Dichiarazione di successione integrativa: gli interessi decorrono dalla data del nuovo adempimento

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Dichiarazione di successione integrativa:

gli interessi decorrono

dalla data del nuovo adempimento

(CASSAZIONE, Sez. trib., Pres. Di Iasi, Est. Russo - Sent. n. 7983 del 1˚ febbraio 2022, dep. l’11 marzo 2022)

Imposta sulle successioni - Liquidazione dell’imposta in base alla dichiarazione - Dichiarazione di successione integrativa - Decorrenza degli interessi di mora - Data di scadenza del termine di 60 gior- ni dalla liquidazione dell’imposta rideterminata - Rilevanza - Richiesta di pagamento - Volontario comportamento del contribuente - Necessita`

Qualora venga presentata una dichiarazione di successione integrativa, gli interessi di mora decorrono dalla da- ta di scadenza del termine di giorni sessanta dalla liquidazione dell’imposta rideterminata, dal momento che la richiesta del pagamento consegue, non gia` all’esercizio del potere accertativo dell’Ufficio, ma ad un volontario comportamento del contribuente.

(Oggetto della controversia: avviso di liquidazione di imposta di successione, anni 1993-1994) Fatti di causa

Gli eredi C. hanno presentato, in data 26.11.2013, una dichiarazione integrativa di successione denunciando due cespiti non dichiarati con le originarie denunce di successione (presentate negli anni 1993/1994 a seguito della morte del dante causa avvenuta il 1˚ agosto 1992). In data 4 marzo 2014 l’Agenzia delle entrate ha notificato avviso di liquidazione di imposta con il quale ha chiesto, in relazione alla dichiarazione di successione integrativa, il pagamento della somma complessiva di euro 216.186,99 dei quali euro 104.157,80 a titolo di interessi. Gli eredi hanno presentato un’istanza di annullamento parziale in autotutela dell’avviso di liquidazione chiedendo l’azzeramento di quanto pre- teso a titolo di interessi. Dopo il rigetto della istanza di autotutela hanno adito la Commissione tributaria, impu- gnando l’avviso per la parte riferita agli interessi, eccepen- done la prescrizione. Il ricorso e` stato accolto in primo grado, fissando la decorrenza degli interessi dal 2008 anziche´

dal 1993. L’Agenzia delle entrate ha proposto appello, che e`

stato accolto dalla Commissione regionale della Lombardia sul rilievo che la prescrizione inizia a decorrere dal giorno in cui il diritto puo` essere fatto valere e che gli eredi hanno l’obbligo di presentare la dichiarazione di successione entro sei mesi dall’apertura della successione; avendo presentato tardivamente la dichiarazione integrativa, il diritto-dovere dell’erario a pretendere l’imposta e relativi interessi e`

sorto dalla data di presentazione della medesima; la CTR rileva inoltre, in ordine al calcolo degli interessi, che essi sono regolati per legge sia per quanto concerne la decorrenza che per il loro ammontare.

Avverso la predetta sentenza hanno proposto ricorso per cassazione i contribuenti affidandosi a cinque motivi. L’Av-

vocatura si e` costituita con controricorso. I contribuenti hanno presentato memoria.

Il Procuratore generale ha presentato requisitoria scritta concludendo per il rigetto.

La causa e` stata tratta alla udienza del 1˚ febbraio 2022.

Motivi della decisione

1. - Con il primo motivo del ricorso si lamenta ai sensi del- l’art. 360 c.p.c., nn. 3 e 5 in relazione all’art. 111 Cost., art.

