordinato al trasferimento di tutti i debiti e crediti dell’azienda, ma solo delle posizioni attive e passive necessarie ad assicurare, in situazione di continuità, la prosecuzione dell’attività rivolta ai clienti esteri, l’Agenzia ha ritenuto sussistenti, nella fattispecie, le condizioni per il trasferimento del plafond alle conferitarie, avvertendo però che resta impregiudicato il potere di controllo volto a verifi care eventuali profi li elusivi ai sensi dell’art. 37-bis, dpr 600/73.

Con successiva risoluzione n. 417 del 31 ottobre 2008, in relazione ad un’operazione di trasferimento d’azienda, l’Agenzia, richiamando le indicazioni rese con la risoluzione n. 165/2008, ha precisato che la società cessionaria può subentrare alla società cedente nella facoltà di acquistare in sospensione d’imposta, ancorché non ne sia stata fatta menzione nell’atto di cessione, a condizione che essa prosegua, senza soluzione di continuità, l’attività relativa al complesso aziendale trasferito, in precedenza svolta dalla società cedente, e che sia subentrata nei rapporti giuridici attivi e passivi relativi al complesso stesso.

Da ultimo, con risoluzione n. 124 del 14 dicembre 2011, l’Agenzia ha dichiarato che, in caso di conferimento di un ramo d’azienda, è consentito trasferire alla conferitaria che continuerà l’attività di esporta-

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zione soltanto una parte del plafond per gli acquisti in sospensione d’Iva maturato dalla conferente. La quota di plafond trattenuta dalla conferente e quella da trasferire alla conferitaria potranno essere determinate in rapporto all’ammontare delle operazioni non imponibili che ciascuno dei due soggetti presume di realizzare, rispetto alla somma complessiva di tali operazioni.

Trasformazioni intersoggettive e volume d’affari Nel caso di trasformazioni intersoggettive (fusioni, scissioni, conferimenti e cessioni d’azienda), il volume d’affari da prendere in considerazione nell’anno successivo a quello della trasformazione, anche ai fi ni dello status di esportatore abituale, è quello risultante dalla sommatoria dei volumi d’affari di ciascuna partecipante, indicati nei rispettivi moduli che compongono la dichiarazione annuale.

5. La gestione del plafond

Il plafond può essere utilizzato per acquistare o importare, senza pagamento dell’Iva, tutti i beni e servizi inerenti all’attività, compresi i beni strumen- tali, con la sola eccezione dei fabbricati e delle aree edifi cabili. L’agevolazione è pertanto spendibile a prescindere dall’inerenza specifi ca del bene o servizio acquistato con le operazioni di esportazione, come risulta evidente dalle modifi che apportate dalla legge n. 28/1997. Fa eccezione, ovviamente, il plafond

«vincolato» (commissionari e promotori delle triangolazioni), che è utilizzabile solo per acquistare beni da esportare allo stato originario entro sei mesi.

L’interpretazione è confermata dalla circolare n. 145 del 10 giugno 1998, ove si legge che «poiché nelle attuali disposizioni non si riscontra più alcun riferimento all’intento, da parte dell’operatore economico, di esportare i beni o di inviarli in altro stato comunitario, ne consegue che, rispetto al passato, l’agevolazione si rende applicabile anche ai beni ammortizzabili, ai beni acquisiti in leasing e all’acquisto delle spese generali, a nulla rilevan- do, per queste ultime, la loro inerenza o meno con l’attività agevolata».

Come accennato prima, non sembra pensar- la allo stesso modo la Corte di cassazione. Nella sentenza n. 14072 del 20 giugno 2014, infatti, la Corte ribadisce l’orientamento della precedente n.

12774 del 10 giugno 2011, secondo cui per avvalersi del regime dell’art. 8, primo comma, lett. c), è necessario non solo il possesso dello status di esportatore abituale, ma anche che «l’operazione sia oggettivamente destinata all’esportazione».

Questo orientamento, che all’evidenza non tiene conto delle modifi che apportate dalla legge n. 28/1997, sembra però trovare riscontro nella direttiva 2006/112/Ce (che tuttavia non viene ri- chiamata nella motivazione della sentenza). L’art.

164, che rappresenta il fondamento sovranaziona- le dell’agevolazione in esame, stabilisce infatti che gli stati membri possono esentare gli acquisti e le importazioni di beni effettuati dal soggetto passivo «che intende esportarli» (ovvero cederli in altri stati membri), nonché «le prestazioni di servizi

inerenti all’attività di esportazione» o intracomu- nitaria del soggetto stesso.

La Corte di cassazione, in defi nitiva, mostra di considerare tuttora esistenti i paletti, previsti dalla normativa comunitaria, che il legislatore del 1997 ha (indebitamente?) rimosso, sollevando un interrogativo che comunque non dovrebbe toccare i soggetti passivi, il cui legittimo affi damento sulla norma e sulla prassi nazionale merita tutela.

Va da sé che, essendo il limite quantitativo dell’agevolazione commisurato all’imponibile, sarà opportuno, per massimizzare i vantaggi, impiegare prioritariamente il plafond nell’effettuazione di acquisti di beni e servizi ad aliquota più elevata.