132 c.p.c. e 118 disp. att. la omessa, insufficiente o contrad- dittoria motivazione circa un punto decisivo della controversia, consistente nella individuazione del dies a quo del decorso degli interessi sulla imposta principale di successione, dovuta in relazione alla dichiarazione integrativa. I ricorrenti lamentano che i giudici d’appello abbiano acriti- camente recepito le argomentazioni dell’Agenzia afferman- do che ai sensi dell’art. 2935 c.c. la prescrizione decorre dal giorno in cui il diritto puo` essere fatto valere e il diritto -dovere a pretendere l’imposta principale sorge alla data di presentazione della dichiarazione; si tratta, ad avviso dei ricorrenti di una motivazione generica che non giustifica la ragione per cui la Commissione ha ritenuto di accogliere la tesi prospettata dall’Ufficio. Deducono inoltre di avere esposto una serie di rilievi sui quale il giudice di primo di secondo grado ha omesso la motivazione, non pronuncian- dosi sulla dedotta violazione degli art. 23 Cost. e Legge n.

212 del 2000, art. 7 e sulle ragioni per le quali si e` ritenuto che l’Agenzia avrebbe assolto all’onere della prova.

Il motivo e` infondato.

La ragione per cui il giudice d’appello ha respinto l’eccezione di prescrizione degli interessi e` stata chiaramente esposta, facendo riferimento all’art. 2935 c.c. ed individuando il

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momento in cui il diritto poteva farsi valere alla data della presentazione della dichiarazione integrativa, ritenendo che nel caso di specie la imposta successoria sia stata paga- ta con ritardo perche´ i cespiti in questione non sono stati denunciati nelle originarie dichiarazioni di successione (1993/1994) e individua la decorrenza degli interessi con riferimento alla data di notificazione della liquidazione della imposta principale, ritenendo tale soluzione coerente con la esigenza di sanzionare chi ritardi in tutto o in parte-pagare l’imposta di successione dovuta.

Prescindendo per il momento dalla verifica della correttezza in punto di diritto di tale ragionamento, qui basti rilevare che e` una ratio decidendi chiaramente esposta, fondata sul presupposto che i contribuenti non abbiano denunciato a suo tempo i cespiti successivamente oggetto di denuncia integrativa e quindi non abbiano pagato a tempo debito (l’imposta di successione dovuta per questi cespiti, e che di cio` l’Ufficio consapevolezza, con W conseguente possibilita`

di esercitare la pretesa impositiva, solo nel 2013. Ogni altra considerazione riguarda la sufficienza della motivazione e non la sua esistenza, censura non piu` ammissibile dopo la riforma dell’art. 360 c.p.c. operata dal D.Lgs. n. 40 del 2006; i fatti storici -invero pacifici -sono stati esaminati e la sentenza risponde al requisito del c.d. minimo costituzio- nale, poiche´ essa e` sufficiente, come appresso meglio si ve- dra`, a consentire il controllo sull’esattezza e la logicita` del ragionamento decisorio (Cass. n. 13248 del 30/06/2020;

Cass. n. 23940 del 12/10/2017).

2. - Con il secondo motivo del ricorso si lamenta la violazione o falsa applicazione di norme di diritto ai sensi del- l’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3), segnatamente dell’art. 2697 c.c. circa la prova degli elementi giustificativi della pretesa impositiva. I ricorrenti deducono che l’Ufficio non ha pro- vato gli elementi di fatto giustificativi dell’accertamento con conseguente impossibilita` per il contribuente di difen- dersi.

Il motivo e` inammissibile, posto che si tratta di una enun- ciazione estremamente generica, che non va oltre la mera affermazione della sussistenza dell’onere della prova, asse- ritamente non ottemperato, e comunque non e` sostenuto dalla trascrizione dell’avviso, al fine di consentire alla Corte la valutazione della sussistenza in detto atto degli elementi costituitivi della pretesa.

3. - Con il terzo motivo del ricorso si lamenta violazione o falsa applicazione di norme di diritto ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3), in relazione al D.Lgs. 31 ottobre 1990, n. 346, art. 27, comma 6; secondo i contribuenti, ha errato il giudice d’appello a ritenere dovuti gli interessi poiche´ l’imposta di successione, dovuta anche se la dichiarazione e` presentata oltre il termine di decadenza, e` imposta principale, essendo previsto che gli interessi sono dovuti unicamente sull’imposta complementare di successione e non anche sulla imposta principale di successione, come ri- conosciuto anche dalla circolare Min. Finanze 15 marzo 1991, n. 17. Parte ricorrente rileva che il D.Lgs. n. 346 del 1990, art. 37 dispone che il pagamento della imposta principale e della imposta complementare con gli interessi di cui all’art. 34 e 35 e della imposta suppletiva deve essere eseguito entro 60 giorni da quando e` stato notificato l’avviso di liquidazione e deduce che nel caso di specie e` pacifico che gli eredi hanno provveduto al pagamento entro detto termine.