A proposito dell’esclusione dei fabbricati e delle aree edifi cabili, il ministero delle fi nanze, nella citata circolare n. 145/1998, ha affermato che essa si rende operante non solo in caso di acquisto, ma anche nelle ipotesi in cui il fabbricato venga realizzato in proprio o mediante contratto d’appalto, oppure venga utilizzato in forza di contratto di locazione fi nanziaria. La posizione dell’amministrazione potrebbe in qualche misura trovare legittimazione nella sentenza della Corte di giu- stizia Ue 16 febbraio 2012, C-118/11, nella quale, in relazione alla nozione di cessione di beni ai fi ni dell’Iva, è stato affermato che «nell’ipotesi in cui il contratto di leasing relativo a un autoveico- lo preveda o il trasferimento di proprietà di tale veicolo al locatario alla scadenza del contratto di cui trattasi, o che il locatario disponga delle ca- ratteristiche essenziali della proprietà di detto veicolo, segnatamente che gli venga trasferita la maggior parte dei rischi e benefi ci inerenti alla proprietà legale di quest’ultimo e che la somma delle rate, interessi inclusi, sia praticamente identica al valore venale del bene, l’operazione deve essere equiparata all’acquisto di un bene di investimento».

La Corte di cassazione, comunque, ha più volte ritenuto lecito l’impiego del plafond nel leasing immobiliare, data la natura di prestazione di servizi di tale contratto (per esempio, sentenze n.

1362 dell’8 febbraio 2000 e n. 2888 del 27 febbraio 2001).

È pacifi co, infi ne, che la preclusione non opera in relazione alla locazione immobiliare semplice.

Questa conclusione è stata implicitamente aval- lata dalla stessa Agenzia delle entrate con la risoluzione n. 60 del 28 giugno 2010, ove è stato precisato che la fattura del canone di locazione immobiliare emessa senza l’addebito dell’Iva nei confronti del conduttore esportatore abituale è soggetta all’imposta di bollo.

Beni con Iva indetraibile

In considerazione della ratio dell’agevolazione, pur in mancanza di un’esplicita disposizione, si deve escludere che possano essere acquistati o importati in sospensione d’Iva beni o servizi per i quali non spetta il diritto di detrazione in virtù dei divieti oggettivi stabiliti nell’art. 19-bis1, ovvero in altre disposizioni (per esempio, l’art. 19, comma 2, in relazione ai beni e servizi da assegna- re ai vincitori delle manifestazioni a premio).

(7)

Contribuenti soggetti a pro rata

Per i contribuenti con limitazioni soggettive del diritto di detrazione (in quanto svolgenti anche un’attività esente), nella circolare n. 145/1998 il ministero ha, in sostanza, affermato che il plafond dovrà essere utilizzato nei limiti dell’ammontare corrispondente al pro rata (provvisorio) di detrazione. In sede di dichiarazione annuale il contribuente, calcolato il pro rata defi nitivo, dovrà applicarlo anche all’imposta che non ha pagato ai fornitori in relazione agli acquisti di beni e servizi effettuati con utilizzo del plafond; di tale imposta, infatti, si tiene conto nella compilazione dell’apposita sezione del quadro VF (si veda, in particolare, il rigo VF35 del modello Iva 2014).

Importazioni tramite mandatari

Con la risoluzione ministeriale n. 431354 del 21 dicembre 1990, è stato affermato che la so- cietà che effettua, in rappresentanza indiretta di un altro soggetto, un’importazione di beni, può richiedere alla dogana il benefi cio della sospensione dell’Iva presentando la lettera d’intento rilasciata dal soggetto per conto del quale è effettuata l’operazione. In tal caso, infatti, il proprie- tario ed effettivo importatore è il mandante, anche se i beni vengono presentati in dogana da un altro soggetto che diviene obbligato al pagamen- to dei diritti doganali. Naturalmente deve essere possibile appurare, per esempio sulla base della fattura estera, che i beni sono effettivamente di proprietà del mandante.

5.1 Momento di costituzione e momento di utilizzazione del plafond

Il momento di maturazione del plafond coin- cide con la registrazione dell’operazione non imponibile: per esempio, la fattura non imponibile emessa e registrata a dicembre dell’anno

«n» concorre alla determinazione del plafond di tale periodo, anche se l’esportazione alla quale si riferisce viene effettuata a gennaio dell’anno

«n+1».

Per quanto riguarda, invece, il momento di utilizzazione, in base alle indicazioni della circolare n. 73/84, il plafond si considera utilizzato:

per

• gli acquisti di beni e servizi, al momento di effettuazione dell’operazione, come defi nito dall’articolo 6 del dpr n. 633/72;

per

• le importazioni, al momento di insorgenza dell’obbligazione tributaria (accettazione della dichiarazione doganale).

Si prescinde, pertanto, dalla ricezione o registrazione della fattura o della bolletta doganale. Ad esempio, se si effettua l’acquisto in sospensione di un bene che viene consegnato dal fornitore nel mese di dicembre dell’anno «n», ma fatturato in via differita a gennaio dell’anno «n+1», l’acquirente dovrà considerare utilizzato il plafond a dicembre dell’anno «n» (anche se l’acquisto sarà registrato e dichiarato con riferimento all’anno

«n+1»). Potrà quindi non esservi coincidenza, nella dichiarazione annuale, fra l’ammontare del plafond utilizzato, indicato nel quadro VC, e l’ammontare degli acquisti in sospensione d’imposta registrati, indicato nel rigo VF13 (modello

Iva 2014).

5.2 Effetti delle note di variazione

Se l’operazione fatturata e registrata viene meno in tutto o in parte, oppure se ne riduce l’ammontare, il cedente o prestatore, ai sensi dell’articolo 26, secondo comma, ha la facoltà di interveni- re emettendo una nota di variazione in diminuzione. Secondo la legge, la rettifi ca in diminuzione ai fi ni Iva costituisce dunque una mera facoltà della quale il cedente/prestatore può avvalersi o meno, a propria discrezione.

Nel caso di operazioni non imponibili che hanno concorso alla determinazione del plafond, tuttavia, l’amministrazione fi nanziaria ha affermato che, ancorché detta facoltà non venga esercitata, occorre procedere comunque alla rettifi ca del plafond disponibile, riducendolo dell’ammontare corrispondente, anche se non sia stata emessa la nota di variazione.

Altra questione, affrontata organicamente dalla amministrazione fi nanziaria, per la prima e unica volta, nella circolare n. 8/D del 27 febbraio 2003 dell’Agenzia delle dogane, è quella dell’imputazione temporale delle rettifi che del plafond conse- guenti alle note di variazione.

Con tale circolare è stato affermato che le note di variazione emesse in relazione ad operazioni non imponibili relative ad anni precedenti incido- no sull’ammontare del plafond alla cui composi- zione ha concorso l’operazione originaria; pertan- to, qualora si tratti di variazioni in diminuzione, le note di variazione possono comportare «a poste- riori» la violazione di superamento del plafond, o addirittura il venir meno dello status di esportatore abituale.

In dettaglio, la circolare fornisce le seguenti indicazioni in ordine alle diverse ipotesi che si possono verifi care.

A) Note di debito (variazione in aumento dell’operazione):

se emesse nel corso dello stesso anno, aumenta-

•

no il plafond;

se emesse l’anno seguente, non aumentano il

•

plafond di tale anno, ma quello dell’anno precedente (nel quale è stata effettuata l’operazione originaria);

se emesse in anni ancora successivi, non posso-

• no più essere computate in aumento del plafond originario, per cui non esplicano alcun effetto;

l’affermazione non è del tutto esatta, perché, a ben vedere, potrebbero comunque tornare utili per controbilanciare gli effetti negativi di eventuali note di credito.

B) Note di credito (variazione in diminuzione dell’operazione), delle quali si deve tenere obbligatoriamente conto, come si è detto, anche se non emesse in quanto facoltative:

se

• emesse (o dovute) nel corso dello stesso anno dell’operazione principale, riducono il plafond;

se emesse (o dovute) l’anno seguente, non ridu-

• cono il plafond di tale anno, ma quello precedente;

se emesse (o dovute) in anni ancora successivi,

•

vanno comunque computate in diminuzione del

(8)

plafond maturato per l’anno in cui è stata effettuata l’operazione originaria, per cui potrebbero automaticamente determinare, ove il plafond fosse stato interamente consumato, un’ecceden- za indebita di acquisti in sospensione.

I criteri indicati dall’Agenzia delle dogane in ordine all’imputazione delle note di variazione agli effetti del plafond divergono, quindi, da quelli che presiedono alla contabilizzazione di tali documenti nella dichiarazione Iva.

Va segnalato che l’interpretazione dell’Agen- zia delle dogane è stata disattesa dalla Corte di cassazione nella sentenza 2 luglio 2014, n. 15059, secondo la quale, fermo restando il principio di effettività dell’operazione originaria, la nota di credito «a storno» dell’operazione stessa, emessa nell’anno successivo, non interferisce con il plafond maturato nell’anno di registrazione dell’operazione.

6. Gli adempimenti degli esportatori abituali Una volta verifi cato il possesso dello status di esportatore abituale, il contribuente che intende acquistare in sospensione d’imposta deve darne comunicazione al fornitore (o, in fase di importazione, alla dogana), inviando, prima dell’effettuazione dell’operazione, la cosiddetta lettera d’intento, ossia una dichiarazione scritta conforme al nuovo modello approvato dall’Agenzia delle entrate con il provvedimento del 12 dicembre 2014 (in sostituzione del precedente modello, approvato con dm 6 dicembre 1986).

Con il rilascio della dichiarazione d’intento, l’acquirente assume ogni responsabilità in ordine alla mancata applicazione dell’imposta da parte del fornitore, il quale dovrà soltanto aver cura di verifi carne la previa presentazione all’Agenzia delle entrate e di indicare sulle fatture, in luogo del tributo, la norma di esonero e gli estremi della dichiarazione ricevuta. In più occasioni, tuttavia, la Corte di cassazione ha statuito che non è esonerato da responsabilità

il fornitore consapevole della falsità della lettera d’intento.

La dichiarazione d’intento deve contenere i dati identifi cativi del dichiarante, compreso il numero di partita Iva, deve essere nume- rata progressivamente (sia dall’emittente, sia, all’atto

del ricevimento, dal destinatario) e deve essere annotata da entrambe le parti, entro 15 giorni rispettivamente dall’emissione e dal ricevimento, in un apposito registro tenuto a norma dell’art. 39 del dpr 633/72, oppure in apposita sezione del registro delle fatture emesse o dei corrispettivi. Le dichiarazioni d’intento devono essere conservate ai sensi dello stesso art. 39 citato.

Il nuovo modello contempla alcune informazioni inedite, fra cui quelle richieste nel quadro A, ove l’operatore deve anzitutto specifi care se si avvale del plafond fi sso oppure di quello mobile.

Qualora al momento di trasmissione della di-

chiarazione d’intento sia già stata presentata la dichiarazione annuale Iva, occorre segnalare tale situazione barrando la corrispondente casella. In caso contrario (dichiarazione annuale non ancora presentata), il contribuente deve barrare una o più delle caselle da 2 a 5, corrispondenti alla tipo- logia di operazioni che hanno generato il plafond (esportazione, cessioni intracomunitarie, cessioni verso San Marino, operazioni assimilate).