Il motivo verra` esaminato unitamente al quinto per ragioni di connessione.

4. - Con il quarto motivo del ricorso si lamenta violazione o falsa applicazione di norme di diritto ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3), in relazione alla Legge n. 212 del

2000, art. 7, nonche´ alla Legge n. 241 del 1990, art. 3, e al- l’art. 1282 c.c. La parte ricorrente deduce che nell’avviso di accertamento impugnato nulla si dice circa la debenza e l’applicazione degli interessi. La parte osserva inoltre che l’art. 1282 c.c. e` applicabile ai soli crediti liquidi ed esigibi- li, sicche´ nel caso concreto gli interessi decorrerebbero solo dopo decorso il termine di legge concesso al contribuente per il pagamento della imposta.

Il motivo e` inammissibile nella parte in cui censura il difet- to di motivazione e le (presunte) omissioni dell’avviso di accertamento senza trascriverlo, o riassumerlo nei suoi contenuti, cosı` contravvenendo ai requisiti di contenuto forma posti dall’art. 366 c.p.c. (Cass. n. 29093 del 13/11/2018).

Quanto all’osservazione che gli interessi decorrono una vol- ta scaduto il termine di legge per il pagamento, si tratta, in sostanza, della reiterazione dello stesso argomento esposto nel motivo terzo, laddove il contribuente osserva di avere pagato tempestivamente l’imposta (principale) di successione sui due cespiti denunciati tardivamente, mentre di contro la CTR muove dal presupposto che il pagamento e` tar- divo poiche´ detti cespiti avrebbero dovuto essere denunciati entro sei mesi dalla data di apertura della successione.

Questo argomento e` strettamente collegato a quello esposto nel quinto motivo del ricorso, poiche´ l’eccezione di prescrizione si collega alla esatta individuazione del dies a quo della sua decorrenza.

5. - Con il quinto motivo del ricorso si lamenta violazione o falsa applicazione di norme di diritto ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3), in relazione all’art. 2948 c.c., stante la mancata applicazione della prescrizione quinquennale per gli interessi. Nella memoria depositata ex art. 378 c.p.c.

si specifica che, in relazione alla normativa vigente, detto termine decorre dal momento in cui lo Stato puo` esercitare l’attivita` impositiva e cioe` dalla morte del de cuius o meglio dalla scadenza del termine per la presentazione della denuncia di successione.

5.1. - I motivi terzo e quinto sono fondati per quanto di ragione, nei termini di cui appresso si dira`.

La norma applicabile al caso di specie e` il D.P.R. n. 346 del 1990, art. 27 (Testo Unico delle disposizioni concernenti l’imposta sulle successioni e donazioni), che, nel testo ratio- ne temporis vigente, cosı` dispone: “1. La successione deve essere dichiarata all’Ufficio del registro, a norma degli arti- coli da 28 a 30, nel termine stabilito dall’art. 31. - 2. L’imposta e` liquidata dall’Ufficio in base alla dichiarazione della successione, a norma dell’art. 33, ed e` nuovamente liquidata, a norma dello stesso articolo, in caso di successiva presentazione di dichiarazione sostitutiva o integrativa di cui all’art. 28, comma 6. La liquidazione deve essere notificata, mediante avviso, entro il termine di decadenza di tre anni dalla data di presentazione della dichiarazione della successione o della dichiarazione sostitutiva o integrativa. - 3.

Successivamente l’Ufficio, se ritiene che la dichiarazione, o la dichiarazione sostitutiva o integrativa, sia incompleta o infedele ai sensi dell’art. 32, commi 2 e 3, procede alla rettifica e alla liquidazione della maggiore imposta a norma dell’art. 3. La rettifica deve essere notificata, mediante avviso, entro il termine di decadenza di due anni dalla data in cui e` stata notificata la liquidazione di cui al comma 2. - 4.