Infi ne, sempre nel quadro A è prevista la casella 6 per segnalare l’eventuale effettuazione di operazioni straordinarie che abbiano concorso alla formazione del plafond.

Il quadro A potrà essere omesso nell’esemplare della dichiarazione da inviare al fornitore.

Attenzione

Essendo prescritto che la lettera d’intento sia in- viata anteriormente all’effettuazione dell’operazione, è necessario che essa pervenga al fornitore prima che questi abbia spedito o consegnato la merce. In caso contrario, infatti, alla luce del testo normativo, potrebbe essere contestata la non applicazione dell’Iva, ancorché la lettera d’intento sia pervenuta al fornitore prima dell’emissione della fattura.

Se nel corso dell’anno sono effettuate più operazioni con lo stesso fornitore, può essere rilasciata una sola lettera d’intento indicante l’ammontare entro il quale si desidera che sia contenuta la fatturazione senza applicazione dell’imposta, oppure un periodo temporale. In ogni caso, la validità della richiesta non può superare l’anno solare.

Alla dogana, invece, dovrà essere consegnata una dichiarazione d’intento per ciascuna importazione, specifi cando il relativo importo; come si dirà a breve, l’adempimento della consegna della dichiarazione cartacea alla dogana è tran- sitorio.

Un riquadro della nuova dichiarazione d’intento

La trasmissione telematica: novità dal 1° gennaio 2015

L’articolo 20 del dlgs n. 175/2014 ha apportato im- portanti modifi che in materia di adempimenti per gli acquisti in sospensione d’imposta, fi nalizzate a semplifi care i compiti dei fornitori. In particolare, a decorrere dalle operazioni in sospensione d’imposta da effettuare dal 1° gennaio 2015, gli esportatori abituali, prima di inviare la dichiarazione d’intento ai fornitori o all’uffi cio doganale, dovranno trasmet- terla telematicamente all’Agenzia delle entrate, la quale rilascerà ricevuta telematica.

Solo dopo avere assolto tale incombenza, il dichia-

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rante invierà la dichiarazione d’intento e la ricevuta di avvenuta presentazione, sempre anteriormente all’effettuazione dell’operazione, al fornitore o all’uffi cio doganale. La consegna dell’esemplare cartaceo all’uffi cio doganale non sarà più necessaria quando l’Agenzia delle entrate metterà a disposizione dell’Agenzia delle dogane e dei monopoli la banca dati delle lettere d’intento; tale situazione, secondo il comma 1 dell’art. 20 citato, dovrà essere realizzata entro 120 giorni dall’entrata in vigore del dlgs n. 175/2014.

Con provvedimento del 12 dicembre 2014 l’Agen- zia delle entrate ha dato attuazione alle suddette disposizioni, approvando, come già detto, il nuovo modello di dichiarazione d’intento (modello DI) e le regole per la sua trasmissione telematica.

In ottemperanza all’art. 3, comma 2, della legge n. 212/2000 (statuto dei diritti del contribuente), il provvedimento prevede che fi no all’11 febbraio 2015 gli esportatori abituali possono seguire la vecchia procedura, ossia inviare le dichiarazioni d’inten- to ai loro fornitori senza averle previamente trasmesse all’Agenzia, con dispensa per i fornitori di verifi care l’avvenuta trasmissione. Tuttavia, se le dichiarazioni d’intento inviate secondo le previgenti disposizioni sono destinate ad esplicare effetto anche successivamente alla predetta data, dovranno essere trasmesse telematicamente all’Agenzia e per i fornitori scatta, dal 12 febbraio 2015, l’onere di verifi care l’avvenuta trasmissione.

In sostanza, l’adozione della nuova procedura di- venta obbligatoria dal 12 febbraio 2015. Tuttavia il provvedimento prevede che gli operatori possano avvalersene dal giorno di pubblicazione sul sito dell’Agenzia del software per la trasmissione telematica, ossia dal 22 dicembre 2014. Da quest’ultima data è inoltre attivo, sul sito dell’Agenzia, il servizio online con libero accesso che consente al ricevente di verifi care l’effettiva trasmissione telematica della dichiarazione d’intento.

Le dichiarazioni d’intento possono inoltre essere consultate, sia dal dichiarante sia dal ricevente, nel rispettivo cassetto fi scale online.

6.1 Annotazioni contabili

Con il dpr n. 435 del 7 dicembre 2001 sono stati soppressi gli obblighi di annotazione contabile relativi alla gestione del plafond, precedentemente imposti a carico degli esportatori abituali ai fi ni di monitoraggio dell’utilizzo dell’agevolazione; non è però venuta meno, naturalmente, l’esigenza del contribuente di rilevare comunque i dati, anche per non incorrere nel superamento del limite.

L’art. 10 del citato dpr ha stabilito, in sostituzione dei predetti obblighi, che gli esportatori abituali devono indicare in apposito prospetto della dichiarazione annuale Iva, distintamente per mese:

l’ammontare delle esportazioni e delle operazioni

•

assimilate, nonché di quelle comunitarie, effettuate;

l’ammontare degli acquisti e delle importazioni

• fatti senza pagamento dell’imposta.

Inoltre, a richiesta dell’amministrazione, gli esportatori abituali devono fornire l’ammontare del plafond utilizzabile all’inizio di ciascun mese, fi no al secondo mese precedente a quello della richiesta,

e quello dell’utilizzo effettuato.