Se la dichiarazione della successione e` stata omessa, l’imposta e` accertata e liquidata d’ufficio a norma dell’art. 35.

Se e` stata omessa la dichiarazione sostitutiva o la dichiarazione integrativa di cui all’art. 28, comma 6, si procede d’ufficio, rispettivamente, alla riliquidazione dell’imposta o alla liquidazione della maggiore imposta. L’avviso deve essere notificato entro il termine di decadenza di cinque anni

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dalla scadenza del termine per la presentazione della dichiarazione omessa. - 5. Se nelle liquidazioni di cui ai commi 2, 3 e 4 vi sono stati errori od omissioni, l’Ufficio puo`

provvedere alla correzione e liquida la maggiore imposta che tre risulta dovuta. Il relativo avviso deve essere notifica- to entro il termine di decadenza stabilito per la liquidazione alla quale si riferisce la correzione. - 6. L’imposta e` dovuta anche se la dichiarazione e` presentata oltre il termine di decadenza stabilito nel comma 4; in questo caso le disposizioni dei commi 2, 3 e 5 si applicano con riferimento a tale dichiarazione. - 7. E` principale l’imposta liquidata in base alle dichiarazioni presentate, complementare l’imposta o maggiore imposta, liquidata in sede di accertamento d’ufficio o di rettifica, suppletiva quella liquidata per cor- reggere errori od omissioni di una precedente liquidazione”.

L’esame della norma consente alcune considerazioni: la dichiarazione di successione deve essere presentata dal sog- getto obbligato entro un termine determinato (all’epoca dei fatti pari a sei mesi, oggi un anno) dall’apertura della successione, vale a dire dalla morte del de cuius, (art. 456 c.c.);

sulla base di questa di dichiarazione l’Ufficio liquida l’imposta principale e inizia a decorre il termine per il pagamento, pari a sessanta giorni (D.Lgs. n. 346 del 1990, art.

37); e` possibile che il contribuente ometta di inserire - come nel caso di specie e` avvenuto - taluni beni dalla dichiarazione di successione, in tal caso l’Ufficio ha termine pe- rentorio per eseguire l’accertamento, per liquidare la maggiore imposta dovuta e per notificare l’avviso al contribuente; decorso questo termine l’Ufficio perde la facolta` di liquidare la maggiore imposta, e di fare valere l’originaria omis- sione, nondimeno ove il contribuente presenti una dichiarazione integrativa sara` comunque dovuta l’imposta principale, da pagare nel termine di giorni sessanta dalla (ulteriore) liquidazione.

L’intervenuta decadenza da parte dell’Amministrazione non dispensa infatti il contribuente dal pagamento dell’imposta in caso di presentazione volontaria della dichiarazione trattandosi dell’adempimento di un obbligo giuridico, la cui fonte va rinvenuta nella legge (in arg. con riferimento al testo del D.Lgs. n. 346 del 1990, art. 34 v. Cass.

694/2015); l’art. 27 cit. peraltro prevede espressamente che le disposizioni dei commi 2, 3 e 5 (relative alla liquidazione dell’imposta) si applicano con riferimento a tale dichiarazione, cioe` a quella presentata successivamente alla intervenuta decadenza da parte dell’Ufficio.

Pertanto, in caso di dichiarazione presentata oltre i termini di decadenza previsti dall’art. 27 cit., l’obbligo di pagamen- to non si riconnette all’inosservanza dell’obbligo di presentare la dichiarazione di successione entro sei mesi (o un anno) dalla morte del de cuius, ovvero di presentare, nello stesso termine, una dichiarazione completa comprensiva di tutti i beni caduti in successione, inosservanza che deve essere necessariamente accertata dall’Ufficio nei termini di decadenza; l’obbligo di pagamento si riconnette piuttosto alla spontanea presentazione della dichiarazione integrativa, quale effetto voluto dalla legge. Con la conseguenza che e` soltanto da questa data che l’imposta potra` essere liquidata e diverra` esigibile e potra`, di conseguenza, computarsi l’eventuale ritardo nel pagamento, ove esso avvenga oltre i 60 giorni dall’avviso di liquidazione; e con la ulteriore conseguenza che non potranno farsi decorrere gli interessi sul- l’imposta da una data anteriore a questo spontaneo comportamento del contribuente, e segnatamente non si potranno fare decorrere dalla scadenza del termine per pre-

sentare la dichiarazione di successione, posto che l’Ufficio non ha attivato il potere di accertamento relativo a omis- sione o infedelta` della dichiarazione nel termine di decadenza previsto dalla legge e non vi e`, in assenza di liquidazione, un credito liquido ed esigibile sul quale computare gli interessi, ne´ un mora rispetto alla scadenza dell’obbligo di pagamento.

Di conseguenza, e` da ritenersi erroneo il ragionamento della CTR che individua il momento in cui l’Ufficio poteva far valere il diritto-dovere alla riscossione nella data in cui e`

stata presentata la dichiarazione integrativa, ma facendo decorrere gli interessi dalla data in cui la dichiarazione di successione avrebbe dovuto essere presentata (e cioe` dal 1993); e` vero che lo spontaneo comportamento del contribuente rimette in termini l’Amministrazione decaduta per liquidare l’imposta di successione, ma cio` applicando le disposizioni sulle modalita` di liquidazione e cioe` con riferimento -come espressamente prevede l’art. 27 - a tale ultima dichiarazione. Inoltre, si deve osservare che il diritto -dovere dell’Ufficio alla riscossione con riferimento alla (originaria) dichiarazione di successione, matura immediatamente, anche con riferimento ad eventuali cespiti in essa omessi, posto che l’art. 37 cit. prevede un arco di tempo entro il quale l’Ufficio deve notificare sia l’avviso di liquidazione previo accertamento, eventuali rettifiche.

Ne´ puo` trascurarsi di rilevare che l’art. 2935 c.c. nel dispor- re che la prescrizione decorre dal giorno in cui “il diritto puo` farsi valere” fa riferimento alla possibilita` legale di fare valere il diritto e quindi alle eventuali cause impeditive di ordine giuridico dell’esercizio dello stesso, non assumendo nessuna rilevanza i semplici impedimenti di mero fatto ov- v e r o s o g g e t t i v i ( C a s s . 1 9 / 0 7 / 2 0 1 8 , n . 1 9 1 9 3 ; C a s s . 03/09/1994, n. 7645) quale, in questo caso specifico, deve considerarsi l’inerzia accertativa dell’Ufficio.

Pertanto, correttamente la parte invoca la non decorrenza del termine quinquennale di prescrizione degli interessi ex art. 2948 c.c. posto che -come essa assume e come non e` in contestazione- ha pagato l’imposta sui cespiti omessi nella originaria dichiarazione entro il termine di giorni sessanta dalla liquidazione conseguente alla presentazione della dichiarazione integrativa. Ed invero, la normativa applicabile alla fattispecie fa rifermento agli interessi, ma si tratta degli interessi di mora previsti dal citato art. 37, comma 2, che decorrono dalla data di scadenza del termine di giorni sessanta dalla liquidazione, che - come sopra si e` detto - in questo caso consegue non gia` all’esercizio del potere accertativo dell’Ufficio ma ad un volontario comportamento del contribuente.

Ne consegue in accoglimento del quinto motivo del ricorso e per quanto di ragione del terzo, inammissibili gli altri, la cassazione della sentenza impugnata e non essendo neces- sari ulteriori accertamenti in fatto, puo` decidersi nel meri- to, accogliendo l’originario ricorso dei contribuenti.

In ragione della novita` della questione, le spese del doppio grado di merito e di legittimita` si compensano interamente tra le parti.

P.Q.M.