L’apposito prospetto della dichiarazione annuale del quale parla la norma è il quadro VC, strutturato in quattordici righi e sei colonne:

i primi dodici righi sono intestati ai mesi dell’an-

• no cui si riferisce la dichiarazione;

il tredicesimo è di totalizzazione.

• Nell’ultimo rigo (VC14), infi ne, bisogna indicare:

nel campo 1, l’ammontare del plafond disponibi-

• le al primo gennaio dell’anno di riferimento; tale importo, come ricordano le istruzioni, ha validità per l’intero anno per coloro che hanno adottato il sistema di calcolo annuale, mentre per coloro che hanno scelto il sistema mensile esprime il plafond disponibile del mese di gennaio;

il metodo di calcolo del plafond adottato, barrando

•

alternativamente la casella 2 se è stato adottato il plafond annuale, la 3 se quello mensile.

Vediamo ora il contenuto delle colonne.

Colonne 1 e 2

• Nelle prime due colonne si deve trascrivere, per ciascun mese, l’ammontare del plafond utilizzato, rispettivamente, per acquisti di beni e servizi all’interno dello stato e per importazioni da paesi terzi.

Nella (improbabile) eventualità che si sia fatto ricorso all’utilizzo del plafond negli acquisti di beni e servizi intracomunitari, questi dovranno essere inclusi fra gli acquisti interni indicati nel campo 1.

Colonna 3

• Nella colonna 3 occorre riportare il volume d’affari realizzato in ciascun mese dell’anno di riferimen- to. La compilazione è obbligatoria a prescindere dal metodo di calcolo del plafond adottato; vi sono quindi tenuti anche coloro che hanno applicato il sistema annuale. Posto che la funzione della colonna è di consentire la verifi ca della sussistenza dello status di esportatore abituale, è da ritenere, ancorché le istruzioni non lo precisino, che il volume d’affari debba essere riportato al netto delle eventuali cessioni di beni in transito o depositati in luoghi soggetti a vigilanza doganale, nonché delle operazioni di cui al comma 6-bis dell’art. 21.

Colonna 4

• Anche questa colonna deve essere compilata da tutti gli esportatori abituali, indipendentemente dal sistema prescelto per il calcolo del plafond. Vi si deve riportare l’ammontare delle cessioni e prestazioni non imponibili che concorrono alla costituzione del plafond effettuate in ciascun mese dell’anno di riferimento. Le indicazioni richieste hanno la duplice funzione di consentire la verifi ca dello «status» di esportatore abituale e, per i contribuenti che adottano il metodo mensile, l’ammontare del plafond disponibile.

Colonne 5 e 6

• Sono tenuti a compilare le colonne 5 e 6 solamen- te i contribuenti che durante l’anno hanno adottato il sistema di calcolo del plafond mensile. Vi si deb- bono riportare le medesime indicazioni di cui alle colonne 3 e 4, riferite però all’anno d’imposta precedente a quello di riferimento.

Variazione del metodo di plafond

Passaggio dal plafond mobile a quello fi sso: i soggetti che, nell’anno di riferimento, hanno cambiato

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il metodo di calcolo del plafond, passando da quello mobile a quello fi sso, devono indicare come plafond disponibile a gennaio la differenza fra le operazioni non imponibili fatte nell’anno precedente e gli acquisti in sospensione fatti nel medesimo anno.

Passaggio dal plafond fi sso a quello mobile: i soggetti che, al contrario, sono passati dal plafond fi sso a quello mobile, devono indicare come plafond disponibile a gennaio l’ammontare delle operazioni non imponibili fatte nel periodo gennaio-dicembre.

Quote non utilizzate e variazione del metodo di plafond Con la risoluzione n. 77 del 6 marzo 2002, l’Agen- zia delle entrate ha fornito sull’argomento i seguenti chiarimenti.

La scelta tra il sistema di determinazione del plafond con il metodo fi sso o con il metodo mobile è rimessa alla discrezionalità del contribuente e può essere modifi cata all’inizio di ciascun anno.

Per i contribuenti che adottano il metodo mobile, nella determinazione del plafond mensile si procede all’inizio di ogni mese a rideterminare il plafond disponibile in misura pari all’ammontare delle cessioni registrate nei dodici mesi precedenti al netto degli acquisti in sospensione effettuati nello stesso periodo.

Come precisato nella circolare n. 73 del 19 dicembre 1984, in particolare, dall’ammontare com- plessivo delle cessioni sarà detratto l’importo delle cessioni relative al tredicesimo mese precedente, ed un uguale importo sarà detratto dal totale degli utilizzi effettuati, sino a concorrenza degli stessi.

Il meccanismo del plafond mobile, consentendo al contribuente di utilizzare il plafond già dal mese successivo a quello di formazione, non prevede una correlazione tra le cessioni registrate in un determinato anno e gli utilizzi avvenuti nell’anno successivo, per cui è possibile che nel corso di un anno sia stato utilizzato il plafond riferibile anche ad operazioni registrate nel medesimo anno.

Pertanto, il contribuente che intende transitare dal metodo mobile a quello fi sso deve prendere a riferimento il plafond che sarebbe risultato disponibile per il mese di gennaio se si fosse mantenuto il metodo mobile; egli deve, ancora e per l’ultima volta, seguire il procedimento per il calcolo del plafond mobile partendo dall’ammontare della posta attiva e passiva del mese di dicembre dell’anno precedente, sottraendo da entrambe le operazioni non imponibili del tredicesimo mese. La risultanza che sca- turisce da tale calcolo rappresenta l’ammontare del plafond creato ed effettivamente non utilizzato alla data del 1° gennaio. Del resto, non sarebbe coerente che, per determinare il plafond solare disponibile si procedesse con altri metodi (come, per esempio, quello della ricostruzione delle serie storiche delle cessioni e degli utilizzi) che, di fatto, potrebbero consentire un recupero di quote di plafond non utilizzate negli anni passati. Il sistema del plafond, sia solare sia mobile, comporta infatti che, in determinate circostanze, quote di plafond vadano perdute per il loro mancato utilizzo; così, ad esempio, nel caso del plafond fi sso, è perduta la quota di plafond non utilizzata entro l’anno solare; analogamente, anche il meccanismo su cui si basa il metodo mobile

determina la perdita del plafond non utilizzato entro dodici mesi dalla sua formazione.

Contribuenti che all’inizio dell’anno avevano meno di dodici mesi di attività

Questi contribuenti, se si sono avvalsi del sistema mobile, hanno dovuto attendere il compimento di dodici mesi di attività. Pertanto, se hanno iniziato l’at- tività, per esempio, a giugno del 2013, hanno potuto cominciare ad avvalersi dell’agevolazione solo nel mese di giugno del 2014; in tale ipotesi, nel quadro VC della dichiarazione che sarà presentata nel 2015 per il 2014, si dovranno lasciare in bianco i primi cin- que righi, relativi ai mesi da gennaio a maggio del 2014, riportando nel rigo VC14 (anche se le istruzioni non lo precisano) il plafond iniziale del mese di giugno, ossia l’ammontare delle operazioni non imponibili fatte nel periodo giugno 2013- maggio 2014.

7. Adempimenti dei fornitori degli esportatori abituali

Nel quadro delle misure di contrasto alle frodi Iva, l’art. 1, comma 381, della legge n. 311/2004 aveva in- tegrato l’art. 1 del dl n. 746/83, prevedendo l’obbligo, per il cedente o prestatore che abbia ricevuto la dichiarazione d’intento dal proprio cliente esportatore abituale, di comunicare all’Agenzia delle entrate, esclusivamente per via telematica i dati contenuti nella dichiarazione. L’invio doveva effettuarsi entro il termine per la prima liquidazione periodica Iva, mensile o trimestrale, nella quale erano confl uite le operazioni realizzate senza applicazione dell’imposta (termine così modifi cato dal dl n. 16/2012).

Il modello per la comunicazione dei dati delle lettere d’intento era stato approvato con provvedimento dell’Agenzia delle entrate del 14 marzo 2005.

Il fornitore che non ottemperava correttamente all’adempimento era soggetto ad un regime sanzionatorio particolarmente severo.

In base all’art. 7, comma 4-bis del dlgs n. 471/97, ag- giunto dal comma 383 della citata legge 311/2004, il contribuente che ometteva di inviare nei termini previsti la comunicazione, oppure la inviava con dati incompleti o inesatti, era soggetto alla sanzione dal 100 al 200 per cento dell’imposta non applicata.

Tale sanzione era applicabile indipendentemente dal fatto che il destinatario della fornitura avesse esercitato correttamente oppure no la facoltà di acquistare senza l’addebito dell’Iva. In altri termini, la sanzione proporzionale in esame trovava ingres- so anche se la violazione commessa dal fornitore era di carattere formale per avere il cliente legitti- mamente operato.

Il comma 384 dell’art. 1 della legge n. 311/2004, inoltre, in aggiunta alla sanzione proporzionale della quale si è detto, attribuiva a «chiunque» (ma, secondo l’Agenzia, al «cedente o fornitore», per cui l’uso del pronome indefi nito è un’imprecisione legi- slativa) avesse commesso la suddetta violazione la responsabilità solidale con l’acquirente, per l’imposta eventualmente da questi evasa in correlazione all’infedeltà della lettera d’intento.

Novità dal 1° gennaio 2015

L’adempimento sopra descritto è stato soppresso dall’art. 20 del dlgs n. 175/2014, che, come detto al

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precedente paragrafo 6, ha fatto obbligo all’esportatore abituale di trasmettere la dichiarazione d’intento all’Agenzia delle entrate prima di inviarla ai fornitori.

Nella nuova disciplina, applicabile alle operazioni in sospensione d’imposta da effettuare dal 1°

gennaio 2015, i fornitori degli esportatori abituali hanno soltanto l’onere di verifi care che i loro clienti abbiano ottemperato al predetto obbligo. A tal fi ne, il provvedimento dell’Agenzia delle entrate del 12 dicembre 2014 prevede che sul sito dell’Agenzia è resa disponibile al cedente e al prestatore la funzione a libero accesso per consentire la predetta verifi - ca in via telematica.

Disciplina transitoria

In via transitoria, il provvedimento prevede che fi no all’11 febbraio 2015 gli esportatori abituali possono consegnare o inviare le dichiarazioni d’intento ai fornitori secondo le modalità previgenti; in tal caso, i fornitori non devono verifi carne la trasmissione telematica all’Agenzia. Anche in relazione alle dichiarazioni d’intento così inviate, comunque, dal giorno successivo vi è l’obbligo per i dichiaran- ti di trasmetterle all’Agenzia e per i destinatari di riscontrare tale adempimento se sono destinate ad esplicare effetto anche dopo l’11 febbraio 2015.

L’art. 20 del dlgs n. 175/2014 stabilisce inoltre che il fornitore deve riepilogare nella dichiarazione annuale Iva i dati contenuti nelle dichiarazioni d’intento ricevute.