Accoglie il quinto e, per quanto di ragione, il terzo motivo di ricorso, inammissibili gli altri, cassa la sentenza impugnata e decidendo nel merito accoglie l’originario ricorso dei contribuenti. Compensa interamente tra le parti le spese del doppio grado di merito e del giudizio di legittimita`.

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Commento

di Fabio Gallio (*)

Con sentenza dell’11 marzo 2022, n. 7983 in commento, la Corte di cassazione si e` occupata del caso di un contribuente che ha presentato una dichiarazione integrativa di successione de- nunciando due cespiti non dichiarati con le ori- ginarie denunce di successione.

Malgrado la dichiarazione fosse stata presentata molti anni dopo a quella originale, l’Agenzia delle entrate ha notificato avviso di liquidazione di imposta con il quale ha chiesto, in relazione alla dichiarazione di successione integrativa, non solo il pagamento dell’imposta, ma anche quello degli interessi, calcolati pero` dal versa- mento dell’imposta principale originariamente determinata.

La Corte di cassazione ha rigettato l’eccezione dell’Ufficio, sostenendo che gli interessi non possono decorrere dalla data in cui la dichiara- zione di successione avrebbe dovuto essere pre- sentata, ma decorrono dalla data di scadenza del termine di giorni sessanta dalla liquidazione della maggiore imposta rideterminata.

Prima di procedere, e` opportuno soffermarsi brevemente sulla relativa normativa.

Come ricordato anche dall’Agenzia delle entra- te (1), ai sensi dell’art. 27, comma 2 del D.Lgs.

31 ottobre 1990, n. 346 (TUS): “L’imposta (di successione) e` liquidata dall’Ufficio in base alla dichiarazione della successione, a norma del- l’art. 33, ed e` nuovamente liquidata, a norma dello stesso articolo, in caso di successiva pre- sentazione di dichiarazione sostitutiva o inte- grativa di cui all’art. 28, comma 6”.

In considerazione del disposto di cui al sopraci- tato art. 33: “L’Ufficio del registro liquida l’im- posta in base alla dichiarazione della successio- ne, anche se presentata dopo la scadenza del re- lativo termine ma prima che sia stato notificato accertamento d’ufficio, tenendo conto delle di- chiarazioni integrative o modificative gia` pre- sentate a norma dell’art. 28, comma 6 e dell’art.

31, comma 3”.

Se successivamente alla presentazione della di- chiarazione di successione sopravviene un even-

to che da` luogo a mutamento della devoluzione dell’eredita` o del legato ovvero ad applicazione dell’imposta in misura superiore, i soggetti ob- bligati, anche se per effetto di tale evento, devo- no presentare dichiarazione sostitutiva o inte- grativa ai sensi dell’art. 28, comma 6 del TUS.

Ai sensi dell’art. 31, comma 1, del TUS, la di- chiarazione di successione deve essere presenta- ta entro un anno dalla data di apertura della successione. Il comma 3 del medesimo articolo stabilisce, inoltre, che fino alla scadenza del ter- mine di presentazione, la dichiarazione di suc- cessione puo` essere modificata.

L’imposta di successione e` suscettibile di essere liquidata, dopo la dichiarazione, mediante l’av- viso di liquidazione. L’attivita` di liquidazione e`

soggetta a termini di decadenza ai sensi dell’art.

27 del TUS.

Come precisato dalla stessa Agenzia delle entra- te (2), tale ultima norma regola compiutamente l’attivita` liquidatoria del tributo, prevedendo, al secondo comma, che l’imposta e` liquidata dal- l’Ufficio in base alla dichiarazione di successio- ne entro il termine di decadenza di tre anni dal- la data di presentazione della dichiarazione di successione o della dichiarazione integrativa o sostitutiva.

Si deve precisare che la dichiarazione di succes- sione integrativa o sostitutiva (3) e` una denun- cia di successione redatta successivamente alla prima dichiarazione ed in ragione di un evento che da` luogo ad un mutamento della devoluzio- ne dell’eredita`, sicche´ serve anche per aggiunge- re eventuali beni, mobili o immobili, non inseri- ti precedentemente nell’asse ereditario (4).