Sul piano sanzionatorio, infi ne, l’art. 20 ha rifor- mulato il comma 4-bis dell’art. 7 del dlgs n. 471/97, al fi ne di prevedere stabilire, in armonia con la nuova disciplina, la sanzione dal 100 al 200 per cento dell’imposta a carico del cedente o prestatore che effettua cessioni o prestazioni senza l’addebito dell’imposta prima di aver ricevuto da parte del cessionario o committente la dichiarazione di intento e riscontrato telematicamente l’avvenuta presentazione alla Agenzia delle entrate.

Pertanto, la semplice ricezione della dichiarazione d’intento corredata dalla ricevuta di presentazione rilasciata dall’Agenzia non è suffi ciente ad escludere la sanzione a carico del fornitore, il quale, come si di- ceva, ha anche l’onere di riscontrare telematicamente, mediante accesso al sito dell’Agenzia, l’avvenuta presentazione della dichiarazione d’intento.

Deve invece escludersi che il fornitore, fermo restando il dovere di operare con buona fede e dili- genza, debba valutare la situazione del cliente che richiede l’agevolazione, compito che spetta all’amministrazione fi nanziaria: nel nuovo sistema, che prevede il coinvolgimento tempestivo dell’Agenzia delle entrate direttamente da parte dell’esportatore abituale, vale a maggior ragione quanto chiarito nella circolare n. 41/2005 in ordine all’assenza di responsabilità del fornitore (salva la sua complicità nella frode) circa la fedeltà o meno della dichiarazione d’intento, in quanto tale verifi ca eccede i limiti di ciò che si può ragionevolmente pretendere dall’operatore in un’ottica di equilibrata suddivisio- ne delle responsabilità. In questa prospettiva può

essere vista l’introduzione, nel nuovo modello della dichiarazione d’intento, delle informazioni sull’ori- gine del plafond.

La riformulazione del comma 4-bis dell’art. 7 pone l’interrogativo dell’eventuale non punibilità delle violazioni di omessa comunicazione delle lettere d’intento commesse precedentemente, in base al principio del favor rei di cui all’art. 3 del dlgs n.

472/97. Una risposta affermativa sembra però dif- fi cile, non essendosi in presenza della soppressione tout court dell’adempimento (e dunque del venir meno del disvalore della sua violazione), ma della sua ridefi nizione.

Dovrebbe invece risultare caducata, pur in assenza di esplicita abrogazione, la disposizione del comma 384 dell’art. 1 della legge n. 311/2004, concer- nente la responsabilità solidale per l’imposta evasa dall’acquirente prevista nel caso in cui il fornitore non invii la comunicazione dei dati della dichiarazione d’intento, essendo tale obbligo venuto meno.

Resta ferma, infi ne, la disposizione del comma 3 dell’art. 7 del dlgs n. 471/97, che punisce con la sanzione dal 100 al 200 per cento dell’imposta, fermo l’obbligo di pagamento del tributo, il cedente/

prestatore che effettua operazioni senza l’addebi- to dell’imposta in mancanza della dichiarazione d’intento; se la dichiarazione sia stata rilasciata in mancanza dei presupposti di legge, dell’omesso pagamento del tributo rispondono esclusivamente i soggetti che l’hanno rilasciata.

8. Violazione di indebito utilizzo del plafond Il soggetto che effettua acquisti o importazioni in sospensione d’imposta senza averne diritto, oppure oltre i limiti consentiti, è soggetto alla sanzione da una a due volte l’imposta, prevista dall’art. 7, comma 4, del dlgs 471/97, oltre che al pagamento dell’imposta stessa.

Superamento del plafond e regolarizzazione L’acquirente che si accorga di avere acquistato o importato indebitamente senza l’applicazione dell’imposta può attivarsi per rimuovere spontane- amente l’infrazione, anche al fi ne di ridurre l’enti- tà delle sanzioni qualora sussistano i presupposti dell’articolo 13 del dlgs 18 dicembre 1997, n. 472 (ravvedimento operoso).

Se la violazione è stata commessa in fase di importazione, occorre rivolgersi all’uffi cio doganale.

Per il superamento del plafond negli acquisti interni, invece, la regolarizzazione può avvenire con due modalità:

richiesta al fornitore di emettere, in relazione agli a) acquisti eccedenti il plafond, la nota di addebito dell’imposta ex art. 26, fermo restando che gli interessi e la sanzione sono a carico dell’acquirente;

autoapplicazione dell’imposta relativa agli acqui- b)

sti eccedenti il plafond.

La seconda procedura, che si svolge esclusivamente nella sfera del soggetto interessato, è senz’altro preferibile, sia perché evita il coinvolgimento dei fornitori sia perché è più vantaggiosa sotto il profi lo fi nanziario. Secondo le indicazioni fornite dal ministero delle fi nanze con la circolare n. 50 del 12 giugno 2002, essa si concretizza nei seguenti adem-

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pimenti:

emissione di autofattura in duplice esemplare, - contenente gli estremi identifi cativi di ciascun fornitore, il numero progressivo di protocollo delle fatture ricevute, l’ammontare degli acquisti eccedenti il plafond e l’ammontare della relativa imposta che avrebbe dovuto applicarsi;

versamento, mediante modello F24, dell’imposta -

regolarizzata con l’autofattura, degli interessi e della sanzione ridotta (nella misura prevista dall’art. 13 del dlgs 472/97, e sempreché sussistano i presupposti ivi previsti), indicando per l’imposta e gli interessi il codice tributo del periodo in cui erroneamente è stato effettuato l’acquisto senza l’applicazione dell’Iva, e per le sanzioni il codice 8904. Secondo la stessa circolare, è possibile corrispondere l’imposta, anziché mediante versamento diretto, computando il debito nella liquidazione periodica; è da osservare, però, che all’epoca della circolare era prevista la dichiarazione Iva periodica;

presentazione di copia dell’autofattura all’uffi cio - delle entrate competente; invero, questo passag-

gio, che la circolare menziona in analogia con il procedimento di regolarizzazione degli acquisti senza fattura o con fattura irregolare (art. 6, comma 8, dlgs n. 471/97), appare inutile, perché non esiste la motivazione della denuncia dell’inadem- pimento della controparte che lo giustifi ca in quel contesto;

annotazione dell’autofattura nel registro degli ac- -

quisti, al fi ne di esercitare la detrazione.