Ai sensi del comma 2, dell’art. 37 del TUS, dalla data di scadenza del termine di pagamento, ov- vero sessanta giorni da quello in cui e` stato no- tificato l’avviso di liquidazione, decorrono gli interessi di mora.

La Corte di cassazione a Sezioni Unite (5), nel rilevare la specificita` della dichiarazione di suc- cessione, disciplinata dall’art. 27 ss. del TUS, ri- spetto ad altre dichiarazioni fiscali, chiarisce te-

(*) Cultore di Diritto tributario, Avvocato, Dottore commer- cialista, Revisore legale, Pubblicista. Studio Terrin Associati di Padova e Milano.

(1) Risposta interpello Agenzia delle entrate 7 ottobre 2021, n. 677.

(2) Risposta interpello Agenzia delle entrate 6 ottobre 2021, n. 664.

(3) Artt. 28, comma 6, 33, commi 1 e 1-bis del TUSD.

(4) Cfr. Cass., ord. 7 dicembre 2018, n. 31729.

(5) Con sentenza 27 luglio 2004, n. 14088.

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stualmente che la dichiarazione sostitutiva e quella integrativa, nell’art. 28, comma 6, si at- teggiano come materia di vero e proprio obbli- go, condizionato al sopravvenire di eventi che diano luogo a mutamento della devoluzione del- l’eredita` e del legato ovvero ad applicazione del- l’imposta in misura superiore (6).

Infatti, come sostenuto dalla stessa Suprema Corte (7), in tema di imposta di successione, il contribuente puo` procedere alla rettifica di er- rori di qualsiasi genere, contenuti nella dichia- razione, anche dopo la scadenza del termine per la presentazione, a seconda che la modifica abbia luogo prima della notificazione dell’avviso di liquidazione della maggiore imposta, ovvero successivamente alla stessa: nel primo caso, in- fatti, l’Ufficio e` tenuto a rispettare le risultanze della correzione, fermo restando l’esercizio dei suoi poteri in ordine ai valori emendati, ma con onere della prova a carico dell’Amministrazio- ne, mentre, nella seconda ipotesi, pur non po- tendo considerarsi precluso l’esercizio della fa- colta` di correzione, quest’ultima, venendo ne- cessariamente ad operare in sede contenziosa, pone a carico del contribuente l’onere di dimo- strare la correttezza della modifica proposta. Ne consegue che l’Ufficio deve prendere in conside- razione la rettifica della dichiarazione, ai fini

della liquidazione della predetta imposta, anche quando quest’ultima sia gia` stata liquidata in base alla dichiarazione originaria, altrimenti spettando tale valutazione al giudice tributa- rio (8).

Secondo i giudici di legittimita`, inoltre, il termi- ne di decadenza triennale del potere accertativo dell’Ufficio decorre dalla data di presentazione della stessa, a differenza di quanto avviene nel- l’ipotesi di dichiarazione meramente modificati- va, che non puo` riguardare dati incidenti sulla devoluzione d’eredita`, e nella quale detto termi- ne di decadenza decorre dalla presentazione dell’originaria dichiarazione di successione (9).

Partendo da questi principi, la Corte di cassa- zione, con la pronuncia in esame, sancisce che, in caso di dichiarazione integrativa, l’imposta resta dovuta a norma dell’art. 27, comma 6, del D.Lgs. n. 346/1990, ma sono dovuti gli interessi di mora solo se il pagamento avviene oltre il sessantesimo giorno successivo alla liquidazio- ne del maggiore importo rideterminato, essen- do, ormai, irrilevante il tempo trascorso dalla presentazione della dichiarazione originaria.

Gli interessi, in ogni caso, non decorrono dalla data in cui la dichiarazione originaria doveva essere presentata.

(6) Cfr. Cass. 7 dicembre 2018, n. 31729.

(7) Cfr. Cass. 26 novembre 2021, n. 37018.

(8) Cfr. Cass. 5 ottobre 2007, n. 20852.

(9) Cfr. Cass. 31 gennaio 2022, n. 2735.