L’imposta regolarizzata confl uirà così nell’ammontare dell’imposta ammessa in detrazione (quadro VF); poiché, però, l’imposta affl uirà automaticamente anche tra i versamenti effettuati (e sarà ri- portata dunque nel rigo VL29 della dichiarazione), per ragioni di quadratura contabile, per bilanciare la doppia detrazione dell’imposta regolarizzata, occorre indicare l’imposta stessa in un’apposita posta di debito nella dichiarazione annuale (precisamen- te nel rigo VE24, come variazione in aumento).

Secondo la circolare, come già detto, la regolarizzazione può essere effettuata anche in sede di liquidazione periodica, mediante la contabilizzazione a debito della maggiore imposta derivante dall’autofattura emessa e dei relativi interessi; anche in questo caso occorrerà riportare l’imposta a debito nel rigo VE24.

Detrazione dell’imposta regolarizzata

Si è detto che l’Iva versata in sede di regolarizzazione del cosiddetto «splafonamento» costituisce imposta detraibile sugli acquisti. Al riguardo, con la circolare n. 12 del 12 marzo 2010, l’Agenzia delle entrate ha riconosciuto che tale imposta può essere detratta nella dichiarazione relativa al periodo d’imposta al quale si riferisce la regolarizzazione, anche se versata nell’anno successivo.

La precisazione dell’Agenzia ha dunque fugato il dubbio che, fermo restando il computo «per com- petenza» del versamento, per recuperare l’imposta sugli acquisti si dovesse invece attendere l’anno di formazione dell’autofattura.

Il caso, molto frequente, è il seguente: nel corso del

2014, prima della presentazione della dichiarazione annuale per l’anno precedente (e dunque nei termini stabiliti, per il ravvedimento operoso, dall’art.

13, lettera b, del dlgs n. 472/97), un contribuente procede alla regolarizzazione di acquisti in sospensione d’imposta eccedenti il plafond effettuati, per esempio, a settembre 2013. A questo scopo, il contribuente emette autofattura e versa l’imposta con il modello F24, codice tributo 6009, versamento che confl uisce, quale posta di credito, nella gestione Iva del 2013 e va controbilanciato nella dichiarazione annuale, per quadratura contabile, da una variazione a debito di pari ammontare.

Tanto premesso, il contribuente si pone poi l’interrogativo se sia corretto esercitare la detrazione dell’imposta risultante dall’autofattura, previa registrazione ai sensi dell’art. 25, nella medesima dichiarazione per il 2013, oppure se debba attendere, a tal fi ne, la dichiarazione relativa al 2014, anno di esecuzione della regolarizzazione.

Nella circolare l’Agenzia ricorda anzitutto che, secondo la procedura di regolarizzazione degli acquisti o importazioni di beni e servizi in misura superiore al plafond disponibile, delineata in diversi documenti di prassi, tra cui le circolari n. 50 e n.

54 del 2002, per sanare gli acquisti in sospensione d’Iva eccedenti il plafond effettuati nel corso del 2013, il contribuente che emette l’autofattura è obbligato, tra l’altro, a versare, entro il 30 settembre 2014, l’Iva e gli interessi con il codice tributo relativo al periodo in cui erroneamente è stato effettuato l’acquisto senza applicazione dell’imposta, nonché le sanzioni ridotte (è da osservare che la circolare richiama anche le importazioni, che però sono soggette a regolarizzazione in dogana e non con la procedura in esame).

L’autofattura deve essere annotata nel registro degli acquisti e un esemplare deve essere presenta- to all’uffi cio delle entrate competente. In tal modo, prosegue la circolare, l’imposta oggetto di regolarizzazione confl uirà nell’ammontare dell’imposta ammessa in detrazione nella dichiarazione annuale relativa al 2013, da presentare nel 2014, nonché nell’ammontare dei versamenti effettuati (ragion per cui occorre creare, come sopra detto, la posta contabile a debito nel quadro VE).

In defi nitiva, l’Agenzia ha confermato che, nella fattispecie, è corretto detrarre l’imposta nella dichiarazione relativa all’anno cui si riferisce il pagamento, anche se l’emissione dell’autofattura e il versamen- to sono effettuati nell’anno successivo.

Detrazione dell’imposta accertata

Con la circolare n. 35 del 17 dicembre 2013, l’Agen- zia delle entrate ha chiarito che, in armonia con le modifi che apportate all’art. 60 del dpr n. 633/72 dall’art. 1 del dl n. 1/2012, anche a seguito di ac- certamento della violazione di «splafonamento»

da parte dell’uffi cio, il contribuente ha diritto alla detrazione dell’imposta accertata a proprio carico;

tale diritto va esercitato, al più tardi, con la dichiarazione relativa al secondo anno successivo a quello in cui il contribuente ha provveduto al pagamento dell’imposta, della maggiore imposta, delle sanzioni e degli interessi.